摘 要 網(wǎng)約車行業(yè)作為在線新經(jīng)濟(jì)的典型業(yè)態(tài)，為主要以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)作為治理對象的現(xiàn)行稅收制度帶來了全新挑戰(zhàn)，網(wǎng)約車平臺的三種運(yùn)營模式中，“私家車模式”的稅收實體法和程序法適用爭議頗多，本文擬從“私家車模式”中網(wǎng)約車駕駛員繳納個人所得稅和增值稅存在的問題進(jìn)行分析，以期為涉稅風(fēng)險的防范提供借鑒。

關(guān)鍵詞 私家車模式；網(wǎng)約車駕駛員；個人所得稅；增值稅；屬地管轄權(quán)

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.06.014

網(wǎng)約車平臺的運(yùn)營模式通常有三種：一是“網(wǎng)約車平臺+平臺自購車輛+平臺駕駛員”模式；二是“網(wǎng)約車平臺+租賃公司提供車輛+勞務(wù)公司派遣駕駛員”模式；三是“網(wǎng)約車平臺+私家車+私家車主”模式[1]。在第一種模式中，網(wǎng)約車司機(jī)與平臺簽訂勞動合同，按工資薪金所得由所屬平臺代扣代繳個人所得稅[2]；在第二種模式中，網(wǎng)約車司機(jī)與勞務(wù)公司簽訂勞動合同，也按工資薪金所得由所屬勞務(wù)公司代扣代繳個人所得稅。實務(wù)中，這兩種模式的稅收實體法和程序法適用明確，較少漏征，而在“網(wǎng)約車平臺+私家車+私家車主”模式（以下簡稱“私家車模式”）中，網(wǎng)約車駕駛員作為自然人納稅主體，應(yīng)涉及個人所得稅、增值稅[3]及其附加稅費（包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加，本文不做詳細(xì)探討）[4]，實務(wù)中對這些稅種的實體性和程序性稅法規(guī)定如何適用于網(wǎng)約車駕駛員存在諸多爭議[5]，因而在一定程度上增加了該模式下網(wǎng)約車駕駛員的涉稅風(fēng)險。本文擬從“私家車模式”中網(wǎng)約車駕駛員的個人所得稅和增值稅相關(guān)稅法適用以及其涉稅風(fēng)險防范方面做深入探討。

一、個人所得稅

“私家車模式”中，網(wǎng)約車駕駛員與網(wǎng)約車平臺公司合作，通過平臺公司的線上平臺承接業(yè)務(wù)所賺取的收入，應(yīng)依法繳納個人所得稅。

（一）應(yīng)稅項目歸屬的判定

1. 依據(jù)《個人所得稅法實施條例》

根據(jù)《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營服務(wù)管理暫行辦法》，網(wǎng)約車駕駛員應(yīng)由網(wǎng)約車經(jīng)營服務(wù)所在地的政府主管部門核發(fā)《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車駕駛員證》，從事網(wǎng)約車運(yùn)營的、網(wǎng)約車駕駛員擁有所有權(quán)的車輛應(yīng)由該部門核發(fā)《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車運(yùn)輸證》，而網(wǎng)約車平臺公司應(yīng)取得相應(yīng)政府主管部門頒發(fā)的《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營許可證》，三證齊全是網(wǎng)約車駕駛員合法提供服務(wù)的基本前提。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第六條第五款，“個人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得”屬于“經(jīng)營所得”，參考2019年6月4日深圳市稅務(wù)局對《個人提供咨詢服務(wù)可否按生產(chǎn)經(jīng)營所得納個稅》的答復(fù)，此處的“依法”是指“個人經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，取得執(zhí)照”，而《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車駕駛員證》與上述其他兩證一起，可視為政府有關(guān)部門對“私家車模式”中網(wǎng)約車駕駛員所頒發(fā)的執(zhí)照，因此該模式中網(wǎng)約車駕駛員的運(yùn)營行為屬于《實施條例》第六條第五款規(guī)定的“依法從事其他有償服務(wù)活動”，在個人所得稅應(yīng)稅項目的歸屬上，應(yīng)屬于“經(jīng)營所得”。

2. 依據(jù)國稅發(fā)[1995]050號文

根據(jù)國稅發(fā)[1995]050號第六條第三款，出租車所有權(quán)屬于個人，掛靠經(jīng)營并由出租車駕駛員向掛靠單位繳納管理費的，其從事客貨運(yùn)營所取得的收入應(yīng)比照個體工商戶的“經(jīng)營所得”繳納個人所得稅?！八郊臆嚹Ｊ健敝校W(wǎng)約車駕駛員擁有車輛所有權(quán)，其提供網(wǎng)約車服務(wù)的業(yè)務(wù)實質(zhì)是以網(wǎng)約車平臺公司為掛靠單位的掛靠經(jīng)營，其向網(wǎng)約車平臺公司所支付的“傭金”相當(dāng)于向掛靠單位繳納的“管理費”，因此目前暫未針對該模式中網(wǎng)約車駕駛員的個人所得稅征收出臺專門性稅收法規(guī)，但可以依據(jù)國稅發(fā)[1995]050號的上述條款，將該模式中網(wǎng)約車駕駛員提供網(wǎng)約車服務(wù)取得的所得歸屬為“經(jīng)營所得”。

3. 依據(jù)網(wǎng)約車服務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)

實質(zhì)課稅原則是稅法適用中應(yīng)遵循的重要原則，該原則要求根據(jù)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來判斷是否符合課稅要素，以保證課稅的公平性、合理性和有效性。與“勞務(wù)報酬所得”不同，“經(jīng)營所得”通常不是通過獨立的個人活動來實現(xiàn)的，而是需要通過團(tuán)隊經(jīng)營或資產(chǎn)的投入來完成活動，且活動期限具有持續(xù)性和長期性，而非臨時性和短期性?！八郊臆嚹Ｊ健敝?，網(wǎng)約車駕駛員提供網(wǎng)約車服務(wù)需要購置車輛作為資產(chǎn)投入，且服務(wù)提供是一個長期持續(xù)的過程，具有經(jīng)營行為的實質(zhì)，雖然按相關(guān)規(guī)定，在該模式下提供服務(wù)的網(wǎng)約車駕駛員非必要可以不注冊為個體工商戶[6]，但依據(jù)其所提供的網(wǎng)約車服務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，遵循實質(zhì)課稅原則，歸屬為“經(jīng)營所得”更符合法理。

綜上所述，盡管因網(wǎng)約車行業(yè)作為“互聯(lián)網(wǎng)+”時代共享經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物[7-8]，現(xiàn)行稅法尚未針對“私家車模式”中網(wǎng)約車駕駛員的稅款征收出臺專門文件做出明確，但無論依據(jù)“經(jīng)營所得”的立法主旨、經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，還是依據(jù)現(xiàn)行稅法對同類業(yè)務(wù)即“私家車主掛靠經(jīng)營出租車”應(yīng)稅項目的明確，“私家車模式”中網(wǎng)約車駕駛員應(yīng)按“經(jīng)營所得”繳納個人所得稅。

（二）納稅地點的確定

1. 網(wǎng)約車駕駛員自行納稅申報

國家稅務(wù)總局公告2018年第62號（以下簡稱62號公告）第二條規(guī)定，納稅人取得“經(jīng)營所得”，應(yīng)向經(jīng)營管理所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報，這體現(xiàn)了屬地管轄權(quán)的立法理念?！八郊臆嚹Ｊ健敝芯W(wǎng)約車駕駛員提供網(wǎng)約車服務(wù)所取得的“經(jīng)營所得”在個人所得稅繳納方面沒有法定的扣繳義務(wù)人，通常應(yīng)由其自行申報納稅。依據(jù)62號公告的上述規(guī)定，其納稅地點應(yīng)為“經(jīng)營管理所在地”，該地點與網(wǎng)約車駕駛員的網(wǎng)約車服務(wù)提供地是一致的。

2. 網(wǎng)約車平臺公司受托成為代征人

根據(jù)國稅發(fā)[1995]050號第三條，出租車經(jīng)營單位、交管部門等可以接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托，成為出租車駕駛員個人所得稅的扣繳義務(wù)人。為提高征管效率，在“私家車模式”中，網(wǎng)約車駕駛員經(jīng)營管理所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以依照該項規(guī)定，委托網(wǎng)約車平臺公司代收代繳網(wǎng)約車駕駛員應(yīng)納的個人所得稅，并按規(guī)定與網(wǎng)約車平臺公司簽訂《委托代征協(xié)議》，使之成為代征人。

“私家車模式”中，如果網(wǎng)約車平臺公司在網(wǎng)約車駕駛員經(jīng)營管理所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)取得了代征人資格，那么網(wǎng)約車駕駛員“經(jīng)營所得”個人所得稅的納稅地點便可以和62號公告的規(guī)定保持一致，經(jīng)營管理所在地的稅收屬地管轄權(quán)也得以順利行使。如果網(wǎng)約車平臺公司在網(wǎng)約車駕駛員經(jīng)營管理所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未取得代征人資格，而是將網(wǎng)約車駕駛員應(yīng)納個人所得稅錯誤地代收代繳到其取得代征人資格的稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么便違背了屬地管轄權(quán)，也在客觀上增加了網(wǎng)約車駕駛員的涉稅風(fēng)險。

（三）稅款征收方式的確定

“私家車模式”中，網(wǎng)約車駕駛員作為自然人，按規(guī)定可以不設(shè)置賬簿，也無需辦理稅務(wù)登記，在經(jīng)營需要或管理部門要求下，即使其申請登記為個體工商戶，也因其月營業(yè)額通常無法達(dá)到法定的個體工商戶建賬標(biāo)準(zhǔn)，而不能適用“查賬征收”。無論是自行申報納稅還是由取得代征人資格的網(wǎng)約車平臺公司代收代繳，“私家車模式”中網(wǎng)約車駕駛員應(yīng)納個人所得稅的稅款征收方式均為“核定征收”，而實務(wù)中各地區(qū)對其核定征收的具體政策并不統(tǒng)一，稅負(fù)上也有較大差異。

（四）應(yīng)納稅額計算舉例

滴滴出行科技有限公司2015年7月注冊于天津市濱海新區(qū)，是最早經(jīng)營“網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車客運(yùn)”的公司，根據(jù)國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局《對市人大十七屆五次會議第0406號建議的答復(fù)》（以下簡稱《0406號答復(fù)》），該公司與其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)暫未建立委托代征關(guān)系，通過該公司滴滴出行平臺在天津市提供服務(wù)的網(wǎng)約車駕駛員的個人所得稅納稅點也應(yīng)為該市。2019年1月1日起，在天津從事客運(yùn)出租汽車經(jīng)營的個體工商戶和掛靠企業(yè)的個人（應(yīng)包括以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員），適用國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局公告2018年第30號（以下簡稱30號公告）第二條第一項規(guī)定的“經(jīng)營所得”定期定額征收方式。

案例1：假設(shè)在滴滴出行科技有限公司注冊的網(wǎng)約車駕駛員張某，擁有網(wǎng)約車所有權(quán)，在天津市提供網(wǎng)約車服務(wù)，2023年4月張某被核定的月營業(yè)額為6萬元，計算本月張某應(yīng)繳納的個人所得稅。

解析：張某作為在天津以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員，應(yīng)在天津按“經(jīng)營所得”核定征收個人所得稅。按30號公告附件1，個人所得稅納稅人月度核定的經(jīng)營收入有四個檔次，分別對應(yīng)不同的核定征收率，其月度核定經(jīng)營收入大于5萬元但不超過10萬元的，對超過3萬元以上的部分，適用0.8%的核定征收率，計算過程如下：

張某當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅=（60 000-30 000）×0.8%=240（元）

北京滴滴出行科技有限公司于2018年12月在北京市海淀區(qū)注冊，無論該公司是否在北京市各級稅務(wù)機(jī)關(guān)取得網(wǎng)約車駕駛員的個人所得稅代征人資格，通過該公司滴滴出行平臺在北京市提供服務(wù)的網(wǎng)約車駕駛員的個人所得稅納稅點均為該市。2018年10月1日起，北京市以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員的個人所得稅應(yīng)與從事個體出租車運(yùn)營的個體工商戶一樣，適用國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局公告2018年第10號（以下簡稱10號公告）第一條，按納稅人申報的月經(jīng)營收入乘以按不同經(jīng)營收入檔次核定的征收率計算月應(yīng)納稅額，月經(jīng)營收入小于2萬元的，核定征收率為0。

案例2：假設(shè)在北京滴滴出行科技有限公司注冊的網(wǎng)約車駕駛員王某和趙某均在北京市提供網(wǎng)約車服務(wù)，均擁有網(wǎng)約車所有權(quán)，2023年4月王某申報的經(jīng)營收入為3萬元，趙某申報的經(jīng)營收入為6萬元，計算本期二人應(yīng)繳納的個人所得稅。

解析：王某和趙某作為在北京以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員，應(yīng)在北京按“經(jīng)營所得”核定征收個人所得稅。10號公告第一條將月經(jīng)營收入分為四個檔次，從第二檔到第四檔，每個檔次超過2萬元的部分適用不同的核定征收率：月經(jīng)營收入大于等于2萬元但不超過5萬元的，對超過2萬元以上的部分適用0.5%的核定征收率；月經(jīng)營收入大于等于5萬元但不超過10萬元的，對超過2萬元以上的部分適用0.8%的核定征收率；月經(jīng)營收入大于等于10萬元的，對超過2萬元以上的部分適用1.4%的核定征收率，計算過程如下：

本期王某應(yīng)納個人所得稅=（30 000-20 000）×0.5%=50（元）

本期趙某應(yīng)納個人所得稅=（60 000-20 000）×0.8%=320（元）

在天津、北京之外的其他地區(qū)，也各自適用當(dāng)?shù)氐摹敖?jīng)營所得”核定征收政策，本文不再做更多解讀。

二、增值稅

（一）免稅政策的適用

根據(jù)國家稅務(wù)總局《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復(fù)》，持續(xù)開展經(jīng)營業(yè)務(wù)的自然人，在辦理了稅務(wù)登記并選擇按期納稅，且能按期申報納稅的，才可享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下的增值稅免稅政策，即增值稅小規(guī)模納稅人的起征點優(yōu)惠。 2021年4月1日至2022年12月31日，享受小規(guī)模納稅人增值稅免稅政策的月銷售額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為15萬元，2023年1月1日至12月31日期間，又恢復(fù)為10萬元，并一直執(zhí)行到2027年12月31日。“私家車模式”中網(wǎng)約車駕駛員通常選擇不辦理稅務(wù)登記，但其所提供的服務(wù)具有持續(xù)經(jīng)營的性質(zhì)，按業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)應(yīng)允許其適用小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下的增值稅免稅政策。

（二）納稅地點的確定

根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十二條和財稅〔2016〕36號附件1第四十六條，非固定業(yè)戶的納稅地點為銷售地、勞務(wù)發(fā)生地或“營改增”的應(yīng)稅行為發(fā)生地?！八郊臆嚹Ｊ健敝芯W(wǎng)約車駕駛員通常不辦理稅務(wù)登記，因此屬于非固定業(yè)戶，其納稅地點應(yīng)為其所提供的屬于“營改增”應(yīng)稅行為的交通運(yùn)輸服務(wù)的發(fā)生地，該地點與其應(yīng)納個人所得稅的納稅地點是一致的。

（三）增值稅發(fā)票的開具和使用

“私家車模式”網(wǎng)約車運(yùn)營中，乘客支付的車費先由網(wǎng)約車平臺公司統(tǒng)一收取并向乘客開具發(fā)票，扣除平臺公司應(yīng)收取的傭金后的剩余部分再由平臺公司支付給網(wǎng)約車駕駛員。網(wǎng)約車駕駛員從網(wǎng)約車平臺公司取得收入，應(yīng)向后者開具增值稅發(fā)票，作為其企業(yè)所得稅稅前列支的憑證，但因前者通常不注冊個體工商戶、不辦理稅務(wù)登記，所以不能自行開具增值稅發(fā)票，而只能選擇向交通運(yùn)輸服務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票。實務(wù)中以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員為避免代開發(fā)票導(dǎo)致的個人所得稅繳納，不愿主動申請代開增值稅發(fā)票，此時網(wǎng)約車平臺公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會根據(jù)其所在地區(qū)的稅收征管政策，幫助平臺公司解決企業(yè)所得稅稅前成本列支問題。《0406號答復(fù)》中明確，平臺內(nèi)經(jīng)營者應(yīng)向互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)開具發(fā)票而未開具的，后者對已實際發(fā)生且能保證真實的業(yè)務(wù)，可以代平臺內(nèi)經(jīng)營者向后者的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請匯總代開發(fā)票，注冊于天津的滴滴出行科技有限公司向以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員支付報酬時，便是通過經(jīng)由該公司向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請匯總代開發(fā)票的方式實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前合法列支的。

（四）應(yīng)納稅額計算

實務(wù)中，以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員的月經(jīng)營收入一般不超過10萬元，此時可以享受小規(guī)模納稅人增值稅免稅政策。在上述案例1和案例2中，張某、王某和趙某的月營業(yè)額分別為6萬元、3萬元和6萬元，均在10萬元以下，所以三人均可免征增值稅，同時也可免征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加。在極少數(shù)情況下，如果網(wǎng)約車駕駛員月經(jīng)營收入超過了10萬元，則經(jīng)營收入全額應(yīng)首先按3%繳納增值稅（2023年至2027年，此處適用的3%征收率暫減按1%），同時也應(yīng)正常繳納附加稅費，然后再按扣除已納增值稅后的不含稅經(jīng)營收入核定征收個人所得稅。

三、涉稅風(fēng)險及防范

“私家車模式”中網(wǎng)約車駕駛員的涉稅風(fēng)險體現(xiàn)在兩個方面：一是沒有履行個人所得稅的納稅義務(wù)；二是沒有在正確的納稅地點履行個人所得稅的納稅義務(wù)。在網(wǎng)約車平臺公司因未在網(wǎng)約車駕駛員經(jīng)營地取得代征人資格，而未在當(dāng)?shù)乜劾U其個人所得稅，也未在其他地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)代網(wǎng)約車駕駛員申報繳納個人所得稅時，如果網(wǎng)約車駕駛員也未主動在經(jīng)營地申報繳納個人所得稅，屬于相關(guān)法規(guī)規(guī)定的“不進(jìn)行納稅申報，不繳或少繳稅款”行為，將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；在網(wǎng)約車平臺公司未在網(wǎng)約車駕駛員經(jīng)營地取得代征人資格，但將網(wǎng)約車駕駛員應(yīng)納個人所得稅代申報到其自身的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或其取得代征人資格的其他地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)時，因網(wǎng)約車駕駛員個人所得稅納稅地點適用錯誤，仍需到正確納稅地點的稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款。

為防范上述風(fēng)險，以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員首先應(yīng)密切關(guān)注其所屬平臺為其扣繳個人所得稅的信息，取得相關(guān)扣繳憑證，明確已納稅金額及地點；其次應(yīng)做好在其經(jīng)營地主動進(jìn)行納稅申報的準(zhǔn)備，這也是防范涉稅風(fēng)險的最有效方法。目前，海南和上海個別區(qū)對平臺經(jīng)濟(jì)或在線新經(jīng)濟(jì)實施了平臺內(nèi)經(jīng)營者按平臺的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所作為“經(jīng)營場所”，注冊個體工商戶的管理辦法，該類舉措可以對包括以“私家車模式”運(yùn)營的網(wǎng)約車駕駛員在內(nèi)的平臺內(nèi)經(jīng)營者主動申報納稅進(jìn)行有效監(jiān)管，也代表了未來的政策導(dǎo)向。 AFA

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（編輯：張春紅）