□ 張志剛

近日，財(cái)政部發(fā)布了《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱23版新制度），同時(shí)廢止了《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2004〕12 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱04版老制度），新制度自 2024 年1月1日起施行。本文從便于讀者更好地熟悉和掌握新制度的角度出發(fā)，通過(guò)對(duì)新老制度對(duì)比，將制度變化要點(diǎn)和新增內(nèi)容做如下解析。

一、23版新制度變化要點(diǎn)解析

1.制度結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化

同04版老制度相比，23版新制度刪除了與財(cái)務(wù)制度內(nèi)容相關(guān)的全部條款，具體條款已在新頒布《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)制度》（自2022年1月1日實(shí)施）來(lái)體現(xiàn)。另外將原制度“會(huì)計(jì)核算的基本要求”一章內(nèi)容細(xì)分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有制權(quán)益、成本、收入和費(fèi)用、收益及收益分配六章內(nèi)容。新增一章，即第八章附則部分。

2.適用范圍發(fā)生了變化

04版老制度總則部分第二條規(guī)定，本制度適用于按村或村民小組設(shè)置的社區(qū)性集體經(jīng)濟(jì)組織（以下稱村集體經(jīng)濟(jì)組織）。代行村集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會(huì)執(zhí)行本制度；23版新制度總則部分第二條規(guī)定，中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織適用本制度，包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織、村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織、組級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織。依法代行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會(huì)、村民小組等參照?qǐng)?zhí)行本制度。從中可以看出，適應(yīng)范圍從村集體經(jīng)濟(jì)組織（含代行村集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會(huì)），拓展到鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織、村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織（代行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會(huì)）、組級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織（代行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民小組等）。

3.會(huì)計(jì)科目發(fā)生了變化

一是新增部分科目10個(gè)。新增無(wú)形資產(chǎn)、累計(jì)攤銷(xiāo)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，待處理財(cái)產(chǎn)損益、應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)、專項(xiàng)應(yīng)付款、應(yīng)交稅費(fèi)、稅金及附加、所得稅費(fèi)用、公益支出等科目。

二是刪除科目2個(gè)。將應(yīng)付福利費(fèi)、農(nóng)業(yè)稅附加返還收入科目刪除，不再使用。

三是調(diào)整科目3個(gè)。將農(nóng)業(yè)資產(chǎn)（林木資產(chǎn)、牲畜禽資產(chǎn)2個(gè)科目）調(diào)整為生物資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資、公益性生物資產(chǎn)3個(gè)科目），將發(fā)包及上交收入調(diào)整為經(jīng)營(yíng)收入二級(jí)科目。

四是重新定義科目2個(gè)。對(duì)資本科目重新定義，23新制度第四十七條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資本，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織按照章程等確定的屬于本集體經(jīng)濟(jì)組織成員集體所有的相關(guān)權(quán)益金額。將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資本嚴(yán)格限定在集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部，相應(yīng)刪減了接受投入資本的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，更加體現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織特有的集體屬性。對(duì)管理費(fèi)用科目重新定義（核算范圍發(fā)生較大變化），把原征求意見(jiàn)稿（草案）中運(yùn)轉(zhuǎn)支出（原設(shè)計(jì)為一級(jí)科目）劃歸為管理費(fèi)用二級(jí)科目，明確規(guī)定保障村級(jí)組織和村務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)的各項(xiàng)支出在“管理費(fèi)用—運(yùn)轉(zhuǎn)支出”當(dāng)中核算。

五是劃分了補(bǔ)助收入和專項(xiàng)應(yīng)付款兩個(gè)科目核算界限。23版新制度第四十五條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的專項(xiàng)應(yīng)付款，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織獲得政府給予的具有專門(mén)用途且未來(lái)應(yīng)支付用于專門(mén)用途（如建造長(zhǎng)期資產(chǎn)等）的專項(xiàng)補(bǔ)助資金。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織獲得政府給予的保障村級(jí)組織和村務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)的補(bǔ)助資金以及貸款貼息等經(jīng)營(yíng)性補(bǔ)助資金，作為補(bǔ)助收入，不在專項(xiàng)應(yīng)付款中核算。

4.資產(chǎn)及負(fù)債劃分發(fā)生了變化

04版按照資產(chǎn)屬性來(lái)劃分的，將資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)和固定資產(chǎn)四大類。負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債兩類；23版新制度將資產(chǎn)及負(fù)債均按流動(dòng)性進(jìn)行劃分。資產(chǎn)按流動(dòng)性劃分為流動(dòng)性資產(chǎn)、非流動(dòng)性資產(chǎn)兩類。將負(fù)債按照流動(dòng)性劃分為流動(dòng)性負(fù)債、非流動(dòng)性負(fù)債兩類。

5.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)及內(nèi)容發(fā)生了變化

（1）收益及收益分配表的結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化。將補(bǔ)助收入作為經(jīng)營(yíng)收益來(lái)源的一部分，重新定義了經(jīng)營(yíng)收益、收益總額、凈收益的計(jì)算公式。23版新制度第六十一條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的收益總額按照下列公式計(jì)算：收益總額=經(jīng)營(yíng)收益+其他收入-公益支出-其他支出。其中：經(jīng)營(yíng)收益=經(jīng)營(yíng)收入+投資收益+補(bǔ)助收入-經(jīng)營(yíng)支出-稅金及附加-管理費(fèi)用。凈收益，是指收益總額減去所得稅費(fèi)用后的凈額。

（2）將運(yùn)轉(zhuǎn)支出列為管理費(fèi)用一級(jí)科目下法定二級(jí)科目在收益及收益分配表單獨(dú)列示。

（3）會(huì)計(jì)報(bào)表附注新增內(nèi)容變化較大。因內(nèi)容較多，不再贅述。

6.涉及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和會(huì)計(jì)檔案管理等內(nèi)容發(fā)生了變化

23版新制度第六十九條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、管理會(huì)計(jì)檔案等，應(yīng)當(dāng)按照《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》等規(guī)定執(zhí)行。相關(guān)內(nèi)容已經(jīng)大幅度刪減，新制度只是在附則部分作原則性規(guī)定加以規(guī)范。

二、23版新制度新增內(nèi)容解析

1.新增了與《會(huì)計(jì)法》相銜接的部分條款，為今后加強(qiáng)農(nóng)村會(huì)計(jì)監(jiān)督體系建設(shè)提供了制度依據(jù)

23版新制度第十條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和收益。新增了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)六要素內(nèi)容，與《會(huì)計(jì)法》二十五條具體內(nèi)容大致相同，相互銜接；23版新制度第十一條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。與《會(huì)計(jì)法》第九條具體內(nèi)容大致相同，相互銜接；23版新制度第十二條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，一經(jīng)確定不得隨意變更。與《會(huì)計(jì)法》第十八條具體內(nèi)容大致相同，相互銜接；23版新制度第十三條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不得提前或者延后。與《會(huì)計(jì)法》第二十六條第二款具體內(nèi)容大致相同，相互銜接；23版新制度第十四條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不得多計(jì)資產(chǎn)或者收益、少計(jì)負(fù)債或者費(fèi)用。與《會(huì)計(jì)法》第二十六條第二款具體內(nèi)容大致相同，相互銜接；23版新制度第十六條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的法定代表人應(yīng)當(dāng)對(duì)本集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。與《會(huì)計(jì)法》第二十一條具體內(nèi)容大致相同，相互銜接。

2.新增了會(huì)計(jì)一般規(guī)定及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量總體要求的部分內(nèi)容

23版新制度第十五條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于理解和使用。這是對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的總體要求，該表述同《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》第十三條表述一致；23版新制度第六條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，這是新增的會(huì)計(jì)假定的條款規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織具有特別法人地位，不得破產(chǎn)等方面規(guī)定。該條款與正在制定中的《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織法（草案）》相關(guān)條款相互銜接。

3.新增農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)六要素的定義

23版新制度第十七條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者承擔(dān)公益服務(wù)功能的資源；23版新制度第三十八條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的負(fù)債，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；23版新制度第四十六條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的所有者權(quán)益，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)扣除負(fù)債后由全體成員享有的剩余權(quán)益；23版新制度第四十九條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的生產(chǎn)（勞務(wù)）成本，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織直接組織生產(chǎn)或?qū)ν馓峁﹦趧?wù)等活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用和勞務(wù)支出；23版新制度第五十條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的收入，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與成員投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括經(jīng)營(yíng)收入、投資收益、補(bǔ)助收入、其他收入等；23版新制度第五十五條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的費(fèi)用，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向成員分配無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，包括經(jīng)營(yíng)支出、稅金及附加、管理費(fèi)用（含運(yùn)轉(zhuǎn)支出）、公益支出、其他支出等。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的費(fèi)用一般應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益；23版新制度第六十一條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的收益，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。以上條款均是新增內(nèi)容，明確了會(huì)計(jì)六要素具體概念和核算內(nèi)容，這些內(nèi)容對(duì)于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織實(shí)際核算具有很強(qiáng)指導(dǎo)意義。

4.新增了無(wú)形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等重要資產(chǎn)的概念及核算方法

23版新制度第三十三條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)、土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、林權(quán)、草原權(quán)等由其擁有或控制的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。由此可見(jiàn)，已將土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、林權(quán)、草原權(quán)等產(chǎn)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)納入村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)核算。第二十五條規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜、魚(yú)蝦貝類等為出售而持有的或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)役畜等為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。由此可見(jiàn)，23版新制度引進(jìn)了生物資產(chǎn)的概念、并進(jìn)行了科學(xué)分類。新增的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)核算方法等相關(guān)內(nèi)容不再贅述。

5.明確了農(nóng)村集體集體經(jīng)濟(jì)組織特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算辦法

一是引進(jìn)了以名義金額1元進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方式，新增各種資產(chǎn)以名義金額進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，應(yīng)在備查簿中登記說(shuō)明的情形，分布在諸多條款中；二是新增涉稅科目定義及核算方法，具體涉及應(yīng)付工資、應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)、應(yīng)交稅費(fèi)、稅金及附加、所得稅費(fèi)用等科目；三是明確了讓渡集體資產(chǎn)資源使用權(quán)取得收入和發(fā)生的成本應(yīng)分別計(jì)入經(jīng)營(yíng)收入和經(jīng)營(yíng)支出科目，發(fā)包收入科目作為經(jīng)營(yíng)收入的二級(jí)科目使用。