本文以內(nèi)部控制的基本理論為基礎(chǔ)，通過對(duì)旅游企業(yè)的代表—G公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，為旅游企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的優(yōu)化提供參考。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人們對(duì)旅游的需求激增，旅游企業(yè)迎來發(fā)展新機(jī)遇。然而面對(duì)難得的行業(yè)發(fā)展機(jī)遇，許多旅游企業(yè)卻力不從心，出現(xiàn)資源利用不足、服務(wù)質(zhì)量不佳、經(jīng)營(yíng)效益不盡如人意等問題。企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞，很大程度上歸因于企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)劣，因此，如何對(duì)旅游企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)進(jìn)而提升內(nèi)部控制效率成了旅游企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展中需要考慮的首要問題。

一、旅游公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)原為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)施的一項(xiàng)審計(jì)程序，后經(jīng)不斷發(fā)展，成為一種獨(dú)立的管理鑒證業(yè)務(wù)。許多學(xué)者投身于內(nèi)部控制理論的研究中，政府部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)也積極推進(jìn)內(nèi)部控制制度建設(shè)，以滿足企業(yè)在不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中生存、發(fā)展的需要。在眾多內(nèi)部控制理論中，影響最為深遠(yuǎn)的當(dāng)屬1992年美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》，該報(bào)告將內(nèi)部控制的要素概括為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五要素。雖然隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境和管理模式的變化，內(nèi)部控制框架在不斷增補(bǔ)，但這套內(nèi)部控制整體框架仍得到世界各國(guó)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的一致認(rèn)可。

由于內(nèi)部控制內(nèi)容繁復(fù)，每種行業(yè)有其特點(diǎn)，每個(gè)公司又有自身的具體情況，評(píng)價(jià)目的不同，評(píng)價(jià)的側(cè)重點(diǎn)又有所差異，如何基于內(nèi)部控制整體框架來實(shí)施具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，長(zhǎng)久以來眾說紛紜、莫衷一是，因此，構(gòu)建科學(xué)全面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)顯得尤為重要。與其他企業(yè)相比，旅游企業(yè)因具備更明顯的行業(yè)特質(zhì)而使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施更加困難?；诖耍疚脑贑OSO內(nèi)部控制五要素的理論基礎(chǔ)上結(jié)合旅游企業(yè)的特點(diǎn)，以G公司為研究對(duì)象，挖掘出相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以期對(duì)G公司的內(nèi)部控制進(jìn)行較為客觀準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)。

二、公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分析

構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的首要環(huán)節(jié)，企業(yè)的內(nèi)部控制是一個(gè)綜合概念，蘊(yùn)含了眾多影響因素，建立一個(gè)科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系不僅要將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論的各要素合理地納入框架體系中，還需切合實(shí)際并具備可操作性。因此，本文的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系采取定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合的方式，并采取合適的方法對(duì)定性指標(biāo)予以量化處理。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

1.定性指標(biāo)評(píng)價(jià)體系

本文以COSO五要素為基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)定性指標(biāo)評(píng)價(jià)體系。其中，一級(jí)指標(biāo)根據(jù)COSO五要素來選取，二級(jí)指標(biāo)則以COSO五要素對(duì)應(yīng)的基本原則為導(dǎo)向，參考同行業(yè)情況并結(jié)合G公司的狀況來制定。由于旅游產(chǎn)品的特殊性，旅游企業(yè)與一般企業(yè)在核心競(jìng)爭(zhēng)力上表現(xiàn)出了明顯差異。旅游企業(yè)大多依托于一定的自然或人文資源，因此，旅游企業(yè)對(duì)旅游資源的管理經(jīng)營(yíng)、開發(fā)利用十分重要，而對(duì)旅游資源管理的好壞，取決于企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)劣，故本文在內(nèi)部控制指標(biāo)設(shè)計(jì)上也對(duì)旅游行業(yè)的特有情況加以考慮，最終形成的定性指標(biāo)如表1。

2.定量指標(biāo)評(píng)價(jià)體系

在確立了定性指標(biāo)后，本文還從企業(yè)盈利能力、償債能力、營(yíng)運(yùn)能力和企業(yè)發(fā)展能力4個(gè)評(píng)價(jià)方向分別選取了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率、資產(chǎn)負(fù)債率等5個(gè)有代表性的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為定量指標(biāo)，綜合定性指標(biāo)來評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

3.指標(biāo)權(quán)重的確定

指標(biāo)的權(quán)重直接體現(xiàn)了該指標(biāo)的重要程度和對(duì)總指標(biāo)的貢獻(xiàn)度，本文通過運(yùn)用層次分析模型賦予定性指標(biāo)權(quán)重，進(jìn)一步將定性指標(biāo)定量化。層次分析法是將復(fù)雜的決策系統(tǒng)層次化，然后用求解判斷矩陣特征向量的辦法，求得每一層次的各元素對(duì)上一層次某元素的優(yōu)先權(quán)重，最后再加權(quán)和的方法遞階歸并各備擇方案對(duì)總目標(biāo)的最終權(quán)重。

本文讓經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)經(jīng)理對(duì)定性指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行評(píng)定，審計(jì)經(jīng)理根據(jù)對(duì)公司的調(diào)查了解，依據(jù)Thomas L.Saaty[1，9]等級(jí)打分標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一、二級(jí)指標(biāo)的影響大小進(jìn)行打分，構(gòu)建兩兩比較判斷矩陣，并且進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，若結(jié)果并未通過一致性檢驗(yàn)，則重新進(jìn)行調(diào)整，如此不斷調(diào)整優(yōu)化，最終得出較為科學(xué)合理的定性指標(biāo)權(quán)重。

（三）綜合評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

定性指標(biāo)的評(píng)價(jià)可以直接反映企業(yè)內(nèi)部控制的問題，但具有較強(qiáng)的主觀性；定量指標(biāo)評(píng)價(jià)雖然能獲得精準(zhǔn)的評(píng)價(jià)結(jié)果，但卻不能全面反映企業(yè)內(nèi)部控制的潛在缺陷。為提高評(píng)價(jià)結(jié)果的說服力和全面性，本文將定性與定量指標(biāo)進(jìn)行結(jié)合，利用平方平均數(shù)使兩項(xiàng)指標(biāo)相結(jié)合，得出最終的評(píng)價(jià)數(shù)值，即：

最終的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果分為四個(gè)等級(jí)。1.綜合評(píng)分在80分及以上，表示內(nèi)部控制有效；2.得分在60分（包含60分）-80分，表示內(nèi)部控制存在少量缺陷；3.得分在40分（包含40分）-60分，表示內(nèi)部控制制度并未得到有效執(zhí)行；4.得分在40分以下，表示內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不合理，內(nèi)部控制無效。

三、企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的實(shí)施

（一）定性評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)價(jià)結(jié)果

參照上文構(gòu)建的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，對(duì)旅游企業(yè)的代表——G公司的內(nèi)部控制實(shí)施有效性評(píng)價(jià)。審計(jì)師們依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，按照“了解企業(yè)及環(huán)境—了解內(nèi)部控制—風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估—控制測(cè)試”的審計(jì)步驟，綜合運(yùn)用詢問、訪談、觀察、查閱、抽查、穿行測(cè)試等方法，充分收集G公司內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制定性指標(biāo)的實(shí)際情況逐條進(jìn)行對(duì)照檢查。其中，對(duì)影響最大，權(quán)重最高的內(nèi)部控制活動(dòng)實(shí)施專門的內(nèi)部控制審計(jì)。在對(duì)內(nèi)部控制調(diào)查了解后，審計(jì)師們對(duì)各控制活動(dòng)進(jìn)行細(xì)分，梳理若干控制點(diǎn)，選擇其中最重要的控制點(diǎn)作為關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試。根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試獲取的證據(jù)，綜合分析缺陷的成因、表現(xiàn)形式及重要程度，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定、分級(jí)和評(píng)分。通過計(jì)算得出，G公司的定性指標(biāo)評(píng)價(jià)得分為44.35分，評(píng)價(jià)結(jié)果如表2。

（二）定量評(píng)價(jià)指標(biāo)得分

本文參考《企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)值——2023》中旅游企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)G公司的定量評(píng)價(jià)指標(biāo)計(jì)算打分，根據(jù)獲取的G公司2023年審計(jì)報(bào)告，計(jì)算并比照評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算得出G公司的定量評(píng)價(jià)指標(biāo)得分為52分，評(píng)價(jià)結(jié)果如表3。

（三）綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)得分

通過對(duì)定性指標(biāo)和定量指標(biāo)的考核評(píng)分，我們可以得出G公司的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)得分為，處于第二級(jí)別，評(píng)價(jià)結(jié)果為中等水平，說明內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果雖然基本上還可以，但還可以進(jìn)一步加強(qiáng)。

四、企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的應(yīng)用

能否建立和完善內(nèi)部控制制度直接決定著公司盈利能力的強(qiáng)弱，而內(nèi)部控制的建立、健全和完善是一項(xiàng)動(dòng)態(tài)的、長(zhǎng)期的工作。本文結(jié)合G旅游公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀以及COSO五要素內(nèi)控理論，構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該體系將定性分析與定量分析相結(jié)合，在結(jié)合傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)方法的基礎(chǔ)上利用了經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)分析法。這種評(píng)價(jià)體系不僅使評(píng)價(jià)結(jié)果更科學(xué)合理，也更有利于引導(dǎo)各個(gè)內(nèi)部控制因素的發(fā)展，從而有效提升旅游公司整體的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也為旅游行業(yè)其他企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作起到一定的理論參考作用。

［作者單位：天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）］