樓一沁 天健會計(jì)師事務(wù)所

引言

內(nèi)部控制評價(jià)是上市公司對其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價(jià)、形成結(jié)論、出具報(bào)告的過程。內(nèi)部控制審計(jì)是會計(jì)師事務(wù)所接受委托對被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具報(bào)告的過程。由于內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具主體、法律依據(jù)、使用目的不同，兩者結(jié)論相悖時(shí)有發(fā)生。本文通過研究J 石股份有限公司（以下簡稱J 公司或公司）內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)失敗成因，從上市公司、會計(jì)師事務(wù)所、外部監(jiān)管三方面提出對策，以期提高內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)結(jié)論的有效性與一致性。

一、案例介紹

J 公司成立于20X4 年，201X 年在創(chuàng)業(yè)板上市。是一家以人造金剛石及其設(shè)備、原輔材料、制品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售為主的超硬材料行業(yè)企業(yè)。

202X 年4 月，J 公司修正其20X9 年度業(yè)績預(yù)告情況，將預(yù)計(jì)凈利潤由盈利修正為巨額虧損。證監(jiān)會立案調(diào)查并予以行政處罰，后被作退市處理。其審計(jì)機(jī)構(gòu)亞太會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱亞太所）于202X 年8 月被證監(jiān)會處罰。

（一）J 公司內(nèi)部控制評價(jià)失敗

J 公司20X6-202X 年度的內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論均為有效，而處罰書明確指出其違規(guī)對外提供擔(dān)保，公司治理和內(nèi)控機(jī)制存在系統(tǒng)性嚴(yán)重缺陷，信息披露嚴(yán)重背離真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)的法定要求，內(nèi)部控制評價(jià)失敗。

（二）審計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)控審計(jì)失敗

行政處罰書指出，亞太所對J 公司的審計(jì)未勤勉盡責(zé)，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)失敗。未發(fā)現(xiàn)部分合同存在客戶與供應(yīng)商地址一致的異常情形，對出庫單編號不連續(xù)且無保管員和經(jīng)手人簽名情形未予關(guān)注。未獲取重大訴訟事項(xiàng)的判決書，對流動性產(chǎn)生較大影響的債務(wù)合同未予重視，未審慎評估訴訟相關(guān)的合同是否需要計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。

二、內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)失敗成因

（一）上市公司內(nèi)部控制運(yùn)行無效

1.銷售與采購業(yè)務(wù)等內(nèi)部控制無效運(yùn)行

內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露，公司對供應(yīng)商準(zhǔn)入管理進(jìn)行了規(guī)范，對銷售業(yè)務(wù)實(shí)行全流程監(jiān)控。實(shí)際上，公司虛構(gòu)采購業(yè)務(wù)，通過預(yù)付采購款及開具沒有真實(shí)交易背景的商業(yè)匯票向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供資金，造成非經(jīng)營性資金占用。利用資金流轉(zhuǎn)構(gòu)成閉環(huán)、部分交易以虛假票據(jù)及低價(jià)值商品抵賬、合同標(biāo)的物及抵賬商品未作實(shí)際驗(yàn)收等手段虛增銷售交易，銷售和采購制度無效運(yùn)行。

2.審計(jì)委員會形同虛設(shè)

實(shí)際控制人決策并主導(dǎo)實(shí)施全部違法事項(xiàng)，公司高管知悉并參與，監(jiān)事在定期報(bào)告上簽字。審計(jì)委員會形同虛設(shè)，對內(nèi)部審計(jì)部門工作的執(zhí)行、結(jié)果評估未起到指導(dǎo)、督促整改內(nèi)控缺陷的職責(zé)。

3.未披露資金占用、違規(guī)擔(dān)保

子公司網(wǎng)銀IP 地址與股權(quán)受讓方相同，相關(guān)資金經(jīng)過循環(huán)轉(zhuǎn)賬留痕于財(cái)務(wù)部。違規(guī)對外擔(dān)保均未經(jīng)董事會、股東會決議審批，負(fù)責(zé)保管公章的監(jiān)事放任公章被多次違規(guī)帶出，產(chǎn)生多筆巨額違規(guī)擔(dān)保。公司未按照監(jiān)管要求披露前述大股東資金占用、違規(guī)擔(dān)保等事項(xiàng)。

（二）會計(jì)師審計(jì)意見未考慮內(nèi)部控制缺陷影響

收入核查中，面對出庫單不連號、缺少簽名等異常事項(xiàng)，會計(jì)師不僅未保持職業(yè)懷疑，反而讓J 公司重新制作出庫單作為審計(jì)證據(jù)。訴訟案件的核查中，用J 公司及其控股股東出具的書面聲明替代一審判決書等訴訟材料。在已識別公司與供應(yīng)商存在大量非經(jīng)營性往來的前提下，輕信管理層用于受托支付且時(shí)間間隔較短的解釋，未合理懷疑其存在重大舞弊。未能合理評估J 公司持續(xù)經(jīng)營能力，未將上述內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)納入出具審計(jì)意見的考慮范圍。

（三）外部監(jiān)管體制有待完善

創(chuàng)業(yè)板公司此前并未要求披露經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。J 公司每年公布的內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論、證券公司出具的對其內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的核查意見均為有效，缺少第三方發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。

當(dāng)前的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露規(guī)則尚存在改善的空間，比如對重大或重要缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有待細(xì)化，對重復(fù)出現(xiàn)的內(nèi)控缺陷整改監(jiān)督有待加強(qiáng)。重財(cái)務(wù)報(bào)告信息、輕內(nèi)部控制信息的錯誤觀念也亟待糾正。

三、提升內(nèi)部控制有效性的主要途徑

造成上市公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告無效、內(nèi)部控制審計(jì)失敗的原因復(fù)雜。上市公司內(nèi)部控制無效運(yùn)行、會計(jì)師審計(jì)意見未考慮內(nèi)部控制缺陷、外部監(jiān)管主體缺位系主要?dú)w因，從這三方面入手提高內(nèi)部控制評價(jià)有效性、防范內(nèi)部控制審計(jì)失敗十分必要。

（一）上市公司完善內(nèi)部控制建設(shè)并有效實(shí)施

1.完善銷售與采購業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制制度

完善銷售和采購的關(guān)鍵流程，如發(fā)貨環(huán)節(jié)由銷售部門開具銷售通知單，全過程記錄銷售臺賬，并通知倉儲和財(cái)務(wù)部門；倉儲部門審核銷售通知單形成連續(xù)編號的發(fā)貨單據(jù)，并保留貨物交付環(huán)節(jié)的物流單據(jù)、客戶驗(yàn)收單據(jù)等；財(cái)務(wù)部門根據(jù)銷售通知單、倉庫發(fā)貨單、物流單和驗(yàn)收單等確認(rèn)收入并跟蹤回款。

采購業(yè)務(wù)應(yīng)重視驗(yàn)收環(huán)節(jié)，涉及驗(yàn)收、倉儲、材料設(shè)備使用、財(cái)務(wù)等部門，形成多部門牽制機(jī)制。如驗(yàn)收環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)無采購合同、超預(yù)算采購等異常情形，及時(shí)報(bào)告給相關(guān)機(jī)構(gòu)處理。

建立銷售和采購業(yè)務(wù)后評估制度，由內(nèi)部審計(jì)等部門對銷售商品提供服務(wù)和物資采購供應(yīng)進(jìn)行專項(xiàng)評估和綜合分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)銷售和采購業(yè)務(wù)薄弱環(huán)節(jié)，并優(yōu)化相關(guān)流程。定期形成專項(xiàng)報(bào)告和整改意見，由審計(jì)委員會審閱及評估，督促整改落實(shí)。建立關(guān)鍵指標(biāo)預(yù)警機(jī)制，例如客戶和供應(yīng)商準(zhǔn)入管理、無授權(quán)或超額授權(quán)合同審批等，設(shè)立預(yù)警閾值，幫助管理部門及時(shí)獲得相關(guān)資料，采取措施防范風(fēng)險(xiǎn)，提高銷售和采購內(nèi)部治理效能。同時(shí)，將內(nèi)部控制評價(jià)有效與否納入公司績效考核，倒逼各方落實(shí)自身責(zé)任，推動內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)有效發(fā)揮作用。

2.完善審計(jì)委員會治理結(jié)構(gòu)

上市公司選任審計(jì)委員會成員時(shí)，應(yīng)關(guān)注其獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，確保其專業(yè)知識和商業(yè)經(jīng)驗(yàn)具有勝任審計(jì)委員會職責(zé)的能力，并對審計(jì)委員會成員組織相關(guān)培訓(xùn)，使之及時(shí)掌握法律、會計(jì)和監(jiān)管方面的知識，以保證審計(jì)委員會發(fā)揮其建立健全內(nèi)部控制的重要作用。此外，董事會應(yīng)對審計(jì)委員會成員的獨(dú)立性和履職能力定期評估，及時(shí)更換不適合繼續(xù)擔(dān)任的成員，并將審計(jì)委員會人員構(gòu)成、專業(yè)背景、從業(yè)經(jīng)歷和變動情況及時(shí)披露于定期報(bào)告中。

3.健全資金營運(yùn)和擔(dān)保授權(quán)制度

建立健全資金營運(yùn)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)銀行賬戶的管理，其開立、使用和注銷均應(yīng)有授權(quán)。資金經(jīng)辦和審核人員不相容職務(wù)分離，與資金支付業(yè)務(wù)相關(guān)的印章應(yīng)分開保管，防止印章濫用，如財(cái)務(wù)章、法人章、空白票據(jù)應(yīng)由專人分別保管，互相牽制。

建立和完善擔(dān)保授權(quán)審批、重大擔(dān)保業(yè)務(wù)集體決策審批制度。為股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的，應(yīng)采取回避制度，并要求其提供反擔(dān)保。經(jīng)董事會或股東大會決議通過的對外擔(dān)保事項(xiàng)及時(shí)對外披露。獨(dú)立董事在年度報(bào)告中對期末尚未履行完畢和當(dāng)期發(fā)生的對外擔(dān)保應(yīng)發(fā)表獨(dú)立意見。

發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門監(jiān)督作用，對公司“三重一大”事項(xiàng)定期評估，聯(lián)合公司法律部門日常監(jiān)控及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能的訴訟事項(xiàng)，倒查違規(guī)擔(dān)保情況。實(shí)行擔(dān)保合同會簽聯(lián)審制度，內(nèi)審、法律、財(cái)務(wù)部門參與擔(dān)保事項(xiàng)的合同審批簽訂，避免大股東“一言堂”行為。集團(tuán)企業(yè)應(yīng)注重子公司對外擔(dān)保制度的建立和實(shí)施，防范脫離集團(tuán)總部審批對外擔(dān)保情形，避免因或有事項(xiàng)產(chǎn)生大額預(yù)計(jì)負(fù)債導(dǎo)致虧損。

Miseq測序得到的PE reads首先根據(jù)overlap關(guān)系進(jìn)行拼接，同時(shí)對序列質(zhì)量進(jìn)行質(zhì)量控制和過濾，區(qū)分樣本后進(jìn)行OTU聚類分析和物種分類學(xué)分析?；贠TU聚類分析結(jié)果，進(jìn)行多種多樣性指數(shù)分析，以及對測序深度進(jìn)行檢測；基于分類學(xué)信息，在各個(gè)分類水平上進(jìn)行群落結(jié)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)。綜合分析可以進(jìn)行一系列群落結(jié)構(gòu)和系統(tǒng)發(fā)育等深入的統(tǒng)計(jì)學(xué)和可視化分析。

（二）注冊會計(jì)師應(yīng)提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量

1.利用整合審計(jì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)

利用整合審計(jì)提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)對所有重要賬戶和列報(bào)的每一個(gè)相關(guān)認(rèn)定獲取其控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)。以銷售循環(huán)內(nèi)部控制審計(jì)為例，首先，應(yīng)了解銷售業(yè)務(wù)政策和相關(guān)流程，評價(jià)其合理性；識別訂單處理、發(fā)貨、開票、收款、調(diào)整和賬目維護(hù)等子流程控制目標(biāo)和影響的相關(guān)賬戶；了解前述子流程的控制活動、頻率、方式、是否為關(guān)鍵控制及其理由、能否應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)等。其次，針對關(guān)鍵控制應(yīng)執(zhí)行穿行測試，如果測試結(jié)果顯示控制設(shè)計(jì)有效并得到執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)對識別的所有關(guān)鍵控制，測試控制運(yùn)行的有效性；如果控制設(shè)計(jì)無效，或即使設(shè)計(jì)有效但并未得到執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)要求其對設(shè)計(jì)無效或未得到執(zhí)行的控制進(jìn)行整改并運(yùn)行足夠長時(shí)間，再對整改后的控制重新了解和評價(jià)。如J 公司的出庫單存在不連續(xù)和簽名缺失情形，應(yīng)當(dāng)要求其整改，并重新了解評價(jià)和考慮相關(guān)缺陷對審計(jì)結(jié)論的影響。

控制測試樣本選擇時(shí)，應(yīng)根據(jù)控制運(yùn)行次數(shù)、穿行測試評估的控制風(fēng)險(xiǎn)高低決定最小樣本規(guī)模，并采用頻率法抽樣方式從總體中選擇樣本。應(yīng)詳細(xì)記錄擬測試的各關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)下所取得資料的詳細(xì)信息，與定義的偏差進(jìn)行比較，識別是否存在缺陷。例如J 公司部分交易以虛假票據(jù)及低價(jià)值商品抵賬，如果將偏差定義為未按合同約定方式支付，則回款方式為抵賬的樣本會被高度關(guān)注，進(jìn)而重點(diǎn)核查其抵賬金額是否公允。

與管理層溝通時(shí)，會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將重大和重要缺陷、審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)無效監(jiān)督內(nèi)控等情況予以溝通，并考慮審計(jì)范圍受限時(shí)對內(nèi)部控制審計(jì)意見的影響。

2.重視不同審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照

關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)獲取的異常審計(jì)證據(jù)，例如函證程序中，通過對被詢證對象收發(fā)函地址不同年度、不同發(fā)函主體間的勾稽，識別是否存在不同客戶和供應(yīng)商存在相同或相似函證信息的情形。走訪程序中，設(shè)計(jì)由被訪談對象回答的有關(guān)關(guān)聯(lián)關(guān)系問題，要求對方出具關(guān)聯(lián)關(guān)系聲明書等以識別是否存在關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化、關(guān)聯(lián)交易不公允的情形。收入真實(shí)性核查中，根據(jù)被審計(jì)單位具體收入確認(rèn)政策，確定核查重點(diǎn)，如以簽收作為控制權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)的，除檢查簽收單上簽收人和時(shí)間的完整性外，還應(yīng)通過銷售合同約定的客戶指定簽收人、與被審計(jì)單位銷售人員日常溝通接受產(chǎn)品人員姓名或其他有效途徑核實(shí)簽收單上的人員是否實(shí)際為客戶方有效簽收人員。分析程序中，重點(diǎn)關(guān)注與客戶、供應(yīng)商異常的非經(jīng)營性往來，利用銀行流水穿透核查資金走向，必要時(shí)結(jié)合走訪程序向前述公司訪談相關(guān)往來款的用途及商業(yè)合理性。重視不同審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照，提高內(nèi)部控制審計(jì)意見的有效性。

3.提高內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量

提高內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，項(xiàng)目合伙人及有經(jīng)驗(yàn)的人員應(yīng)全程參與審計(jì)計(jì)劃的制定，做出恰當(dāng)安排并及時(shí)指導(dǎo)和復(fù)核，安排獨(dú)立質(zhì)量控制復(fù)核人員對項(xiàng)目重大判斷事項(xiàng)復(fù)核，強(qiáng)化內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，對未按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)的人員進(jìn)行處罰。

要求審計(jì)人員執(zhí)行穿行測試、控制測試時(shí)，應(yīng)親自從被審計(jì)單位處獲取樣本資料，如從裝訂成冊的銷售合同中取得影印本，從倉庫調(diào)取出入庫記錄手填單，從公司門衛(wèi)處獲取運(yùn)輸出入記錄或過磅單據(jù)，謹(jǐn)防被審計(jì)單位偽造樣本。要求注冊會計(jì)師對項(xiàng)目組成員提供全程督導(dǎo)，對于存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，由注冊會計(jì)師本人親自前往取得審計(jì)證據(jù)，如重要銀行賬戶跟函、重要客戶或供應(yīng)商走訪、重要合同和業(yè)務(wù)資料審查等。要求質(zhì)量控制復(fù)核人員關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)基礎(chǔ)程序執(zhí)行情況，如是否已了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制體系；是否已識別存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)賬戶和認(rèn)定；獲取的審計(jì)資料是否支持得到的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論等。

（三）優(yōu)化外部監(jiān)管環(huán)境

1.完善內(nèi)部控制信息披露規(guī)則

新證券法要求公司控股股東或?qū)嵖厝藢χ卮笫录陌l(fā)生、進(jìn)展產(chǎn)生較大影響時(shí)及時(shí)將其知悉的有關(guān)情況書面告知公司，并配合公司履行信息披露義務(wù)?！渡鲜泄拘畔⑴豆芾磙k法》第三十條應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容包括“財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的內(nèi)部控制及監(jiān)督機(jī)制”。實(shí)踐中應(yīng)批未批、表示模糊，披露的內(nèi)部控制僅限財(cái)務(wù)報(bào)告層面。

應(yīng)完善內(nèi)部控制信息披露規(guī)則，壓實(shí)信息披露人的主體責(zé)任，統(tǒng)一有關(guān)情況披露內(nèi)容要求，壓縮企業(yè)披露自由裁量權(quán)。擴(kuò)大內(nèi)部控制的披露范圍，增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的內(nèi)容，增加內(nèi)部控制五要素的控制措施、執(zhí)行情況和結(jié)果評價(jià)。同時(shí)，分行業(yè)細(xì)化重大、重要和一般缺陷的標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況的披露要求。

2.創(chuàng)新監(jiān)管手段，提升監(jiān)管效能

建議監(jiān)管部門利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等技術(shù)手段搭建上市公司內(nèi)部控制評價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)共享平臺，實(shí)時(shí)追蹤披露的有關(guān)內(nèi)部控制缺陷和整改進(jìn)展情況。并對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告結(jié)論存在重大差異的情況予以重視，及時(shí)關(guān)注和問詢上市公司及其審計(jì)機(jī)構(gòu)。

監(jiān)管部門及行業(yè)自律協(xié)會對上市公司及其管理人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)定期開展培訓(xùn)工作，加強(qiáng)有關(guān)人員對內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)工作的重視，建立內(nèi)部控制違法違規(guī)行為追責(zé)機(jī)制，定期通報(bào)處罰結(jié)果，夯實(shí)上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)的履職責(zé)任。

結(jié)語

上市公司根據(jù)內(nèi)部控制基本規(guī)范和評價(jià)指引規(guī)范設(shè)計(jì)、運(yùn)行和評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制體系。會計(jì)師事務(wù)所依據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)指引對內(nèi)控有效性發(fā)表審計(jì)意見，關(guān)注財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)論的影響。外部監(jiān)管部門利用大數(shù)據(jù)創(chuàng)新監(jiān)管手段，完善監(jiān)管體制機(jī)制。多主體形成合力，推動企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)進(jìn)一步優(yōu)化，增強(qiáng)資本市場內(nèi)在穩(wěn)定性。