王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確地認(rèn)知軍隊績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)軍隊績效審計制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍隊績效審計的理論框架。文章分析的軍隊績效審計基礎(chǔ)性問題包括軍隊績效審計本質(zhì)、軍隊績效審計需求、軍隊績效審計客體、軍隊績效審計主體、軍隊績效審計內(nèi)容、軍隊績效審計目標(biāo)、軍隊績效審計方法、軍隊績效審計結(jié)果及其運用。

【關(guān)鍵詞】 軍隊資源類委托代理關(guān)系； 軍隊經(jīng)濟績效； 軍隊績效審計； 軍隊責(zé)任單位績效審計； 軍工項目績效審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）04-0153-09

一、引言

軍隊建設(shè)需要大量的經(jīng)濟資源，有效地使用稀缺經(jīng)濟資源是軍隊建設(shè)的重要要求。軍隊績效審計通過抑制軍隊經(jīng)濟績效水平低下，對軍隊經(jīng)濟資源的有效使用提供重要的保障。而這種保障作用要真正發(fā)揮，其前提是建構(gòu)科學(xué)的軍隊績效審計制度，制度自信需要以理論自信為基礎(chǔ)，因此，從理論上正確地認(rèn)知軍隊績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)軍隊績效審計制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻對軍隊績效審計的某些基礎(chǔ)性問題已經(jīng)有較深入的探討，然而，尚有一些基礎(chǔ)性問題沒有理論闡釋，并且，許多文獻對軍隊績效審計基礎(chǔ)性問題的認(rèn)知并未貫通經(jīng)典審計理論。文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個軍隊績效審計的理論框架，以深化對軍隊績效審計的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍隊績效審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

根據(jù)經(jīng)典審計理論，績效審計是對績效真實性的鑒證、績效水平的評價和績效差異的分析[1-3]。軍隊審計實踐，通常以綜合審計模式開展審計業(yè)務(wù)，鮮有將績效審計作為獨立的審計業(yè)務(wù)來開展的[4-5]，盡管如此，不少發(fā)達國家的軍隊審計仍是以績效審計為主，國內(nèi)研究軍隊績效審計的文獻也較多，這些文獻涉及到軍隊績效審計的一些基礎(chǔ)性問題。

關(guān)于軍隊績效審計本質(zhì)，現(xiàn)有文獻的主流觀點是，軍隊績效審計是對軍事經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性的審核和評價，具體表述方式各異。例如，“軍事經(jīng)濟效益審計是對軍事經(jīng)濟活動進行綜合系統(tǒng)的審查和分析，并評價其經(jīng)濟性、效率性和效果性”[6]；“軍隊績效審計是對軍事經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的評價”[7]；“軍事裝備系統(tǒng)建設(shè)效益審計是對軍隊各級部隊、部門及單位在裝備系統(tǒng)建設(shè)的各個環(huán)節(jié)和經(jīng)濟性、效率性、效果性進行的審核檢查，并做出獨立、客觀、系統(tǒng)的評價”[8]；“軍隊效益審計是測試評價軍隊被審計單位財務(wù)收支及其軍事經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性的監(jiān)督行為”[9]；軍隊績效審計是對軍隊各級單位和部門各項經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審計[10]；“戰(zhàn)備工程績效審計是對戰(zhàn)備工程建設(shè)單位利用各種資源的經(jīng)濟性，效率性和效果性進行的評價”[11]；“工程效益審計是對工程經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行審查”[12]；“軍隊績效審計是指對軍事主體或軍事項目活動的經(jīng)濟性、效益性和效果性進行的審計”[13]。

此外，關(guān)于軍隊績效審計本質(zhì)，也有文獻提出了一些其他觀點。例如，“軍事經(jīng)濟效益審計是指審查、考核和分析軍事經(jīng)濟活動是否在保證一定需要的前提下，以最小的耗費取得最優(yōu)的成果，軍事經(jīng)濟活動是否最經(jīng)濟地達到預(yù)期的目的，所取得的成果是否符合軍事和社會需要”[14]；“軍隊效益審計是對經(jīng)濟活動的軍事、經(jīng)濟有效程度進行監(jiān)督、檢驗、評價的一種審計”[15]；“績效審計源于受托績效責(zé)任，績效審計是對被審計對象是否正確履行受托績效責(zé)任進行評價”[16]。

關(guān)于軍隊績效審計的審計內(nèi)容，一些文獻強調(diào)軍隊績效審計內(nèi)容的軍事性。例如，“軍事經(jīng)濟效益不能像一般經(jīng)濟活動那樣對其效益進行直接計量和評價，所以，對軍事經(jīng)濟效益進行審計，很難用具體的數(shù)量指標(biāo)來衡量”[6]；軍隊績效審計的特征包括軍事性、綜合性、時效性、統(tǒng)一性[17]；“軍隊效益審計依據(jù)軍事性和經(jīng)濟性雙重標(biāo)準(zhǔn)”[15]；“軍事性是軍隊績效審計的一個重要特征”[18]；“軍隊績效審計應(yīng)突出合規(guī)性和軍事性”[19]；“績效審計的對象是軍事活動，不僅僅是經(jīng)濟活動”[16]；裝備績效審計中要“將武器裝備的經(jīng)濟指標(biāo)與戰(zhàn)技指標(biāo)同等考慮”[20]。

此外，還有一些文獻從不同角度探討了軍隊績效審計的內(nèi)容。例如，軍事經(jīng)濟效益審計的審計內(nèi)容包括宏觀決策、內(nèi)部控制、管理水平、經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)和綜合效益[14]；軍事經(jīng)濟效益審計可側(cè)重抓好以下內(nèi)容，即“預(yù)算及預(yù)算外經(jīng)費和專項經(jīng)費的管理和使用、軍隊基本建設(shè)投資項目、裝備及物資采購和管理等審計”[6]；軍隊績效審計包括領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任績效審計、專項資金績效審計、工程建設(shè)投資績效審計、軍隊采購績效審計、行政消耗性經(jīng)費開支績效審計、軍事訓(xùn)練費績效審計、軍隊實物資產(chǎn)管理績效審計[7]；“軍隊績效審計既包括合規(guī)、合法性審查，又包括經(jīng)濟性、效率性、效果性的評價，因此是財務(wù)和合規(guī)性審計與績效審計相結(jié)合的綜合審計”[21]；“資源節(jié)約審計是以資源的使用消耗情況為對象的一種專項審計，是績效審計在資源使用領(lǐng)域的一種嘗試”[22]；“軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的客體是包括重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、武器裝備科研生產(chǎn)、軍隊人才培養(yǎng)、軍隊保障、國防動員等在內(nèi)的軍民融合發(fā)展項目”[23]；“軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的審計對象是績效維度的軍民融合發(fā)展項目經(jīng)管責(zé)任，是從經(jīng)濟性、效率性、效果性、軍事性、社會性等方面對經(jīng)管責(zé)任履行情況作出的客觀衡量”[23]。

關(guān)于軍隊績效審計目標(biāo)，主流觀點是提高軍事經(jīng)濟效益水平，具體表述方式各異。例如，“軍事經(jīng)濟效益審計的直接目標(biāo)是軍事經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，終極目標(biāo)是為決策者和管理者提出相關(guān)審計建議以促進軍事經(jīng)濟效益的提高，降低軍事經(jīng)濟管理和運行的風(fēng)險”[6]；軍隊績效審計的目的是提高軍事經(jīng)濟管理水平，促進軍事經(jīng)濟效益[7]；軍事裝備系統(tǒng)建設(shè)效益審計以提高經(jīng)濟效益為直接目的[8]；“軍隊績效審計最終目標(biāo)是通過及時高效的評價、鑒證和監(jiān)督，促進有限經(jīng)濟資源生成最佳的軍隊建設(shè)績效”[18]；績效審計加快經(jīng)濟力向戰(zhàn)斗力的轉(zhuǎn)化，提高軍隊建設(shè)綜合效益[24]；“軍隊績效審計的總體目標(biāo)是增強責(zé)任性和提高軍事績效。軍隊績效審計的具體目標(biāo)應(yīng)當(dāng)圍繞是否實現(xiàn)軍事效果性、軍事效率性、軍事經(jīng)濟性等要求”[16]；“必須樹立裝備維修管理費使用績效意識，用績效審計的方式來監(jiān)督裝備維修管理經(jīng)費合理有效的使用”[25]。

此外，關(guān)于軍隊績效審計目標(biāo)，也有一些其他觀點。例如，“國防工程建設(shè)項目績效審計目標(biāo)可以分為根本目標(biāo)、一般目標(biāo)和目標(biāo)入手支撐點三個層次。根本目標(biāo)是要確認(rèn)或解除項目建設(shè)相關(guān)各方績效責(zé)任的履行情況，一般目標(biāo)包括降低造價、促進管理、完善制度和建立機制，目標(biāo)入手支撐點包括評價工程項目的合規(guī)性、經(jīng)濟性、效率性和效果性”[4]；軍隊績效審計要做到“服務(wù)戰(zhàn)斗力建設(shè)、服務(wù)軍事經(jīng)濟健康運行、服務(wù)官兵切實利益”[19]；“軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的最終目標(biāo)是通過審計抑制代理人在項目績效中的負(fù)面問題”[23]。

關(guān)于軍隊績效審計客體，現(xiàn)有文獻具有較高的共識，即部隊內(nèi)部對績效承擔(dān)責(zé)任的單位、部門和項目等都是績效審計客體，具體表述方式各異。例如，“軍事經(jīng)濟效益審計是以軍事經(jīng)濟效益為目標(biāo)，對軍隊各級、各部門的財務(wù)收支、裝備、物資管理及其他經(jīng)濟活動的效益性，進行審查，分析和評價的活動”[26]；“軍隊效益審計的對象涵蓋著整個軍事經(jīng)濟活動的各個領(lǐng)域、全過程，軍事經(jīng)濟運行的不同層次、時段、項目都是其監(jiān)督的對象”[15]；“效益審計評價分為預(yù)算支出項目效益評價、單位預(yù)算支出效益評價、部門預(yù)算支出效益評價、預(yù)算支出綜合效益評價四個層次”[27]；“對效益責(zé)任的分解和落實，是為明確效益審計實體對象打下基礎(chǔ)，承擔(dān)效益責(zé)任的個人、項目、單位和部門，都可以被確定為國防經(jīng)濟效益審計對象”[28]；“應(yīng)將軍隊績效審計對象逐步拓展到所有軍隊單位、部門和專項管理經(jīng)費”；“軍隊績效審計的對象包括軍隊單位績效審計、軍隊機關(guān)部門績效審計和軍隊專項業(yè)務(wù)績效審計”[16]；“績效審計可以對軍隊各單位整體建設(shè)情況進行全面評價，或是對機關(guān)各部門績效情況進行部分評價，也可以針對某一專項任務(wù)完成情況或某一政策制度執(zhí)行情況進行專門評價”[16]。

軍隊績效審計方法的內(nèi)容很多，一些文獻涉及到軍隊績效審計的取證方法。例如，“軍事經(jīng)濟效益審計除了沿用一些傳統(tǒng)的審計方法，如審閱法、核對法、函詢法、觀察法、盤點法、抽樣法等，它還有自身獨特的方法，如利用訪談、座談會、問卷調(diào)查、聘請專家等方法來收集審計證據(jù)”[6]。一些文獻涉及到軍隊績效審計的評價方法。例如，“績效審計實踐中采用的評價方法包括比較分析法、因素分析法和層次分析法”[18]；“軍隊績效審計關(guān)鍵在于評價被審計對象績效責(zé)任履行情況，績效審計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)被審計對象履行績效責(zé)任需要達到的目標(biāo)來制定”，“軍隊績效審計標(biāo)準(zhǔn)可以分為基本標(biāo)準(zhǔn)和卓越標(biāo)準(zhǔn)兩大類”[30]。還有一些文獻從一般意義上探討軍隊績效審計方法。例如，軍事經(jīng)濟效益審計系統(tǒng)方法體系包括概念性層次和操作性層次，前者是指軍事經(jīng)濟效益審計系統(tǒng)思維方法，后者是指軍事經(jīng)濟效益審計系統(tǒng)技術(shù)方法[31]；“軍隊績效審計的技術(shù)方法可以分為審計證據(jù)收集技術(shù)和分析評價技術(shù)兩類”[7]；軍事工程效益審計的技術(shù)方法可以分為審計證據(jù)收集技術(shù)和分析評價技術(shù)兩類[32]；“適應(yīng)工程項目建設(shè)程序的內(nèi)在規(guī)律，績效審計必須采用更具有針對性的審計方式，而全過程跟蹤績效審計方式是有效的選擇”[4]。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻對軍隊績效審計的某些基礎(chǔ)性問題已經(jīng)有較深入的探討，并且還形成了一些共識和主流觀點，然而，尚有一些軍隊績效審計的基礎(chǔ)性問題沒有理論闡釋，并且，許多文獻對軍隊績效審計基礎(chǔ)性問題的認(rèn)知并未貫通經(jīng)典審計理論。本文擬彌補上述缺憾，在現(xiàn)有文獻的基礎(chǔ)上，提出一個軍隊績效審計的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍隊績效審計的理論框架。問題的關(guān)鍵是，軍隊績效審計的基礎(chǔ)性問題有哪些？通常認(rèn)為，審計基礎(chǔ)性問題包括八個方面：審計本質(zhì)、審計需求、審計客體、審計主體、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)、審計方法、審計結(jié)果及其運用[33-34]。績效審計的基礎(chǔ)性問題也是如此[35]，因此，本文分析軍隊績效審計的上述八個問題。當(dāng)然，梳理清楚軍隊委托代理關(guān)系是分析上述這些問題的基礎(chǔ)。為了進一步深化對軍隊績效審計各個基礎(chǔ)性問題的認(rèn)知，本文還就一些基礎(chǔ)性問題，分析本文的觀點與現(xiàn)有文獻之觀點的關(guān)系。

（一）軍隊委托代理關(guān)系的基本框架

軍隊建設(shè)要使用大量的經(jīng)濟資源，這些資源的籌措、分配、使用和管理中形成復(fù)雜的經(jīng)濟關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，在信息經(jīng)濟學(xué)看來，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[36]。然而，由于委托代理關(guān)系中的權(quán)利安排及利益沖突的解決機制不同，委托代理關(guān)系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類委托代理關(guān)系中，完備合約是約束雙方機會主義行為的主要機制，審計機制的價值不大；監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，法律法規(guī)發(fā)揮類似完備合約的作用，審計的價值也不大；在資源類委托代理關(guān)系中，委托人對代理人充分授權(quán)，信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定同時存在，許多情形下，還有激勵不相容，因此，委托人存在審計需求，特殊情形下，代理人也存在審計需求[34，37]。

各國的軍隊經(jīng)濟制度安排不同，因此，其中的委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中國人民解放軍財務(wù)條例》，我國軍隊委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中共有10種具體情形的委托代理關(guān)系，也可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，基本情況如表1所示。

審計實務(wù)中，針對關(guān)系1、關(guān)系2和關(guān)系3的審計業(yè)務(wù)尚未開展，關(guān)系7和關(guān)系8是因為武器裝備研制或生產(chǎn)而形成的關(guān)系，這種關(guān)系也稱為軍工項目關(guān)系，當(dāng)軍工項目的不確定性程度不大時，雙方可以事先簽訂完備合約，因此，此時的關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系，當(dāng)軍工項目的不確定性較大時，軍隊單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，雙方無法事先簽訂完備合約，此時的關(guān)系就屬于資源類委托代理關(guān)系?？傮w來說，共有7種具體情形的資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中都存在審計需求，其中包括績效審計，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5和關(guān)系6屬于軍隊責(zé)任單位審計，而關(guān)系7和關(guān)系8屬于軍工項目審計。下面，根據(jù)經(jīng)典審計理論，分析以這些資源類委托代理關(guān)系為背景的軍隊績效審計。

（二）軍隊績效審計本質(zhì)

軍隊績效審計是軍隊審計的一種類型，而軍隊審計又是審計大家庭的一個成員，因此，需要以審計一般的本質(zhì)和軍隊審計本質(zhì)為基礎(chǔ)來認(rèn)知軍隊績效審計本質(zhì)。關(guān)于審計一般的本質(zhì)存在多種觀點，本文采納的觀點是，“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排”[34]，軍隊審計本質(zhì)也有多種觀點，將審計一般之本質(zhì)落實到軍隊審計，軍隊審計本質(zhì)可以表述為，“軍隊審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度對軍隊經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊治理制度安排”①。基于上述審計本質(zhì)，本文提出軍隊績效審計本質(zhì)的如下表述：軍隊績效審計是以系統(tǒng)方法從軍隊績效維度對軍隊經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，推動責(zé)任評價、差異分析和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊績效治理制度安排。

比較軍隊績效審計和軍隊審計的本質(zhì)之表述，有兩個顯著變化，一是將“軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度”改為“軍隊績效維度”，縮小了關(guān)注的范圍；二是將“軍隊治理制度安排”改為“軍隊績效治理制度安排”，后者顯然也屬于前者，但是，是具有自身特征的一個組成部分。上述兩個變化，使得軍隊績效審計在保留軍隊審計共性本質(zhì)的基礎(chǔ)上，顯現(xiàn)了其個性特征。

以上分析了軍隊績效審計的內(nèi)涵，從外延上來說，軍隊績效審計也可以有多種分類方法，從而形成軍隊績效審計體系，基本情況如表2所示。

表2中，從審計客體角度，軍隊績效審計可以分為軍隊責(zé)任單位績效審計和軍工項目績效審計，前者是關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中的績效審計，后者是關(guān)系7和關(guān)系8中的績效審計；從績效審計定位角度來說，有三種選擇，一是定位于績效信息真實性的鑒證；二是在此基礎(chǔ)上，評價績效水平；三是進一步分析績效差異的原因，并提出改進績效的建議[1]，軍隊績效審計定位也是如此。表2中各類類型的軍隊績效審計，當(dāng)然具有軍隊績效審計的共性本質(zhì)，同時，各自還有自身的特征。例如，軍隊責(zé)任單位績效審計和軍工項目績效審計雖有共性，但各自都有自己的特征，其他各類績效審計也是如此，這里不再展開討論。

為進一步深化對軍隊績效審計本質(zhì)的認(rèn)知，分析本文的觀點與現(xiàn)有文獻之觀點的關(guān)系。本文前面文獻綜述指出，關(guān)于軍隊績效審計本質(zhì)，現(xiàn)有文獻的主流觀點是，軍隊績效審計是對軍事經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性的審核和評價。這里的“軍事經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性”屬于本文提出的軍隊績效維度的軍隊經(jīng)管責(zé)任的組成部分，而“審核和評價”明確的是軍隊績效的職能，本文提出的職能是“獨立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究”，顯然能夠涵蓋“審核和評價”。所以，本文關(guān)于軍隊績效審計本質(zhì)的觀點能夠涵蓋現(xiàn)有文獻之觀點。

（三）軍隊績效審計需求

根據(jù)經(jīng)典審計理論，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了最大善意使用資源和權(quán)力來履行所要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任簡稱為經(jīng)管責(zé)任，在經(jīng)管責(zé)任履行中，由于信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，許多情形下還有激勵不相容，因此，代理人可能會出現(xiàn)故意的代理問題和無意的次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，審計是其中的重要成員[34]。資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在審計需求，一是當(dāng)代理人不存在激勵不相容時，將審計作為次優(yōu)問題的揭示機制；二是將審計作為信號傳遞機制[34]。軍隊審計需求也是如此，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都存在審計需求②。

就軍隊績效審計來說，代理人履行軍隊經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題也可能包括績效方面的問題，績效信息虛假、績效水平低下是其主要形式，為了應(yīng)對績效信息虛假、績效水平低下，委托人會推動建立針對這些問題的治理機制，軍隊審計以審計固有功能在其中發(fā)揮作用，這就產(chǎn)生了軍隊績效審計。以上是委托人對軍隊績效審計的需求，在特殊情形下，代理人也可能存在績效審計需求，主要有兩種情形，一是當(dāng)代理人不存在激勵不相容時，代理人不會故意產(chǎn)生績效信息虛假、績效水平低下，但是，代理人仍然是有限理性，可能還會因為非故意的原因而造成績效信息虛假、績效水平低下，為此，代理人將績效審計作為揭示機制，及時地揭示績效信息虛假、績效水平低下；二是代理人將軍隊績效審計作為信號傳遞機制，傳遞兩類信號：績效信息是真實的和績效水平是高的。

（四）軍隊績效審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體的核心問題是審計誰。通常來說，審計客體應(yīng)該是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)[34]，軍隊審計客體也是軍隊資源類委托代理關(guān)系中的代理人，包括軍隊責(zé)任單位和軍工項目兩類審計客體，前者是可以是組織單位作為審計客體，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體③。

就軍隊績效審計來說，圖1所示的7種具體情形中的代理人都是軍隊績效審計客體，大體可以分為兩種類型，一是軍隊責(zé)任單位作為審計客體，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6屬于這種類型，這種情形下的委托人是上級單位，代理人是下級單位，績效審計客體可能選擇這個組織單位，也可以選擇這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)；二是軍工項目作為審計客體，關(guān)系7和關(guān)系8屬于這種類型。審計實踐中，軍工責(zé)任單位績效審計和軍工項目績效審計還可以細(xì)分，凡是能獨立確定其績效指標(biāo)的組織單元或軍工項目組成部分，都可以作為軍隊績效審計客體。

為進一步深化對軍隊績效審計客體的認(rèn)知，分析本文的觀點與現(xiàn)有文獻之觀點的關(guān)系。根據(jù)本文前面的文獻綜述，關(guān)于軍隊績效審計客體，現(xiàn)有文獻具有較高的共識，即部隊內(nèi)部對績效承擔(dān)責(zé)任的單位、部門和項目等都是績效審計客體。本文提出的軍隊績效審計客體包括兩類，一是軍隊責(zé)任單位，二是軍工項目，現(xiàn)有文獻之觀點確定的“單位、部門和項目”都可以分類進入這兩類審計客體。

（五）軍隊績效審計主體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體的核心問題是誰來審計，它是審計需求的實施者，資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都可能存在審計需求，作為審計需求者，會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來選擇審計主體，有兩種組織方式，一是自行設(shè)立審計機構(gòu)，二是從外部購買審計服務(wù)[34]。軍隊審計主體也基本如此，但是，還要考慮保密要求，因此，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者要根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本和保密性四項原則來選擇審計主體④。

就軍隊績效審計主體來說，圖1和表1所示的7種具體情形的資源類中，選擇審計主體的原則相同，但是，基于這些原則所選擇審計主體不同。關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3中的審計尚未開展，但是，如果全國人大領(lǐng)導(dǎo)審計機關(guān)或?qū)徲嫏C關(guān)是獨立的國家機關(guān)，則從審計獨立性來說，為這三種關(guān)系下的審計提供了保障；關(guān)系5中的審計主體是軍委審計署；關(guān)系6中，在目前“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”的審計組織體制下，審計主體是軍委審計署，如果軍隊各大單位設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，則可以在各自的職責(zé)范圍內(nèi)，對各級部隊進行審計；關(guān)系7和關(guān)系8都是軍工項目審計，基于軍隊單位的審計需求，在目前“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”的審計組織體制下，審計主體是軍委審計署，如果在軍隊一定的層級以上設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，則這些內(nèi)部審計機構(gòu)也可以作為審計主體；軍工項目審計中，如果是基于軍工企業(yè)的審計需求，則軍工企業(yè)自行設(shè)置的內(nèi)部審計是適宜的審計主體。

（六）軍隊績效審計內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容涉及的是審計客體，通常包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級[34]，軍隊審計內(nèi)容也是如此⑤。

就軍隊績效審計來說，其審計對象是軍隊績效維度的軍隊經(jīng)管責(zé)任，這些責(zé)任落實到審計主題就是軍隊績效信息，這種審計主題屬于軍隊經(jīng)濟信息，主要是軍隊業(yè)務(wù)信息，也包括一些軍隊財務(wù)信息，基于軍隊績效信息這種審計主題，形成了軍隊績效審計的不同業(yè)務(wù)類型，表3中列示了基于不同的審計客體和績效審計的不同定位所產(chǎn)生的軍隊績效審計業(yè)務(wù)體系，事實上，軍隊績效信息所表征的軍隊績效也可以有不同的內(nèi)容，通常來說，經(jīng)濟性、效率性、效果性和軍事性應(yīng)該是軍隊績效的主要維度，在不少的情形下，軍事性也可以融入效率性、效果性中，不單獨計量。上述這些績效維度，都可以形成相對獨立的績效審計內(nèi)容，既可以用于軍隊責(zé)任單位績效審計，也可以用于軍工項目績效審計，基本情況如表3所示。

審計實施中，表征軍隊績效的各個指標(biāo)還要分解，每個指標(biāo)的真實性都要從多個角度來驗證，這就是績效審計信息鑒證標(biāo)的。同時，還要確定績效信息鑒證標(biāo)的相對應(yīng)的審計載體，以便于選擇適宜的審計取證模式和具體技術(shù)方法。

為進一步深化對軍隊績效審計內(nèi)容的認(rèn)知，分析本文的觀點與現(xiàn)有文獻之觀點的關(guān)系。根據(jù)本文前面的文獻綜述，一些文獻強調(diào)軍隊績效審計內(nèi)容的軍事性，本文將軍隊績效分為經(jīng)濟性、效率性、效果性和軍事性四個維度，包括軍事性。另外，還有一些文獻提出，“軍隊績效審計既包括合規(guī)、合法性審查，又包括經(jīng)濟性、效率性、效果性的評價”[21]，這種觀點沒有區(qū)分軍隊績效審計內(nèi)容和審計目標(biāo)，本文將“經(jīng)濟性、效率性、效果性”作為審計內(nèi)容，“合規(guī)、合法性”則應(yīng)該屬于審計目標(biāo)，而不是審計內(nèi)容。

（七）軍隊績效審計目標(biāo)

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標(biāo)的核心問題是人們希望審計得到什么結(jié)果。資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過審計來抑制代理人履行經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，包括信息虛假、行為違規(guī)違法、績效水平低下和制度缺陷，通過抑制這些問題，提升上述這些方面的水平，因此，這些目標(biāo)也稱為真實性、合法性、效益性和健全性。資源類委托代理關(guān)系中的代理人也存在審計需求，一是當(dāng)其不存在激勵不相容時，希望通過審計來抑制其次優(yōu)問題，通過這種抑制之后，其信息虛假、行為違規(guī)違法、績效水平低下和制度缺陷也會減少，因此，這種目標(biāo)也稱為真實性、合法性、效益性和健全性；二是希望審計傳遞真實性、合法性、效益性和健全性方面的信號。上述委托人和代理人的目標(biāo)合并形成審計終極目標(biāo)，審計機構(gòu)要服務(wù)于審計需求者，其審計目標(biāo)是直接目標(biāo)，內(nèi)容是尋找真實性、合法性、效益性和健全性方面的[34，38]。軍隊審計目標(biāo)也是如此⑥。

就軍隊績效審計目標(biāo)來說，圖1所示的7種具體情形的軍隊資源類委托代理關(guān)系中，委托人希望通過軍隊績效審計來抑制代理人在績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，主要形態(tài)是績效信息虛假和績效水平低下，通過這種抑制，提升軍隊績效信息的真實性水平和績效水平，這種目標(biāo)簡稱為效益性。軍隊資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能希望通過審計得到某種結(jié)果，一是當(dāng)代理人不存在激勵不相容時，代理人希望通過軍隊績效審計來抑制績效方面的次優(yōu)問題，通過這種抑制來提升軍隊績效水平，這種目標(biāo)稱為效益性；二是希望通過軍隊績效審計來傳遞績效信息真實、績效水平高的信號，這種目標(biāo)也稱為效益性。上述委托人和代理人的目標(biāo)組成軍隊績效審計終極目標(biāo)，這個目標(biāo)要通過軍隊績效審計機構(gòu)來實現(xiàn)，因此，審計機構(gòu)的目標(biāo)是直接目標(biāo)，為了服務(wù)于軍隊績效審計終極目標(biāo)，審計機構(gòu)必須尋找軍隊績效信息虛假和績效水平低下這些方面的問題，這種目標(biāo)也稱為效益性。所以，軍隊績效審計的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可以表述為效益性，但是，對于委托人、代理人和審計機構(gòu)，效益性的含義存在差異。

為進一步深化對軍隊績效審計內(nèi)容的認(rèn)知，分析本文的觀點與現(xiàn)有文獻之觀點的關(guān)系。根據(jù)本文前面的文獻綜述，關(guān)于軍隊績效審計目標(biāo)，主流觀點是提高軍事經(jīng)濟效益水平，這種觀點未能區(qū)分終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。本文的觀點中，委托人希望通過軍隊績效審計來抑制績效信息虛假和績效水平低下，通過對這些問題的抑制來提升績效水平；代理人通過對績效次優(yōu)問題的抑制來提升績效水平。所以，本文提出的軍隊績效審計終極目標(biāo)中涵蓋了提高軍事經(jīng)濟效益水平之意。

（八）軍隊績效審計方法

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法的核心問題是怎么審計，涉及的問題較多，審計方法論和審計技術(shù)方法是兩個主要的層面，審計取證模式、審計方式是審計方法論的主要內(nèi)容[34]。軍隊審計方法也是如此⑦。

就軍隊績效審計方法來說，由于績效審計有三種定位[1]，不同定位所需要的審計方法不同，當(dāng)定位于績效信息鑒證時，審計方法主要是信息鑒證方面的方法；如果在此基礎(chǔ)上，再評價績效水平，則還要有專門的績效評價方法；如果對于偏離目標(biāo)較大的績效差異進行分析，并提出改進建議，則還需要績效差異分析方法及建議提出的方法。目前，績效評價方法、績效差異分析方法及建議提出的方法主要是借鑒其他學(xué)科的方法，并不是審計的特有方法，而績效信息鑒證方法是審計的特有方法，下面，做進一步的分析。

績效信息鑒證方法有兩個層面，一是績效信息鑒證取證模式，二是績效信息鑒證的具體技術(shù)方法，前者屬于方法論層面的方法，本文主要關(guān)注這些層面?？冃畔㈣b證的結(jié)果導(dǎo)向有兩種選擇，一是問題導(dǎo)向，這里的問題就是績效信息虛假；二是結(jié)論導(dǎo)向，這里的結(jié)論就是績效信息作為一個總體是否真實的結(jié)論?；诳冃畔㈣b證的不同結(jié)果導(dǎo)向，績效信息鑒證的取證模式有事實發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式兩種類型，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式適用于問題導(dǎo)向，這種取證模式的核心問題是尋找虛假的績效信息；命題論證型取證模式適用于結(jié)論導(dǎo)向，這種取證模式中，績效信息真實性是需要證明的命題，通過將審計目標(biāo)分解為審計具體目標(biāo)，將作為審計主題的績效信息再分解為審計標(biāo)的，最終形成審計事項清單，圍繞審計事項清單獲取審計證據(jù)來證明審計命題。

為進一步深化對軍隊績效審計方法的認(rèn)知，分析本文的觀點與現(xiàn)有文獻之觀點的關(guān)系。根據(jù)本文前面的文獻綜述，一些文獻涉及到軍隊績效審計的取證方法，一些文獻涉及到軍隊績效審計的評價方法，還有一些文獻從一般意義上探討軍隊績效審計方法。本文將軍隊績效審計方法分為審計方法論和審計技術(shù)方法兩個層面。本文主要關(guān)注審計方法論層面的方法，而現(xiàn)有文獻主要關(guān)注審計技術(shù)方法層面的方法。

（九）軍隊績效審計結(jié)果及其運用

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，主要包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議，資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和其他利益相關(guān)者都以各自的方式運用審計結(jié)果，審計機構(gòu)推動審計結(jié)果的運用[39]，軍隊審計結(jié)果運用也是如此⑧。

就軍隊績效審計結(jié)果及其運用來說，審計結(jié)果也是審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議，這里的審計發(fā)現(xiàn)是指發(fā)現(xiàn)的績效信息虛假和績效水平低下；審計結(jié)論是就特定審計總體就其績效信息真實性或績效水平形成的結(jié)論，它是以審計發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)、以審計總體為對象而形成的；這里的審計信息是軍隊績效審計過程中所發(fā)現(xiàn)的重大問題或具有普遍性的重要問題所形成的專門信息；這里的審計建議是就如何提升績效信息真實性或改進績效水平所提出的建議。在不同的情形下，上述這些審計結(jié)果的運用不同，在軍隊責(zé)任單位績效審計中，軍隊責(zé)任單位的職責(zé)是根據(jù)績效審計報告進行審計整改，作為軍隊責(zé)任單位的上級委托人的職責(zé)之一督促這些單位進行整改，更加重要的是將審計結(jié)果用于下級單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)的考核評價；軍工項目績效審計有兩種情形，一是基于軍隊單位的需求而實施的軍工項目績效審計，這種情形下的審計結(jié)果運用，軍工企業(yè)作為軍工項目的承擔(dān)單位，有責(zé)任根據(jù)審計報告進行整改，軍隊單位的職責(zé)是將審計結(jié)果用于考核評價軍工企業(yè)；二是基于軍工企業(yè)的需求而實施的軍工項目績效審計，此時的審計主體通常是軍工企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)，審計結(jié)果主要用于軍工企業(yè)的內(nèi)部管理。

四、結(jié)語

軍隊績效審計對軍隊經(jīng)濟資源的有效使用提供重要保障。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍隊績效審計的理論框架。

軍隊委托代理關(guān)系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類、監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計需求，當(dāng)然也沒有績效審計，資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，其中包括績效審計。

從審計本質(zhì)來說，軍隊績效審計是以系統(tǒng)方法從軍隊績效維度對軍隊經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證，推動責(zé)任評價、差異分析和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊績效治理制度安排。從外延上來說，軍隊績效審計有多種分類方法，從而形成軍隊績效審計體系，軍隊責(zé)任單位績效審計和軍工項目績效審計是其基本分類。

從審計需求來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中，代理人在履行其承擔(dān)的軍隊經(jīng)管責(zé)任時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，其中包括績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，績效信息虛假和績效水平低下是主要形式，為此，委托人會推動建立針對這些績效問題的治理機制，軍隊績效審計是其中的一部分。軍隊資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在審計需求，一是在沒有激勵不相容時，將軍隊績效審計作為績效信息虛假和績效水平低下的揭示機制，二是將軍隊績效審計作為績效信息真實性和績效水平的信號傳遞機制。

從審計客體來說，軍隊績效審計的審計客體是軍隊資源類委托代理關(guān)系中的代理人，分為兩種類型，一是軍隊責(zé)任單位作為審計客體，績效審計客體可能選擇組織單位，也可以選擇這個組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)；二是軍工項目作為審計客體。

從審計主體來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本和保密性四項原則來做出選擇，在目前“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”的審計組織體制下，審計主體是軍委審計署，如果在軍隊一定的層級設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，則這些審計機構(gòu)也會參與軍隊績效審計。軍工項目績效審計中，軍工企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)也參與其中。

從審計內(nèi)容來說，軍隊績效審計對象是軍隊績效維度的軍隊經(jīng)管責(zé)任，這些責(zé)任落實到審計主題就是軍隊績效信息，基于軍隊績效信息這種審計主題，形成了軍隊績效審計的不同業(yè)務(wù)類型，經(jīng)濟性、效率性、效果性和軍事性是軍隊績效的主要維度。審計實施中，表征軍隊績效的各個指標(biāo)還要進行分解形成審計標(biāo)的并確定相應(yīng)的審計載體。

從審計目標(biāo)來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過軍隊績效審計來抑制績效信息虛假和績效水平低下，進而提升績效水平，稱為效益性；代理人從次優(yōu)問題的角度希望軍隊績效審計來抑制績效信息虛假和績效水平低下，或者傳遞不存在上述問題的信號，也稱為效益性；審計機構(gòu)的目標(biāo)是直接目標(biāo)，要服務(wù)于委托人和代理人的終極目標(biāo)，直接目標(biāo)是尋找績效信息虛假和績效水平低下，也稱為效益性。

從審計方法來說，軍隊績效審計定位不同，審計方法也不同，當(dāng)定位于績效信息鑒證時，審計方法主要是信息鑒證方面的方法；如果在此基礎(chǔ)上，再評價績效水平，則還要有專門的績效評價方法；如果對于偏離目標(biāo)較大的績效差異再進行分析，并提出改進建議，則還需要績效差異分析方法及建議提出的方法。就績效信息鑒證來說，審計取證模式有事實發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式。

從審計結(jié)果及其運用來說，軍隊績效審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，主要包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和其他利益相關(guān)者都以各自的方式運用審計結(jié)果，審計機構(gòu)推動審計結(jié)果的運用，軍隊責(zé)任單位績效審計和軍工項目績效審計的結(jié)果運用存在差異。

本文的研究啟示我們，軍隊績效審計的各個基礎(chǔ)性問題都具有理論邏輯，這些理論邏輯相互關(guān)聯(lián)，并且還貫通了經(jīng)典審計理論，所以，在軍隊績效審計制度建構(gòu)和績效審計實踐中，必須尊重這些理論框架，在理論自信的基礎(chǔ)上實現(xiàn)制度自信，以制度自信來獲得效能優(yōu)勢。

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