摘 要：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量下，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”形成的會(huì)計(jì)與所得稅差異，以及投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的收入收益，因不折舊或攤銷形成的不配比等相關(guān)的問(wèn)詢、討論、研究從未間斷。在這個(gè)幾乎是爭(zhēng)執(zhí)的過(guò)程中，大家都分別站在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的字面上，進(jìn)行文字詮釋、條文解讀，也不乏深度分析，但是公婆之間的矛盾難以平息。那么在不違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的前提下，站在立法之本和稅收公平的層面，通過(guò)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)和折舊攤銷并列的會(huì)計(jì)處理，就是解決稅收與會(huì)計(jì)差異以及疏通會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)堵點(diǎn)，打通政策壁壘避免各類沖突的有效方案。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值計(jì)量 累計(jì)折舊

中圖分類號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）07-079-02

一、并列會(huì)計(jì)處理的理論源泉

（一）準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)二級(jí)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

投資性房地產(chǎn)在成本計(jì)量模式下分別設(shè)置“成本”和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)二級(jí)科目。無(wú)論是企業(yè)外購(gòu)形式取得的投資性房地產(chǎn)，還是對(duì)于企業(yè)自行建造取得的投資性房地產(chǎn)，入賬價(jià)值和核算方法不變。會(huì)計(jì)期末經(jīng)減值測(cè)試，將發(fā)生或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值計(jì)入在投資性房地產(chǎn)的二級(jí)會(huì)計(jì)科目“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。并在借方或貸方計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”當(dāng)期損益科目。

投資性房地產(chǎn)在成本計(jì)量模式下還有一個(gè)與之相對(duì)應(yīng)的“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”和“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”一級(jí)會(huì)計(jì)科目。當(dāng)投資性房地產(chǎn)確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”的同時(shí)，在借方登記“其他業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)成本或費(fèi)用會(huì)計(jì)科目，在貸方登記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”或者“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”。以此較為準(zhǔn)確地體現(xiàn)收入和費(fèi)用配比的原則。

投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量模式下分別設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)二級(jí)科目。在會(huì)計(jì)核算上，投資性房地產(chǎn)二級(jí)會(huì)計(jì)科目“成本”的核算方法與成本計(jì)量模式下的方法相同。在資產(chǎn)負(fù)債表日，賬面價(jià)值與公允價(jià)值相減后的差額作為當(dāng)期損益。投資性房地產(chǎn)二級(jí)會(huì)計(jì)科目“公允價(jià)值變動(dòng)”登記在借方或貸方的同時(shí)，在貸方或借方登記一級(jí)會(huì)計(jì)科目“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

公允價(jià)值計(jì)量模式下，因?yàn)椴挥?jì)提折舊也不進(jìn)行攤銷。也就不使用與之相對(duì)應(yīng)的投資性房地產(chǎn)相關(guān)的累計(jì)攤銷和累計(jì)折舊一級(jí)會(huì)計(jì)科目。當(dāng)因投資性房地產(chǎn)確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”的同時(shí)，無(wú)法匹配投資性房地產(chǎn)實(shí)質(zhì)性損耗減值的折舊攤銷費(fèi)用。僅僅是依靠“公允價(jià)值變動(dòng)損益”客觀的反映了會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)總額。而公允價(jià)值變動(dòng)的數(shù)額是受市場(chǎng)和貶值減值等多重因素形成，難以完美的體現(xiàn)收入費(fèi)用配比原則。

（二）稅法企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第八條明確，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。據(jù)此，就是說(shuō)當(dāng)因投資性房地產(chǎn)確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”的同時(shí)，與之匹配投資性房地產(chǎn)實(shí)質(zhì)性損耗的折舊或攤銷費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)稅前扣除。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)第八條規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。

在法規(guī)上，對(duì)于成本計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)，無(wú)論是會(huì)計(jì)處理還是應(yīng)納稅所得額的計(jì)算都沒(méi)有差異和爭(zhēng)論。但是對(duì)于投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量模式下，既存在會(huì)計(jì)處理上無(wú)法實(shí)現(xiàn)收入配比原則的壁壘，又有應(yīng)納稅所得額計(jì)算的差異。公婆的矛盾在于依據(jù)稅法和國(guó)家稅務(wù)總局的公告規(guī)定，如果企業(yè)實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上進(jìn)行了折舊或攤銷，就不會(huì)因公允價(jià)值計(jì)量模式導(dǎo)致的會(huì)計(jì)與稅收差異。

二、并列會(huì)計(jì)處理的實(shí)務(wù)基礎(chǔ)

（一）公允價(jià)值計(jì)量下會(huì)計(jì)與稅收差異的分析

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的分析，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式下形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列報(bào)在企業(yè)利潤(rùn)表中，參與會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的計(jì)算。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不包括在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的應(yīng)納稅所得額中，也就是說(shuō)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不得增加或減少應(yīng)納稅所得額。故此產(chǎn)生了投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)與稅收差異。

投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)與稅收差異從理論上講應(yīng)該是一個(gè)時(shí)間性差異。實(shí)務(wù)中，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式下形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一理論上的時(shí)間性所得稅差異，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》第十二條“已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式”和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》第十一條“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷”的限制下，演變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)后續(xù)整個(gè)經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)都是實(shí)質(zhì)上的永久性所得稅差異。

（二）準(zhǔn)則和稅法做出相關(guān)規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)分析

投資性房地產(chǎn)所在地具備活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，能夠?qū)蕛r(jià)值作出合理的估計(jì)是公允價(jià)值計(jì)量的條件。準(zhǔn)則第十二條規(guī)定“企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以及已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式”，其出發(fā)點(diǎn)是規(guī)避人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，保證賬面價(jià)值就是公允價(jià)值。準(zhǔn)則規(guī)定“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷”，其出發(fā)點(diǎn)是基于公允價(jià)值已經(jīng)考慮了折舊和攤銷因素對(duì)賬面價(jià)值的影響。

三、并列會(huì)計(jì)處理的具體方案

（一）并列會(huì)計(jì)處理的具體會(huì)計(jì)操作方法

投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量模式下分別設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”以及“折舊或攤銷”三個(gè)二級(jí)科目，在會(huì)計(jì)核算上，投資性房地產(chǎn)的“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)二級(jí)會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)處理具體方法不變。

公允價(jià)值計(jì)量模式具體會(huì)計(jì)操作時(shí)，仿照成本計(jì)量模式的折舊或攤銷方式，計(jì)算出會(huì)計(jì)期間的折舊或攤銷金額計(jì)入“投資性房地產(chǎn)—折舊或攤銷”， 也就是說(shuō)當(dāng)因投資性房地產(chǎn)確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”的同時(shí)，相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”等成本或費(fèi)用科目，并在貸方登記“投資性房地產(chǎn)—折舊或攤銷”。

實(shí)務(wù)中，“合理估計(jì)的公允價(jià)值”取得一般借助于資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估是資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)類型。在資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估結(jié)論，可以作為企業(yè)上述賬務(wù)處理的金額參考。

會(huì)計(jì)期末以公允價(jià)值準(zhǔn)確反應(yīng)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，合理估計(jì)的公允價(jià)值（公允價(jià)值評(píng)估結(jié)論）對(duì)賬面已經(jīng)列示的折舊或攤銷扣除，計(jì)入投資性房地產(chǎn)的二級(jí)會(huì)計(jì)科目“公允價(jià)值變動(dòng)”的金額應(yīng)該為公允價(jià)值扣除相關(guān)折舊或攤銷的差額。那么，這個(gè)差額也是借記或貸記投資性房地產(chǎn)二級(jí)會(huì)計(jì)科目“公允價(jià)值變動(dòng)”的金額，同時(shí)在貸方或借方登記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額。

（二）并列會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則與稅法合規(guī)驗(yàn)證

根據(jù)上述會(huì)計(jì)處理的描述，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的角度，投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)二級(jí)會(huì)計(jì)科目“折舊或攤銷”和“公允價(jià)值變動(dòng)”相互夯實(shí)或備抵補(bǔ)充，“投資性房地產(chǎn)”賬面仍然是資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值。企業(yè)利潤(rùn)表中，因?yàn)橛?jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額和計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”等成本費(fèi)用的金額合計(jì)，等于采用該并列處理方案前計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額，所以會(huì)計(jì)利潤(rùn)并未發(fā)生變化。如此賬務(wù)處理契合了稅法“實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的折舊或攤銷支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定。

在不違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的前提下，站在立法之本和稅收公平的層面，通過(guò)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)和折舊攤銷并列的會(huì)計(jì)處理，可以解決稅收與會(huì)計(jì)差異以及疏通會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)堵點(diǎn)，打通政策壁壘避免各類沖突。

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（作者單位：青島明達(dá)爾管理咨詢集團(tuán)有限公司 青島明月海藻集團(tuán)有限公司 山東青島 266000）

（責(zé)編：若佳）