摘要：本文梳理了已上市商業(yè)銀行的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息和監(jiān)管行政處罰信息，歸納總結(jié)了商業(yè)銀行外部審計(jì)現(xiàn)狀和金融監(jiān)管現(xiàn)狀，探究外部審計(jì)工作現(xiàn)存問題并挖掘成因，提出促進(jìn)審計(jì)理論緊跟監(jiān)管實(shí)踐、促進(jìn)審計(jì)制度協(xié)同監(jiān)管政策、促進(jìn)審計(jì)組織補(bǔ)充監(jiān)管資源、促進(jìn)審計(jì)內(nèi)容突出監(jiān)管重點(diǎn)等政策建議，以有助于發(fā)揮審計(jì)與監(jiān)管在我國(guó)金融高質(zhì)量發(fā)展中的協(xié)同治理作用。

關(guān)鍵詞：銀行監(jiān)管 銀行審計(jì) 金融監(jiān)管

外部審計(jì)（本文指由獨(dú)立公允的第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的審計(jì)工作）與金融監(jiān)管是商業(yè)銀行外部監(jiān)督治理體系的重要組成部分，二者相互影響。一方面，金融監(jiān)管制度和政策影響審計(jì)程序的安排、審計(jì)證據(jù)的獲取和審計(jì)意見的出具1。另一方面，經(jīng)外部審計(jì)鑒證的財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)，可以成為金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)判斷金融風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)、程度和趨勢(shì)的信息來源。高質(zhì)量的外部審計(jì)應(yīng)充分理解并服務(wù)于金融監(jiān)管目標(biāo)，助力提高金融監(jiān)管

有效性。

現(xiàn)狀研究

（一）外部審計(jì)結(jié)果與審計(jì)重點(diǎn)

1.審計(jì)結(jié)果

據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，2007—2022年，所有A股上市商業(yè)銀行2（以下簡(jiǎn)稱“銀行”）均被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，即審計(jì)師認(rèn)為銀行財(cái)報(bào)在所有重大方面均符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)要求，真實(shí)、準(zhǔn)確、完整反映了銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等信息。

2.審計(jì)重點(diǎn)

與國(guó)際趨同，2016年我國(guó)由中注協(xié)擬定、財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“1504號(hào)準(zhǔn)則”），提高了傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的信息含量和溝通價(jià)值。根據(jù)1504號(hào)準(zhǔn)則，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)報(bào)審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，也是審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，屬于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高或存在特別風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，是與財(cái)報(bào)中涉及重大管理層判斷有關(guān)的重大審計(jì)判斷，并對(duì)本期審計(jì)產(chǎn)生影響。

對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，2016—2022年，執(zhí)行1504號(hào)準(zhǔn)則的銀行共計(jì)發(fā)布226份審計(jì)報(bào)告，披露了568項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每份報(bào)告披露2.5項(xiàng)，高于其他行業(yè)均值，體現(xiàn)了銀行業(yè)的重要性。

按照標(biāo)題分類進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，可以得出以下結(jié)論：第一，“預(yù)期信用損失與減值準(zhǔn)備”“結(jié)構(gòu)化主體合并評(píng)估”“金融工具公允價(jià)值評(píng)估”“金融資產(chǎn)終止與不良貸款轉(zhuǎn)讓”是構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主要類別，需要審計(jì)師關(guān)注相關(guān)業(yè)務(wù)中的模型運(yùn)用、管理層重大判斷、有關(guān)假設(shè)合理性、內(nèi)部控制有效性等問題。第二，個(gè)別銀行每年披露了系統(tǒng)控制事項(xiàng)，該事項(xiàng)是指審計(jì)師所關(guān)注的與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息技術(shù)系統(tǒng)及其管理控制情況，直接影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量。第三，部分銀行披露了“新金融工具準(zhǔn)則影響”“營(yíng)改增影響”等特殊事項(xiàng)，時(shí)間集中于相關(guān)制度

窗口期。

（二）監(jiān)管結(jié)果與監(jiān)管重點(diǎn)

1.監(jiān)管結(jié)果

據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，2017—2022年，以處罰時(shí)間為基準(zhǔn)，同樣以A股上市商業(yè)銀行為被處罰對(duì)象，原銀保監(jiān)會(huì)機(jī)關(guān)及原銀保監(jiān)局兩個(gè)級(jí)別監(jiān)管機(jī)構(gòu)3共發(fā)布2300余張行政處罰信息公開表4。

從監(jiān)管機(jī)構(gòu)級(jí)別來看，原銀保監(jiān)會(huì)機(jī)關(guān)對(duì)銀行開出罰單數(shù)量較少，但總金額超過14億元，其中不乏單張超億元罰單（見表1）。從銀行類別來看，國(guó)有大型銀行和股份制商業(yè)銀行收到的罰單較多，被處罰金額較高。這表明監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)銀行尤其是系統(tǒng)重要性銀行的監(jiān)督治理采用了愈加嚴(yán)格的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和強(qiáng)度更大的持續(xù)監(jiān)督，同時(shí)體現(xiàn)出分類監(jiān)管和分級(jí)監(jiān)管的重要意義。

2.監(jiān)管重點(diǎn)

對(duì)以上監(jiān)管行政處罰信息涉及的違規(guī)事實(shí)進(jìn)行梳理和分類，筆者篩選出與銀行外部審計(jì)更為相關(guān)的環(huán)節(jié)和內(nèi)容，統(tǒng)計(jì)監(jiān)管重點(diǎn)內(nèi)容，可以得出以下結(jié)論：第一，在銀行創(chuàng)新業(yè)務(wù)中，涉及理財(cái)相關(guān)違規(guī)事項(xiàng)的罰單數(shù)量最多，受到兩級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)關(guān)注5。第二，銀行估值業(yè)務(wù)相關(guān)罰單數(shù)量自2020年后開始增加，更多由原銀保監(jiān)會(huì)機(jī)關(guān)進(jìn)行處罰，違規(guī)事項(xiàng)包括部分債券以非公允價(jià)格交易并通過交易對(duì)手代持、凈值型理財(cái)產(chǎn)品估值方法不準(zhǔn)確等。第三，在商業(yè)銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中，與貸款和資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)仍然是監(jiān)管重點(diǎn)，貸款分類和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓均為重要罰單事由，主要由各地原銀保監(jiān)局進(jìn)行監(jiān)管提示。第四，進(jìn)一步強(qiáng)化了關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)銀行關(guān)聯(lián)方的識(shí)別與確認(rèn)、關(guān)聯(lián)交易的種類與定價(jià)等方面的檢查更為嚴(yán)格和細(xì)致。此外，其他較為常見的違規(guī)事實(shí)包括標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)、信息系統(tǒng)安全有效性不足、內(nèi)控管理不到位、審慎經(jīng)營(yíng)

不盡責(zé)等。

現(xiàn)存問題與原因分析

（一）現(xiàn)存問題

一是對(duì)比結(jié)果，監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)識(shí)別出外部審計(jì)沒有發(fā)現(xiàn)的銀行違規(guī)行為。從信息披露來看，審計(jì)結(jié)果均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，而監(jiān)管處罰頻出重拳。從個(gè)案實(shí)踐來看，畢馬威對(duì)硅谷銀行的審計(jì)等均未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象存在的問題，更加有力地說明了審計(jì)未能及早預(yù)警金融風(fēng)險(xiǎn)。

二是對(duì)比重點(diǎn)，外部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)與監(jiān)管存在差異。一方面，審計(jì)未能充分識(shí)別并披露監(jiān)管關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)。從處罰情況來看，監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)為銀行在關(guān)聯(lián)交易審批、備案、報(bào)告等多個(gè)程序和環(huán)節(jié)存在缺陷，但這些從未被列為銀行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。另一方面，審計(jì)與監(jiān)管對(duì)相同業(yè)務(wù)的關(guān)注重點(diǎn)也有所不同。如對(duì)于理財(cái)業(yè)務(wù)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)銀行存在包括改變理財(cái)資金投向、操縱理財(cái)產(chǎn)品收益、并表管理不到位等多種違規(guī)事實(shí)，而審計(jì)則主要關(guān)注表外理財(cái)產(chǎn)品賬戶的存在性認(rèn)定、完整性認(rèn)定、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定等。此外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)銀行落實(shí)重大政策不到位問題進(jìn)行處罰，但審計(jì)報(bào)告對(duì)此鮮有提及。

（二）原因分析

一是在理論方面，審計(jì)與監(jiān)管的理論基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致二者在目標(biāo)設(shè)定和執(zhí)行方案等方面存在較大差異。具體來說，監(jiān)管具有政府強(qiáng)制力，重在保護(hù)金融系統(tǒng)穩(wěn)定，關(guān)注金融機(jī)構(gòu)合規(guī)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力。外部審計(jì)不具備政府強(qiáng)制力，更關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告編制的合規(guī)性和公允性，向股東或董事會(huì)報(bào)告財(cái)務(wù)狀況，以及為財(cái)報(bào)使用者提供信息作為決策參考依據(jù)。

二是在審計(jì)制度方面，相關(guān)改革仍處于探索階段，需加強(qiáng)與監(jiān)管政策的銜接和融合?！秶?guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》等文件及1504號(hào)準(zhǔn)則等多項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南陸續(xù)出臺(tái)，不斷加強(qiáng)審計(jì)制度建設(shè)。與此同時(shí)，金融監(jiān)管政策也在不斷筑牢金融風(fēng)險(xiǎn)防護(hù)網(wǎng)。目前是推進(jìn)我國(guó)審計(jì)制度改革的關(guān)鍵時(shí)期，更需要關(guān)注完善金融領(lǐng)域?qū)徲?jì)制度的緊迫性和特殊性。

三是在審計(jì)組織方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待提高。對(duì)金融監(jiān)管政策的理解和對(duì)金融重大風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別均有賴于審計(jì)組織的獨(dú)立性和專業(yè)性，而不同審計(jì)組織類型存在著不同的審計(jì)缺陷成因：一方面，我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺少承接高難度審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)，風(fēng)險(xiǎn)控制水平和質(zhì)量管理能力有待提高；另一方面，我國(guó)“國(guó)際四大”6的審計(jì)質(zhì)量問題尚未得到重視，激勵(lì)和約束機(jī)制有待完善。

四是在審計(jì)內(nèi)容方面，對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)挖掘不深入、不全面。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)管愈加具體和嚴(yán)格，包括全方位界定銀行經(jīng)營(yíng)范圍、詳細(xì)制定業(yè)務(wù)指引、嚴(yán)格審批業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)許可等。相對(duì)來說，銀行外部審計(jì)落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則不夠，滿足于做好資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)等常規(guī)審計(jì)內(nèi)容，未能對(duì)宏觀環(huán)境、公司治理、產(chǎn)品服務(wù)等開展全方位、多層次的審計(jì)監(jiān)督。

政策建議

（一）促進(jìn)審計(jì)理論緊跟監(jiān)管實(shí)踐

第一，夯實(shí)理論基礎(chǔ)，辨析審計(jì)與監(jiān)管的異同。應(yīng)開展研究型審計(jì)工作，從理論上深層次剖析外部審計(jì)在金融監(jiān)管體系中的功能定位，通過實(shí)證研究和案例研究等研究方法，深入理解審計(jì)與監(jiān)管之間的區(qū)別與聯(lián)系，掌握差異的成因，再根據(jù)各自特點(diǎn)取長(zhǎng)補(bǔ)短，加強(qiáng)耦合效應(yīng)。

第二，緊跟監(jiān)管實(shí)踐，創(chuàng)新審計(jì)體系。外部審計(jì)的重要作用是為財(cái)報(bào)使用者提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。強(qiáng)化外部審計(jì)與監(jiān)管之間的溝通機(jī)制，可使審計(jì)人員深入理解監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為審計(jì)服務(wù)適用對(duì)象的需求，研究搭建新型外部審計(jì)體系。這一體系應(yīng)根據(jù)適用對(duì)象分類，各類審計(jì)服務(wù)應(yīng)既相互支撐又各有側(cè)重。在以服務(wù)監(jiān)管為主的工作中，應(yīng)加強(qiáng)外部審計(jì)在預(yù)防、揭示和抵御金融風(fēng)險(xiǎn)等方面的作用，助力實(shí)現(xiàn)金融監(jiān)管目標(biāo)。

（二）促進(jìn)審計(jì)制度協(xié)同監(jiān)管政策

第一，結(jié)合金融監(jiān)管工作實(shí)際需要，提高審計(jì)制度改革的創(chuàng)新性。目前，加快完善面向監(jiān)管的專項(xiàng)審計(jì)制度是創(chuàng)新審計(jì)制度的可行方案之一。專項(xiàng)審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位特定事項(xiàng)進(jìn)行的審核和稽查，需要提供更具針對(duì)性的建議和措施，對(duì)審計(jì)人員專業(yè)化程度和能力要求都有所提高。近年來，監(jiān)管機(jī)構(gòu)陸續(xù)發(fā)布的相關(guān)制度文件越來越多地涉及專項(xiàng)審計(jì)工作，包括銀行理財(cái)業(yè)務(wù)和公募理財(cái)產(chǎn)品、銀行負(fù)債質(zhì)量、銀行關(guān)聯(lián)交易等7，這些業(yè)務(wù)與專項(xiàng)審計(jì)工作的重要性、多樣性、目標(biāo)性、隨機(jī)性相統(tǒng)一。

第二，結(jié)合金融監(jiān)管對(duì)象具體特點(diǎn)，加大審計(jì)制度改革落實(shí)力度。為更有效地解決現(xiàn)存問題，應(yīng)對(duì)較新的審計(jì)制度重大改革提供操作指南并注重落實(shí)和細(xì)化。例如，1504號(hào)準(zhǔn)則增加了審計(jì)信息價(jià)值，可結(jié)合不同銀行的重要性程度和業(yè)務(wù)復(fù)雜性程度，明確審計(jì)報(bào)告應(yīng)披露的重要性水平、強(qiáng)制性披露或選擇性披露內(nèi)容，進(jìn)一步強(qiáng)化準(zhǔn)則應(yīng)用，規(guī)范準(zhǔn)則執(zhí)行。再如，2021年，財(cái)政部在公布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》中增加了區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的說明，可進(jìn)一步結(jié)合銀行業(yè)務(wù)對(duì)象的廣泛性和資金流動(dòng)的頻繁性，科學(xué)區(qū)分出現(xiàn)審計(jì)問題的銀行及其關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商、中介機(jī)構(gòu)等各類主體應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

（三）促進(jìn)審計(jì)組織補(bǔ)充監(jiān)管資源

第一，加快銀行外部審計(jì)國(guó)產(chǎn)化建設(shè)。構(gòu)建中國(guó)特色金融監(jiān)管體系需要結(jié)合當(dāng)前中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際和中國(guó)金融市場(chǎng)特點(diǎn)，國(guó)內(nèi)審計(jì)組織自身發(fā)展情況因此受到特別關(guān)注。中國(guó)人民銀行、財(cái)政部于2000年發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)暫行辦法》和財(cái)政部于2010年發(fā)布的《金融企業(yè)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所招標(biāo)管理辦法（試行）》等制度文件，對(duì)從事銀行外部審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了數(shù)量指標(biāo)和資質(zhì)條件等要求。國(guó)內(nèi)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著重提高專業(yè)化水平、信息化水平和國(guó)際化水平。在此過程中，可推動(dòng)金融基礎(chǔ)設(shè)施予以支持。金融基礎(chǔ)設(shè)施處于中立地位（王平，2015），持有可靠的數(shù)據(jù)資源，在服務(wù)穿透式監(jiān)管方面積累了大量經(jīng)驗(yàn)，能夠提供專家意見，助力審計(jì)深挖金融風(fēng)險(xiǎn)。

第二，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理水平。“國(guó)際四大”承接了我國(guó)上市銀行80%以上的年審業(yè)務(wù)，提高“國(guó)際四大”審計(jì)質(zhì)量具有必要性和緊迫性。在監(jiān)督管理方面，需加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，嚴(yán)格貫徹落實(shí)2022年財(cái)政部《會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法》，可參考美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的做法，每年檢查“國(guó)際四大”的審計(jì)質(zhì)量，并建立銀行外部審計(jì)的“白名單”和“黑名單”制度。在質(zhì)量管理方面，需要建立統(tǒng)一的質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合2024年財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所基礎(chǔ)性標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，開展銀行業(yè)第三方審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)研究和標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)工作，包括梳理審計(jì)質(zhì)量影響因素、評(píng)定審計(jì)結(jié)果質(zhì)量和審計(jì)過程質(zhì)量、搭建審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系等。

（四）促進(jìn)審計(jì)內(nèi)容突出監(jiān)管重點(diǎn)

第一，比照監(jiān)管重點(diǎn)，落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則。目前，仍需要將打擊銀行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為置于突出位置，這不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師做好本職工作的要求，也是防范化解重大金融風(fēng)險(xiǎn)的要求。比照監(jiān)管重點(diǎn)，在銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中，應(yīng)持續(xù)加大對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類是否準(zhǔn)確、股權(quán)結(jié)構(gòu)是否合理、關(guān)聯(lián)交易是否合規(guī)等問題的審計(jì)力度。此外，應(yīng)將審計(jì)成本和資源傾向金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)和產(chǎn)品，以識(shí)別宏觀、機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)層面隱藏的風(fēng)險(xiǎn)，如區(qū)塊鏈數(shù)字債券項(xiàng)目合規(guī)（馮源等，2023）、國(guó)際擔(dān)保品跨境涉外風(fēng)險(xiǎn)防范等問題。

第二，適應(yīng)監(jiān)管需求，做好績(jī)效審計(jì)工作。在新形勢(shì)下，銀行外部審計(jì)不僅要關(guān)注資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等主要指標(biāo)的真實(shí)性，還需要與合法性、績(jī)效性有機(jī)結(jié)合，與監(jiān)管形成統(tǒng)一目標(biāo)。要做好對(duì)銀行機(jī)構(gòu)各類亂象和違規(guī)違法行為的審計(jì)，熟悉監(jiān)管機(jī)構(gòu)法律法規(guī)，關(guān)注資金流向及實(shí)質(zhì)性損失；做好金融政策執(zhí)行和落實(shí)審計(jì)，如金融精準(zhǔn)扶貧、“三農(nóng)”領(lǐng)域金融支持等，及時(shí)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)匯報(bào)，通過審計(jì)助力監(jiān)管，使金融回歸服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)本源。

參考文獻(xiàn)

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