陳思蕓 林耀東

（1.浙江浙商金控有限公司，浙江 杭州 310000；2.浙江省交通投資集團(tuán)有限公司，浙江 杭州 310000）

一、研究背景

習(xí)近平總書記在黨的二十屆中央審計委員會第一次審計會議強(qiáng)調(diào)，要如雷貫耳，堅持依法審計，做實研究型審計，發(fā)揚斗爭精神，增強(qiáng)斗爭本領(lǐng)，打造經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的“特種部隊”；做好與其他監(jiān)督的貫通協(xié)同，形成監(jiān)督合力?！丁笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l(fā)展規(guī)劃》提出，要創(chuàng)新審計理念思路，積極開展研究型審計。2022年全國審計工作會議提出，深入開展研究型審計是實現(xiàn)新時代審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。

本文簡要概述了研究型審計概念提出以來業(yè)內(nèi)對研究型審計的理解闡釋，并圍繞研究型審計重點探討了研究型審計對審計人員綜合能力的挑戰(zhàn)及應(yīng)對措施，以及通過研究型審計提升審計質(zhì)量、推動研究型審計進(jìn)一步發(fā)展的路徑，以供參考借鑒。

二、研究型審計概述

審計署有關(guān)專家認(rèn)為，研究型審計是一個從個別到一般審計，從孤立到系統(tǒng)、透過現(xiàn)象解釋本質(zhì)的新時代背景下建設(shè)性的審計模式。也有學(xué)者認(rèn)為，研究型審計是從個別經(jīng)驗提煉一般規(guī)律，從現(xiàn)象說明深入本質(zhì)揭示，在總結(jié)審計理念發(fā)展和審計實踐的基礎(chǔ)上提出的一種全新的審計手段，研究型審計具有科學(xué)性、宏觀性、實踐性、系統(tǒng)性、創(chuàng)新性特點。

筆者認(rèn)為，研究型審計是在審計過程中樹立研究思維，通過加強(qiáng)對被審計單位內(nèi)部情況的全面認(rèn)知和對外部環(huán)境的深刻理解，深入挖掘?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)問題的根本原因、揭示背后的核心問題，同時結(jié)合被審計單位實際情況，提出具有建設(shè)性和可操作性的審計建議。研究型審計的關(guān)鍵是要將研究思維和行為貫徹到審計項目的全過程，不僅要研究被審計單位出現(xiàn)問題的根本原因，還要研究用于挖掘根本原因的審計方法和手段。高質(zhì)量的研究型審計能為被審計單位提供準(zhǔn)確的整改指導(dǎo)，提升被審計單位的綜合管理能力。

三、審計人員面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對措施

相較于傳統(tǒng)的審計，研究型審計要求審計人員綜合歸納審計發(fā)現(xiàn)，由小見大提出綜合性審計建議，因此，對審計人員的綜合能力提出了更高要求。首先要分析審計人員在專業(yè)能力和研究思維方面的挑戰(zhàn)，然后探討分析提升這兩方面能力的應(yīng)對措施。

（一）對專業(yè)能力的挑戰(zhàn)

一是需要深入沉浸審計知識，在充分理解的基礎(chǔ)上舉一反三。研究型審計要深挖問題的根本原因，然而，現(xiàn)有審計手段有時難以實現(xiàn)，而研究型審計鼓勵對審計方案、程序手段進(jìn)行合理創(chuàng)新。要因地制宜創(chuàng)新審計方案和程序手段，需要審計成員充分吸收審計專業(yè)知識，對審計程序的理解不再浮于表面，而是要解讀背后的審計目的以及程序如何合理實現(xiàn)目的，從而使審計成員能將審計程序背后的理念有效運用，在研究型審計需要創(chuàng)新時提出契合實際的審計方案和程序手段，有效實現(xiàn)研究型審計目的。

二是需要延伸知識儲備和提升廣度，包括審計及相關(guān)專業(yè)以外的學(xué)科。研究型審計要求審計成員加強(qiáng)對被審計單位的全面認(rèn)知，并結(jié)合相關(guān)了解分析審計發(fā)現(xiàn)問題的根本原因，審計成員應(yīng)當(dāng)具備理解單位制度架構(gòu)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營目的、價值導(dǎo)向、控制系統(tǒng)的能力。如果審計成員僅具備審計專業(yè)知識和實施審計工作的能力，將難以應(yīng)對面向多元化以及高度電子化單位的全面審計。因此，審計成員除了具備審計相關(guān)專業(yè)知識及能力外，還應(yīng)進(jìn)一步廣泛學(xué)習(xí)和掌握其他學(xué)科理論知識，如統(tǒng)計學(xué)、信息技術(shù)及與被審計單位業(yè)務(wù)性質(zhì)掛鉤的學(xué)科，擴(kuò)展知識儲備，充實技能經(jīng)驗，為開展研究型審計提供進(jìn)一步支持。

（二）對研究思維的挑戰(zhàn)

一是需要關(guān)注行業(yè)動向變化，保持審計職業(yè)敏感。研究型審計在深挖問題根本原因時，除了要考慮被審計單位具體情況，還要結(jié)合外部環(huán)境因素，例如被審計單位所在行業(yè)的政策性變化等因素。因此，審計成員需要持續(xù)關(guān)注相關(guān)行業(yè)發(fā)展動向，把握對應(yīng)領(lǐng)域新趨勢，保持審計職業(yè)敏感，應(yīng)用職業(yè)判斷能力，時刻考慮行業(yè)及領(lǐng)域變革帶來的潛在風(fēng)險，運用研究思維分析是否調(diào)整審計側(cè)重點，從而提高研究型審計的準(zhǔn)度和效率。

二是需要將理念與實踐結(jié)合，提高辯證思考能力。研究型審計要將研究貫穿審計過程全過程，審計成員需要持續(xù)在審計過程中應(yīng)用研究思維。如何養(yǎng)成主動的研究思維，并將研究思維應(yīng)用到實踐過程中，是對審計成員研究思維的一大挑戰(zhàn)。審計成員需要時刻提醒自身保持研究思維，在審計工作過程中不斷實踐，加強(qiáng)辯證思考、總結(jié)歸納的能力，培養(yǎng)研究思維的實操應(yīng)用。

（三）提升審計成員綜合能力的途徑

一是充分學(xué)習(xí)制度文件，理解并領(lǐng)會會議精神。審計成員可以通過閱讀下發(fā)的通知、會議簡訊、行業(yè)內(nèi)的解讀文章等，從宏觀層面出發(fā)，領(lǐng)會開展研究型審計的重要意圖和使命，明確對研究型審計的理解，并啟發(fā)研究型審計的應(yīng)用方法和途徑，從而邁出實施研究型審計的第一步。

二是組織學(xué)習(xí)及研討，鼓勵迸發(fā)研究思維。例如，由審計成員所在單位或部門不定期下發(fā)行業(yè)風(fēng)向期刊，組織審計成員學(xué)習(xí)新政策及審計案例，引導(dǎo)審計成員研究思維萌發(fā)；同時開展相應(yīng)的研討會，鼓勵發(fā)言，增加審計成員應(yīng)用研究思維的機(jī)會。

三是通過團(tuán)隊結(jié)構(gòu)調(diào)整，鼓勵審計創(chuàng)新實施。審計成員可以自發(fā)組成審計討論興趣小組，對行業(yè)熱點、典型案例進(jìn)行討論，積極探討審計手段創(chuàng)新。同時，也可以由所在單位或部門調(diào)整審計團(tuán)隊結(jié)構(gòu)，通過扁平化的方式緊密團(tuán)隊關(guān)系，倡導(dǎo)審計成員踴躍提出創(chuàng)新審計手段，并增加實施機(jī)會。

四是豐富團(tuán)隊構(gòu)成，組建多元化審計團(tuán)隊。例如，將非審計專業(yè)的其他專業(yè)領(lǐng)域人才引入審計團(tuán)隊，與現(xiàn)有審計成員在實踐過程中互相磨合，使審計成員拓寬知識儲備廣度，迸發(fā)思維火花，有效開拓審計工作思維方向，提高研究型審計工作的全面性。

四、通過研究型審計提升審計質(zhì)量的主要方法

傳統(tǒng)審計在通過現(xiàn)有的審計方案和程序手段發(fā)現(xiàn)某一問題后，提出針對該問題的整改方法，將個別問題的解決作為整改完成的信號，是發(fā)生問題—發(fā)現(xiàn)問題—整改問題的流程。與傳統(tǒng)審計相比，研究型審計一方面，通過創(chuàng)新豐富審計手段的方法，發(fā)現(xiàn)更多風(fēng)險事項；另一方面，拓展研究思維，結(jié)合被審計單位具體情況及行業(yè)現(xiàn)狀發(fā)掘浮出問題的根本原因，將浮于表面的問題不斷深化，例如被審計單位考核制度、風(fēng)險偏好、價值導(dǎo)向?qū)е碌脑虻?，從而為被審計單位提供更有效的建議，全面降低潛在風(fēng)險。研究型審計與傳統(tǒng)審計的區(qū)別使其能產(chǎn)出高質(zhì)量審計成果，更好地為被審計單位提供優(yōu)化方案。對于如何通過研究型審計提升審計質(zhì)量，業(yè)內(nèi)還在不斷追索探究，從研究思維和實施手段出發(fā)通過研究型審計提升審計質(zhì)量的路徑包括以下幾個方面：

（一）研究思維方面

在審計項目空隙期間，各審計單位可以通過不定期進(jìn)行審計交流和經(jīng)驗分享的方式，提高對研究型審計的理解應(yīng)用。例如，組織宣傳研究型審計實踐案例，開展案例分析，在案例解析和討論中拓展研究思維，集思廣益。又如，組建審計工作交流平臺，促進(jìn)研究型審計理論概念、實操方法的即時討論，實時推動關(guān)于研究型審計的理論研討和業(yè)務(wù)交流。此外，可以通過激勵計劃等方式，鼓勵審計成員實踐研究型審計，鼓勵研究型審計項目參與人員將項目經(jīng)驗與對研究思維的應(yīng)用理解落地形成分享稿，一方面，使撰稿人在寫作過程中消化吸收研究思維應(yīng)用理解，另一方面，為其他審計成員提供研究思維應(yīng)用理解方面的指導(dǎo)經(jīng)驗。同時，通過將研究型審計項目參與人員與尚未參與研究型審計項目的審計成員組合形成新的審計團(tuán)隊，以老帶新，使新成員更快融入團(tuán)隊，通過應(yīng)用研究思維實施研究型審計。

在研究型審計開展過程中，鼓勵審計成員加強(qiáng)對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題、被審計單位具體情況、行業(yè)現(xiàn)狀的綜合分析，提高對研究思維的應(yīng)用，以推動審計質(zhì)量上升和成果轉(zhuǎn)化。例如，審計成員可以根據(jù)被審計單位制度梳理風(fēng)險控制點，分析未被覆蓋的潛在風(fēng)險點，先假設(shè)未被覆蓋風(fēng)險點將出現(xiàn)實質(zhì)性風(fēng)險，在假設(shè)基礎(chǔ)上提取審計材料，通過審閱對應(yīng)材料確定或排除假設(shè)，向著確實發(fā)現(xiàn)疑點的方向繼續(xù)發(fā)掘，直指問題本質(zhì)。又如，面對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題，審計成員結(jié)合對被審計單位的了解和過往審計項目經(jīng)驗，以頭腦風(fēng)暴等方式提出幾個可能的根本原因所在方向，結(jié)合實際情況綜合考慮設(shè)計可操作的針對性審計程序，確定或排除根本原因。

（二）實施手段方面

在審計過程中，審計團(tuán)隊需要多維度、多方面了解被審計單位實際情況，對潛在風(fēng)險點形成基本預(yù)期，以便后續(xù)發(fā)現(xiàn)問題時迅速追根溯源，一針見血地指出本質(zhì)問題，并提出有實施基礎(chǔ)、能有效落實的整改意見。審計團(tuán)隊與被審計單位各部門訪談，查閱相關(guān)制度，了解被審計單位組織架構(gòu)、職責(zé)劃分、績效重點，分析各部門的價值導(dǎo)向和風(fēng)險偏好、部門間可能存在利益沖突的事項等，列舉潛在風(fēng)險點。例如，對于新增業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)條線基于考核績效重點，會產(chǎn)生相應(yīng)的風(fēng)險偏好，業(yè)務(wù)后續(xù)若發(fā)生風(fēng)險，也可能是前期準(zhǔn)入時風(fēng)險偏好對風(fēng)險不敏感導(dǎo)致新增業(yè)務(wù)本身潛在風(fēng)險較高，在提取審計材料進(jìn)行分析排查后，可建議被審計單位適當(dāng)調(diào)整考核比重，或增加風(fēng)險條線在新增業(yè)務(wù)準(zhǔn)入流程中的話語權(quán)，在準(zhǔn)入階段減少承接風(fēng)險業(yè)務(wù)的可能性。通過類似方法，逐一排查潛在風(fēng)險點，有助于審計團(tuán)隊加強(qiáng)研究型審計覆蓋的廣度和提升深度，提高審計質(zhì)量。

除此之外，隨著信息技術(shù)高度發(fā)展，探索更多利用大數(shù)據(jù)分析手段實現(xiàn)審計目的的路徑，有助于做實研究型審計、提高審計質(zhì)量。審計團(tuán)隊可以引入現(xiàn)有的數(shù)據(jù)分析工具，采用其強(qiáng)大的數(shù)據(jù)挖掘能力提煉疑點，例如，將了解到的被審計單位某一事項的各種參數(shù)信息導(dǎo)入其中，搭建模型進(jìn)行預(yù)測分析，對于偏離數(shù)據(jù)進(jìn)一步挖掘偏離原因，形成問題清單。隨著研究型審計項目經(jīng)驗增加，審計團(tuán)隊可以根據(jù)審計過程中數(shù)據(jù)分析的經(jīng)驗提煉系統(tǒng)需求，建立適宜研究型審計的數(shù)據(jù)分析工具，提高研究型審計的審計效率。

（三）推動研究型審計高質(zhì)量發(fā)展的路徑

對于推動研究型審計實踐的路徑，業(yè)內(nèi)學(xué)者已經(jīng)提出較多思考。例如，有學(xué)者提出，可以通過審前建立翔實的審計對象資料庫、審中注意研究與實踐結(jié)合，審后加強(qiáng)復(fù)盤總結(jié)等方式，將研究型審計貫穿審計過程始終。本文主要從如何引導(dǎo)審計成員的方向，對推動研究型審計發(fā)展的路徑提出建議。

一是引導(dǎo)審計成員在審計過程中全程保持研究思維并實施研究行為。實施研究型審計需要將研究貫穿審計過程始終，因此，審計成員持續(xù)保持研究思維和實施研究行為十分重要?？梢杂删邆溲芯啃蛯徲嬳椖拷?jīng)驗的審計成員梳理在審計過程中實施的研究行為，以及如何全程保持研究思維的工作要點，形成關(guān)于研究型審計的初步操作指引，通過操作指引引導(dǎo)其他審計成員在動作行為上與研究型審計工作要點趨同，使審計成員先熟悉研究型審計的工作行為，再進(jìn)一步在項目工作過程中啟發(fā)審計成員思考操作指引的背后含義，從而使被引導(dǎo)者逐步實現(xiàn)對研究思維的理解和應(yīng)用。此外，可通過指派具備研究型審計項目經(jīng)驗的成員作為審計團(tuán)隊的顧問，協(xié)同項目審計工作，在項目過程中適時指導(dǎo)審計團(tuán)隊一些研究思路和方向，使研究在審計過程中得到持續(xù)推進(jìn)。

二是鼓勵審計成員從應(yīng)用研究思維走向主動發(fā)起研究，從跟隨研究性審計理念走向引領(lǐng)之路?？梢酝ㄟ^多手段改建部門價值導(dǎo)向，使審計成員感受到單位和部門對發(fā)展研究型審計、創(chuàng)新審計方案和程序手段的堅定決心。例如，通過調(diào)整考核方式，增加關(guān)于開展研究型審計、創(chuàng)新審計方案和程序手段、通過研究型審計發(fā)現(xiàn)被審計單位問題根本原因等與研究型審計相關(guān)方面的考評占比，督促審計成員主動發(fā)起、主動參加研究型審計。又如，不定期開展與研究型審計相關(guān)的論文征文活動，鼓勵審計成員結(jié)合脫密的研究型審計實例分享對研究型審計的理解和應(yīng)用經(jīng)驗，促進(jìn)成果轉(zhuǎn)化，將優(yōu)秀論文作為宣傳引導(dǎo)材料，進(jìn)一步宣傳研究型審計。此外，單位和部門還可以通過設(shè)立與研究型審計相關(guān)的獎項、表彰在研究型審計理念和應(yīng)用方面做出突破的審計成員，通過樹立典型的方式激發(fā)其他審計成員主動發(fā)起研究型審計的積極性。最后，所在單位和部門需要為審計成員發(fā)起研究型審計提供堅實基礎(chǔ)和道路指引，認(rèn)真審核上報的研究型審計方案，對操作性強(qiáng)、合理創(chuàng)新的給予大力支持，對異想天開、不切實際的要求修訂重整，要求審計成員腳踏實地做實研究型審計，不偏離單位審計工作發(fā)展規(guī)劃方針，在科學(xué)理念的指導(dǎo)下規(guī)劃研究型審計發(fā)展道路，使研究型審計高效發(fā)展和完善，為企業(yè)管理提供助力。