韓 山

（云南交投生態(tài)科技股份有限公司，云南 昆明 650200）

引言

租賃業(yè)務(wù)在企業(yè)的日常經(jīng)營中發(fā)生頻率很高，最常見的就是土地、房屋、車輛、機(jī)械等高價(jià)值的固定資產(chǎn)租賃。與購置相比，租賃可以有效緩解企業(yè)一次性提供大額購置資金的壓力。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，租賃交易的形式也越來越復(fù)雜化。在這種背景下，財(cái)政部借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”），要求不同情況的企業(yè)從不同的時(shí)間節(jié)點(diǎn)開始施行，最遲于2021 年1 月1 日開始執(zhí)行。

一、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了租賃關(guān)系中存在租賃資產(chǎn)、租賃時(shí)期以及租賃期間承租人的資產(chǎn)使用權(quán)，引入了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債兩個(gè)概念。對(duì)于出租方，新租賃準(zhǔn)則并沒有改變?cè)械睦斫?，主要的變化在于承租方。承租方不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。雖然存在簡(jiǎn)化處理方式，但在實(shí)踐中應(yīng)用較少。新引用的使用權(quán)資產(chǎn)是一個(gè)折現(xiàn)后的數(shù)據(jù)，需要按照類似固定資產(chǎn)的模式計(jì)提折舊，新引用的租賃負(fù)債雖然是負(fù)債類科目，但并不一定是現(xiàn)實(shí)義務(wù)，是將合同總價(jià)中的未支付部分全額計(jì)入。新租賃準(zhǔn)則的確認(rèn)，更強(qiáng)調(diào)合同的重要性，增加了資產(chǎn)和負(fù)債，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率有提高的作用，作用規(guī)模視租賃規(guī)模不同而不同，對(duì)損益的影響也從舊有模式的均勻影響變成了前大后小的影響，造成這種差異的原因在于折現(xiàn)的引入，而前大后小的差異大小與折現(xiàn)率的取值大小有直接關(guān)系。由于以上影響，舊有的租賃一般僅以租賃費(fèi)用的形式體現(xiàn)在利潤表上，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響很小，資產(chǎn)負(fù)債表不能很好的體現(xiàn)企業(yè)的租賃合同情況，存在一定的表外因素。新租賃準(zhǔn)則背景下，資產(chǎn)負(fù)債表增加了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債兩個(gè)列報(bào)科目，承租方對(duì)租賃信息的披露更加完整，更貼合企業(yè)的真實(shí)情況，有助于報(bào)表使用人增加對(duì)企業(yè)的了解。

二、新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理的影響

（一）要重視租賃合同的管理

不止是新租賃準(zhǔn)則，還有幾乎同期的新收入準(zhǔn)則都十分強(qiáng)調(diào)企業(yè)賬務(wù)處理對(duì)合同的重視。合同條款的不同，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本的計(jì)算會(huì)產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)的日常經(jīng)營管理中，對(duì)企業(yè)的租賃合同簽訂要更加慎重。合同的期限、付款條款對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表影響更大，對(duì)利潤表的影響關(guān)系到企業(yè)股東或所有者的利益，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響會(huì)關(guān)系到銀行對(duì)企業(yè)的信用評(píng)級(jí)和授信工作。

（二）要主動(dòng)改變企業(yè)的經(jīng)營模式

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，使得企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性進(jìn)一步提高，有助于企業(yè)管理者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出更加正確的經(jīng)營決策，是改變租賃模式還是增加或減少租賃規(guī)模，甚至在租賃和購置之間的決策都可能發(fā)生變化。

三、新租賃準(zhǔn)則實(shí)施中的難點(diǎn)

（一）嚴(yán)謹(jǐn)簽訂租賃合同

新租賃準(zhǔn)則下租賃合同的簽訂要明確界定租賃的資產(chǎn)、租賃期間、租賃價(jià)格、支付條款、發(fā)票條款及雙方責(zé)任。條款的模糊對(duì)于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)反映實(shí)際情況會(huì)帶來巨大的難度。合同簽訂日期也很重要，合同簽訂后，要盡快登記租賃合同臺(tái)賬。

（二）正確判斷合同租賃期

實(shí)踐中識(shí)別租賃難度不大，如果遇到不確定的情形，結(jié)合租賃的定義即可判斷，關(guān)注是否有資產(chǎn)使用權(quán)的讓渡，讓渡是否持續(xù)一段時(shí)間，讓渡關(guān)系涉及的資產(chǎn)是否明確。但是租賃期的判斷存在一定的難度，尤其是部分合同一年簽訂一次，依據(jù)舊有的經(jīng)驗(yàn)判斷，已經(jīng)連續(xù)簽訂合同且每次合同的條款除了合同起止期限外完全一致，且明顯能判斷未來繼續(xù)續(xù)簽的意愿極大，或者不再租賃比繼續(xù)租賃明顯要付出更大經(jīng)濟(jì)代價(jià)，且出租方也同意續(xù)租。這種情況的判斷很重要，且判斷會(huì)續(xù)租時(shí)，對(duì)于租賃的業(yè)務(wù)期限的理解就不能限于合同的紙面期限。

（三）正確考慮折現(xiàn)率的使用

雖然財(cái)務(wù)工作者在財(cái)務(wù)管理的學(xué)習(xí)中，已充分地學(xué)習(xí)了折現(xiàn)的操作，也做了不少習(xí)題加深了解，但在實(shí)踐賬務(wù)處理中，折現(xiàn)的出現(xiàn)還是給廣大財(cái)務(wù)工作者帶來了一定的壓力。折現(xiàn)率的確定是一個(gè)痛點(diǎn)，雖然準(zhǔn)則提及的是資本成本，但實(shí)際工作中一家企業(yè)可能并沒有銀行貸款，或者有貸款的時(shí)候有不同利率的貸款，也難以判斷假設(shè)獲得下一筆貸款的利率，而貸款利率也受到其他貸款條件的影響，所以折現(xiàn)率的確定存在一定的困難。確定折現(xiàn)率之后，計(jì)算過程中會(huì)遇到是預(yù)付款還是后付款，每年租賃付款金額都不同，租賃付款節(jié)點(diǎn)不同等問題，給折現(xiàn)的實(shí)際應(yīng)用帶來一定的難度。

四、實(shí)施新租賃準(zhǔn)則的對(duì)策

（一）梳理合同識(shí)別租賃要點(diǎn)

完善租賃臺(tái)賬的同時(shí)，財(cái)務(wù)工作人員要注意收集租賃合同，認(rèn)真識(shí)別租賃合同中的細(xì)節(jié)要點(diǎn)。合同簽訂前，就要參與其中，給出財(cái)務(wù)意見。合同簽訂后，如果發(fā)現(xiàn)不足之處，要吸取經(jīng)驗(yàn)，未來優(yōu)化調(diào)整，提高企業(yè)的合同水平，避免出現(xiàn)后續(xù)問題。雖然新租賃準(zhǔn)則有一些變化，但租賃的本質(zhì)是不變的，因此在簽訂合同中要貨比三家，保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧?chǎng)，充分考慮企業(yè)自身的租賃需求，理性決策。對(duì)于租賃期限，如果確實(shí)難以判斷，可以考慮借助外部咨詢力量，做出公允判斷。折現(xiàn)率如果實(shí)在難以確定，就要考慮一些額外因素，比如結(jié)合合同期限考慮LPR 利率，同時(shí)要考慮稅率的影響因素，結(jié)合合同期限，要恰當(dāng)考慮使用不同檔次期限的LPR 利率。

（二）加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)和專業(yè)人才培養(yǎng)

企業(yè)實(shí)踐中，通常財(cái)務(wù)工作者都是工作穩(wěn)定性比較高的崗位。財(cái)務(wù)人員由于長(zhǎng)期在同一個(gè)崗位，工作內(nèi)容變化較小，容易造成擅長(zhǎng)的工作隨著經(jīng)驗(yàn)增加越來越擅長(zhǎng)，不擅長(zhǎng)的工作越來越陌生的現(xiàn)象。即使有少數(shù)財(cái)務(wù)人員積極通過考證來提高自己的知識(shí)面，但落實(shí)到具體應(yīng)用中，經(jīng)常還要大打折扣。所以面對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施，很多人缺乏學(xué)習(xí)動(dòng)力，或者對(duì)新事物缺乏應(yīng)有的好奇心，缺乏銳意進(jìn)取精神，遇到困難就繞道的念頭很重。這個(gè)現(xiàn)象普遍存在，企業(yè)管理者要從職位和收入上鼓勵(lì)進(jìn)取和學(xué)習(xí)，鼓勵(lì)主動(dòng)走出財(cái)務(wù)部門了解實(shí)際經(jīng)營的行為，提高財(cái)務(wù)部門的戰(zhàn)斗力，培養(yǎng)一專多能的復(fù)合型財(cái)務(wù)人才，這樣才能在遇到新事物新準(zhǔn)則應(yīng)用的時(shí)候更加從容。

（三）做好新舊準(zhǔn)則切換工作

新舊準(zhǔn)則切換的時(shí)候，或因種種原因發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)采用新租賃準(zhǔn)則而未采用且已部分執(zhí)行時(shí)，企業(yè)應(yīng)正確評(píng)估已部分履行的租賃合同剩余期間的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，如果合同剩余時(shí)間短于一年或金額較小，采用簡(jiǎn)化模式處理，如果不屬于簡(jiǎn)化模式，就要將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債認(rèn)真入賬。由于一般入賬時(shí)會(huì)對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債的總額產(chǎn)生比較大的影響，影響規(guī)模要提前了解，影響情況如果較大，要和企業(yè)管理人員做好溝通。

結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，使承租人在賬務(wù)核算和報(bào)表編制上遇到了新的情況，對(duì)財(cái)務(wù)人員的工作能力提出了新的要求。由于新租賃準(zhǔn)則對(duì)合同極其重視，這就要求財(cái)務(wù)人員要增長(zhǎng)知識(shí)，走出財(cái)務(wù)辦公室，參與到合同的簽訂和實(shí)施過程中，主動(dòng)成為一專多能的復(fù)合型財(cái)務(wù)工作者。

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施使得企業(yè)報(bào)表更貼近真實(shí)的情況，將原來的承租人未予以體現(xiàn)的表外租賃合同予以體現(xiàn)。這也對(duì)財(cái)務(wù)工作提出了更高的要求，綜合考慮計(jì)稅基礎(chǔ)的影響，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率和融資能力的影響，對(duì)企業(yè)不同年度損益的影響，對(duì)企業(yè)租還是買的決策影響，這些都需要財(cái)務(wù)人員給出自己的建議，方便企業(yè)管理者做出決策。

雖然存在各種困難，但相信新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響是暫時(shí)的，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的適應(yīng)能力遠(yuǎn)比我們想象的更加強(qiáng)大，一定能夠做出合理的調(diào)整。