聶卓凡

沈陽理工大學(xué),遼寧 沈陽 110159

0 引言

近年來,“研究型審計”成為審計領(lǐng)域的熱詞。2021年1月15日,審計署發(fā)布的《審計署關(guān)于印發(fā)全國審計機關(guān)2021年度工作要點的通知》提出要積極推進研究型審計,而后在2022年和2023年的全國審計工作會議上,多次提出要堅持推進研究型審計,以高質(zhì)量審計成果、高質(zhì)量審計監(jiān)督為治國理政提供決策參考并保障經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展。各地審計部門也在不斷探索如何做深做實研究型審計。

由此,研究型審計作為一種全新的審計理念已經(jīng)被認可,學(xué)術(shù)界對國家審計開展研究所進行的實踐和理論研究已日益豐富,但是對內(nèi)部審計如何開展研究仍存在較大的理論研究價值。內(nèi)部審計作為審計監(jiān)督的第一道防線,能夠補充國家審計力量,提升審計監(jiān)督整體效能,因此需要學(xué)者和內(nèi)部審計工作者注重對研究型審計的探索。本文基于國家審計開展研究的思路,思考如何將研究型審計有效嵌入內(nèi)部審計工作過程中,充分發(fā)揮研究型審計的獨特優(yōu)勢,并且從項目立項、實施、報告、整改復(fù)盤4個階段探索內(nèi)部審計開展研究的路徑,以促進內(nèi)部審計高質(zhì)量發(fā)展。

1 研究型審計的內(nèi)涵

關(guān)于研究型審計的含義,學(xué)者眾說紛紜,仍沒有統(tǒng)一的答案。李玲[1]認為,研究型審計就是用研究的方法開展審計工作,把每一個審計項目當(dāng)成課題進行研究。許芷浩 等[2]同樣認為狹義上的研究型審計是把審計項目嵌入專題理論研究;廣義上認為,相比傳統(tǒng)的內(nèi)部審計,研究型內(nèi)部審計更為注重搜集充分的數(shù)據(jù)資料來分析研究,目標(biāo)是總結(jié)出審計事項的真相、性質(zhì)以及發(fā)展規(guī)律等。晏維龍[3]根據(jù)相關(guān)文件和研究,將研究型審計的內(nèi)涵總結(jié)為應(yīng)用研究觀、工作模式觀和科學(xué)理念觀3類觀點。鄭石橋 等[4]通過對研究型審計的研究內(nèi)容分析,將研究型審計的內(nèi)涵簡單表述為：研究型審計是以研究的方式開展審計工作。王永梅 等[5]提出研究型審計是要用研究的思維與方法開展審計項目,將審計實踐上升到審計理論從而更好地指導(dǎo)審計實踐,并分別從審計、研究以及審計與研究的融合3個層面解讀研究型審計的涵義。盡管上述學(xué)者對研究型審計內(nèi)涵的表述不一,但對研究型審計的總體認識基本一致。

本文認為,研究型審計是基于相似的審計項目總結(jié)歸納提取經(jīng)驗,結(jié)合理論進行調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)共性,并總結(jié)為一般規(guī)律,對其中優(yōu)秀審計項目所采取的程序和方法進行提煉,從而形成涵蓋審計全過程的審計模式、流程和方法,同時要求審計人員跳出傳統(tǒng)思想和固定思維開展審計工作,變被動吸收為主動思考,以研究式精神在新型審計項目的實踐中對其規(guī)律進行探索和總結(jié),實現(xiàn)審計工作的主動性突破,切實發(fā)揮審計“治已病、防未病”的作用。

2 開展研究型內(nèi)部審計的必要性

2.1 加快審計全覆蓋進程

內(nèi)部審計作為審計監(jiān)督體系的第一道防線,具有其獨特優(yōu)勢和特點,能夠在推動審計全覆蓋進程中發(fā)揮重要作用。①內(nèi)部審計能夠完善組織內(nèi)部治理。內(nèi)部審計是企業(yè)治理流程中的重要一環(huán),發(fā)揮著基礎(chǔ)性、源頭性的自我監(jiān)管作用,通過相對獨立客觀地評估企業(yè)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制有效性等,幫助企業(yè)管理內(nèi)部糾紛,從而改善企業(yè)內(nèi)部治理環(huán)境,進而為國家審計提供良好的治理環(huán)境。②內(nèi)部審計是國家審計與社會審計的基礎(chǔ)。審計全覆蓋要求審計監(jiān)督觸及各基層單位,但國家審計資源有限,且基層單位情況多樣,所適用的法律法規(guī)及政策存在較大差異,僅靠國家審計難以實現(xiàn)全覆蓋的目標(biāo),內(nèi)部審計則廣泛分布于各個經(jīng)濟社會組織,其監(jiān)督范圍能夠包含國家審計監(jiān)督難以覆蓋到的組織或單位,審計成果也能夠被國家審計有效利用,從而降低國家審計風(fēng)險。

因此,國家審計需要與內(nèi)部審計協(xié)同發(fā)展,共同服務(wù)于國家治理體系,這就要求內(nèi)部審計必須具有更高質(zhì)量的實踐能力和理論水準,緊跟國家審計的發(fā)展路徑,及時跟進探索如何開展研究型審計,致力于實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋目標(biāo)。

2.2 緩解審計資源與審計任務(wù)間矛盾

一方面,企業(yè)內(nèi)部審計工作涉及眾多部門及人員,復(fù)雜性較高,難度較大,專業(yè)性較強;另一方面,隨著企業(yè)不斷發(fā)展,內(nèi)部審計的工作量隨之增加,同時企業(yè)成本控制意識不斷增強,對企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量的要求越來越高,這就需要更多的審計資源投入,但是對每項業(yè)務(wù)都投入足夠的審計資源是不切實際的。

研究型內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計人員做到實踐與理論并行,通過對不同審計項目全過程進行記錄,與審計理論學(xué)者共同研討建立數(shù)學(xué)模型,形成不同審計項目可復(fù)制的方法或流程的經(jīng)驗?zāi)０?進而大大緩解審計資源不足且審計任務(wù)繁重這一問題。

2.3 提高內(nèi)部審計效能,促進企業(yè)價值增值

內(nèi)部審計在發(fā)揮監(jiān)督和評價職能的同時,還能對企業(yè)內(nèi)部存在的問題提出可行性建議,還可以及時、準確地提供客觀、公正的資料和信息,為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù),保障企業(yè)及其利益相關(guān)方實現(xiàn)價值最大化。然而內(nèi)部審計存在質(zhì)量控制薄弱、審計結(jié)果運用方式不夠豐富、成果轉(zhuǎn)化不夠高效等問題。另外,隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展,大數(shù)據(jù)、人工智能等新興技術(shù)滲透到了各行各業(yè),這對內(nèi)部審計工作的開展提出了更高要求,面對新環(huán)境和新業(yè)務(wù),內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)主動求變,探索新的審計方法、流程等。

研究型審計注重理論與實踐相結(jié)合,要求審計人員在眾多審計項目經(jīng)驗中,對審計成果加以整理總結(jié),形成高質(zhì)量可以共享的應(yīng)用型研究成果,從而使得內(nèi)部審計更加高效,實現(xiàn)企業(yè)價值增值。

3 研究型內(nèi)部審計實施路徑

本文結(jié)合國家審計開展研究的思路,分析認為內(nèi)部審計也應(yīng)以“政治—政策—項目—資金”為主線開展研究,注重政治責(zé)任、政策目標(biāo)、項目實施、資金使用這4個層面,且應(yīng)沿主線按正反方向?qū)⒀芯控灤┯趯徲嬋^程,有序推進,發(fā)現(xiàn)問題,使內(nèi)部審計研究具備足夠的深度;其次,沿著“后果—原因—規(guī)制—政治”的歸納路徑去分析研究審計發(fā)現(xiàn)的各類問題,確保內(nèi)部審計研究的廣度;最后,與多方研討提出可行性建議,形成多項審計成果以及運用模板,切實提高項目實施效率和內(nèi)部審計質(zhì)量。因此,本文從項目立項、實施、報告、整改復(fù)盤4個階段探索內(nèi)部審計開展研究的路徑,以充分發(fā)揮研究型審計的獨特優(yōu)勢,促進內(nèi)部審計高質(zhì)量發(fā)展。

3.1 審前調(diào)查階段

首先,在選題立項時,在微觀上明確內(nèi)部審計維護企業(yè)經(jīng)濟安全、防范化解重大風(fēng)險的意圖,發(fā)揮“治已病、防未病”的審計職能,宏觀上要自覺把內(nèi)部審計工作融入經(jīng)濟社會發(fā)展大局,為推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化貢獻力量。

其次,樹立“審前必研、凡研必透”理念,做到數(shù)據(jù)采集先行、調(diào)查研究先行和審計成果先行。依托被審計單位基本信息庫,以企業(yè)所處政治政策背景、行業(yè)特點,現(xiàn)行的內(nèi)控機制以及未來發(fā)展規(guī)劃等為切入點,通過座談、查閱資料等方式深入開展調(diào)查了解,制定目標(biāo)清晰、內(nèi)容細化、重點突出的審計實施方案。邀請法律專家和有關(guān)經(jīng)濟領(lǐng)域?qū)＜覅⑴c重大審計項目、重大疑難項目的研討,嚴格按照法定權(quán)限和程序獲取審計證據(jù),對審計方法、問題定性、處理依據(jù)等進行充分討論,共同制定重大項目審計方法程序。

最后,內(nèi)部審計人員針對搜集到的數(shù)據(jù)資料分析被審計單位可能存在的問題,圍繞審計目標(biāo),充分運用職業(yè)判斷,確定具體審計事項,選取適當(dāng)審計程序和方法,合理分配審計資源。

3.2 審計項目實施階段

1)注重發(fā)現(xiàn)揭示普遍性、傾向性和苗頭性問題,在揭示企業(yè)內(nèi)部具體問題時,從宏觀上思考是否存在體制性障礙、機制性缺陷和制度性漏洞,針對這一類問題可以開展研究,探索提出解決問題和防控風(fēng)險預(yù)案的建議。

2)注重研究審計技術(shù)方法,利用信息技術(shù)提升審計工作績效。隨著新興技術(shù)的廣泛應(yīng)用,傳統(tǒng)的審計手段難以滿足審計目標(biāo)的實現(xiàn),研究型審計關(guān)注的時間范圍從事后向事中、事前延展,所需信息資源也更加豐富,因此需要不斷探索數(shù)字技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用。對于各類審計項目,利用統(tǒng)計類軟件做好項目的統(tǒng)籌與協(xié)同,發(fā)現(xiàn)共性問題,并通過對大量復(fù)雜的數(shù)據(jù)分析研究,共同研討,形成可推廣、可復(fù)制的經(jīng)驗?zāi)Ｊ健４送?要堅持“以研促審,研審融合”的理念,研究數(shù)字化時代下如何協(xié)同各專業(yè)人才提升內(nèi)部審計工作的效率和質(zhì)量。

3)注重研究團隊管理和審計溝通方法藝術(shù)。針對審計發(fā)現(xiàn)的問題,應(yīng)及時進行集體研討,依靠項目組內(nèi)不同專業(yè)背景的成員從不同視角和立場分析探討,往往能夠得到更為準確的結(jié)論。其次,由于內(nèi)部審計工作最終要向企業(yè)高層匯報組織內(nèi)部存在的錯誤和不足,導(dǎo)致審計人員與企業(yè)其他部門間存在潛在沖突,這就要求內(nèi)部審計人員在反饋審計結(jié)果時應(yīng)首先表明實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的共同目標(biāo),注重有效運用語言表達技巧,避免用詞不當(dāng)引發(fā)歧義,發(fā)生沖突。

3.3 審計項目報告階段

1)注重研究審計報告的橫向與縱向分析。除了出具常規(guī)的內(nèi)部審計報告外,匯總企業(yè)近3年內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的各類問題,進行縱向分析,針對一直存在的問題,要從根源探究原因,進行大量的調(diào)研和深度分析,并列為重點研究課題,還應(yīng)重點關(guān)注新出現(xiàn)的問題,及時調(diào)查分析原因,避免發(fā)展成為“頑疾”;對相同行業(yè)、地區(qū)乃至中外同類型審計項目以及審計制度進行橫向比較研究,學(xué)習(xí)借鑒優(yōu)秀審計項目的先進經(jīng)驗做法,探索不同審計制度的優(yōu)缺點。

2)注重研究問題深層次原因,以問題導(dǎo)向引領(lǐng)調(diào)研方向。一方面,研究型內(nèi)部審計不應(yīng)是簡單地報送信息、提供簡單的改進建議,而是要注重審計建議的針對性、可行性,不能脫離被審計單位的具體問題,要能夠解決實際問題;另一方面,分析個體原因的同時也要考慮到宏觀因素,包括被審計單位所處行業(yè)、地區(qū)乃至國家層面,注重分析是否受制度本身的不健全、不完善、不配套影響,并針對體制機制問題,分層級提出具有前瞻性、可操作性的建議,進而促進深化改革、健全法規(guī)制度。要充分發(fā)揮內(nèi)部審計專業(yè)性強、觸角廣泛、熟悉政策、反映快速的優(yōu)勢,在解決微觀問題的基礎(chǔ)上,從宏觀上思考問題,即依靠內(nèi)部視角,對材料進行“在地化”理解,掌握利益相關(guān)方對該問題的看法,盡可能還原出問題的全貌,再從整體視角對材料進行一般化理解,在充分消化特殊性基礎(chǔ)之上形成規(guī)律性認識,從而更好地明確問題、解決問題。

3)注重研究內(nèi)部審計質(zhì)量評估,積極開展內(nèi)部審計工作檢查。近幾年,審計機關(guān)在對內(nèi)部審計工作檢查時發(fā)現(xiàn)其存在職責(zé)履行不充分、審計程序不規(guī)范、審計整改不到位等問題,對內(nèi)部審計工作進行檢查有利于推動內(nèi)部審計更加規(guī)范開展,促進不斷提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量和成效,也有利于推進單位重視內(nèi)部審計工作,在機構(gòu)設(shè)置、人員配備、經(jīng)費支出等方面給予更多保障,從而更好地開展內(nèi)部審計研究。

3.4 審計后續(xù)階段

1)注重研究審計結(jié)果整改。由于審計資源有限,對揭露的不同問題整改應(yīng)分輕重緩急。針對根深蒂固的問題,將其列為優(yōu)先研究的審計課題;新出現(xiàn)的問題則列為重點研究課題;此外,還應(yīng)針對行業(yè)或社會存在的的難點、熱點問題,盡可能從每個審計項目提煉有價值的信息確定研究課題方向,從問題事實、問題定性、法律適用、處理處罰等方面進行深入研究,取得具備指導(dǎo)審計實踐的成果。另外,應(yīng)跟蹤并及時反饋企業(yè)整改情況,通過不斷修正使整改效益更為明顯有效。

2)注重研究審計結(jié)果運用。審計結(jié)果是審計工作實效的具體體現(xiàn),加大對審計結(jié)果運用力度,能夠促使審計成果效益最大化。針對內(nèi)部審計過程中發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性和傾向性問題,可以建立健全規(guī)范化審計成果共享機制,與類似項目審計情況進行整合共享,并規(guī)定審計結(jié)果共用互通的范圍和條件,實現(xiàn)審計結(jié)果多方利用,提高審計效率和效果。

3)注重審計復(fù)盤。審計復(fù)盤包括對審計項目的整個過程和審計人員個人的工作情況,通過回顧審計項目全過程,能夠更全面地了解企業(yè)內(nèi)部治理情況、整個項目運轉(zhuǎn)情況、審計成員的能力,并且通過共同研討,能夠產(chǎn)生許多思想碰撞,有助于在以后審計過程中與企業(yè)內(nèi)部各部門、審計內(nèi)部成員間更好地協(xié)同。審計人員通過對自我復(fù)盤,能夠獲取到經(jīng)驗教訓(xùn),從而提升自身素質(zhì)能力。

4 建議

本文借鑒鄭石橋 等[4]的觀點,認為研究型內(nèi)部審計的開展需具備2個條件：一是具有研究的能力;二是愿意進行研究。前者表現(xiàn)為審計人員的勝任能力,后者表現(xiàn)為激勵機制。本文從上述2個方面提出如下2點建議以促進內(nèi)部審計研究。

1)應(yīng)培養(yǎng)內(nèi)部審計人員具備足夠的業(yè)務(wù)能力和研究能力,提高戰(zhàn)略思維能力,增強審計工作的系統(tǒng)性、創(chuàng)造性等,促使內(nèi)部審計人員能在短時間內(nèi)從傳統(tǒng)審計模式中轉(zhuǎn)變過來,否則直接開展研究型內(nèi)部審計,會打亂審計工作的正常流程,導(dǎo)致審計結(jié)論的不可靠,對揭示事物本質(zhì)、提出體制機制上的問題等目標(biāo)難以達到;其次,內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)積極引入新的審計程序和方法,督促審計人員學(xué)習(xí)利用數(shù)字技術(shù)提升審計效率,改善審計手段落后、審計效率低下等問題。

2)深入貫徹以人為本的理念,重視審計人員在開展研究型審計中的關(guān)鍵作用。首先,將審計人員這一資源由管理理念轉(zhuǎn)變?yōu)殚_發(fā)和利用的理念,建立相應(yīng)的激勵機制,在審計項目結(jié)束后依據(jù)審計人員審計成果的數(shù)量和質(zhì)量進行考評,從而提高內(nèi)部審計人員開展研究的積極性;其次,積極開展政治理論學(xué)習(xí)和研究,提高內(nèi)部審計工作的政治站位,樹立審計人員“中央審計委員會-國家審計-內(nèi)部審計”的大審計格局,緩解由于研究型審計需要大量的調(diào)查研究政策、文件和數(shù)據(jù)分析,與內(nèi)部審計的時效性要求之間存在的矛盾。

5 結(jié)束語

開展研究型審計是內(nèi)部審計實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的需要,能夠在提升內(nèi)部審計報告質(zhì)量的同時,形成眾多的理論成果,實現(xiàn)理論與實踐的相互促進,還有利于培養(yǎng)內(nèi)部審計工作者終生學(xué)習(xí)的觀念,不斷提升專業(yè)素養(yǎng),共同推動內(nèi)部審計的高質(zhì)量發(fā)展。本文在闡釋研究型審計內(nèi)涵的基礎(chǔ)上,提出內(nèi)部審計開展研究的必要性,并沿著研究型國家審計的思路,分析了內(nèi)部審計在項目立項、實施、報告、整改復(fù)盤4個階段的研究路徑,為內(nèi)部審計開展研究提供了一定的理論支撐。