袁 遠(yuǎn)

近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，非審計(jì)服務(wù)飛速發(fā)展，執(zhí)行商定程序這種業(yè)務(wù)形式也被我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來(lái)越多地采用。在日常處理來(lái)信來(lái)訪工作中發(fā)現(xiàn)，一些報(bào)告使用人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的商定程序報(bào)告的法定效力產(chǎn)生質(zhì)疑，將商定程序業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)相混淆，要求行業(yè)協(xié)會(huì)給予鑒定。在針對(duì)商定程序報(bào)告的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，我們也發(fā)現(xiàn)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的商定程序報(bào)告名稱(chēng)和業(yè)務(wù)類(lèi)型不相匹配，造成特定主體對(duì)執(zhí)行商定程序的結(jié)果產(chǎn)生誤解。如何更好地發(fā)揮執(zhí)行商定程序的作用，規(guī)范商定程序報(bào)告內(nèi)容，筆者結(jié)合日常工作，談三點(diǎn)體會(huì)。

一、要明晰執(zhí)行商定程序的目標(biāo)和條件

（一）執(zhí)行商定程序的目標(biāo)

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號(hào)—對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》指出，對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、單一財(cái)務(wù)報(bào)表或整套財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息執(zhí)行與特定主體(即委托人和業(yè)務(wù)約定書(shū)中指明的報(bào)告報(bào)送對(duì)象)商定的具有審計(jì)性質(zhì)的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結(jié)果出具報(bào)告。具體說(shuō)就是:（1）商定程序業(yè)務(wù)執(zhí)行的程序是與特定主體協(xié)商確定的。這也是執(zhí)行商定程序與其他業(yè)務(wù)間最大的不同。（2）商定程序報(bào)告是一種詳式報(bào)告。與簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告不同，商定程序報(bào)告要報(bào)告執(zhí)行的程序及得出的結(jié)果，對(duì)結(jié)果的表述應(yīng)清楚明了，有助于報(bào)告使用者得出自己的結(jié)論。（3）執(zhí)行商定程序的對(duì)象包括非財(cái)務(wù)信息。這些非財(cái)務(wù)信息通常包括:業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、計(jì)票環(huán)節(jié)、環(huán)境影響、人力資源管理等等。

（二）執(zhí)行商定程序的條件

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與特定主體就執(zhí)行的程序達(dá)成一致是執(zhí)行商定程序的前提。概括起來(lái)，雙方應(yīng)在以下幾個(gè)主要方面達(dá)成一致: （1）特定主體必須清楚了解業(yè)務(wù)性質(zhì)，即執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)并不屬于鑒證業(yè)務(wù)，不提供保證;（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師清楚委托人的目的;（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與特定主體對(duì)執(zhí)行商定程序的對(duì)象達(dá)成共識(shí);（4）對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要執(zhí)行的程序，特定主體應(yīng)當(dāng)有所了解;（5）雙方就擬執(zhí)行程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍達(dá)成一致；（6）執(zhí)行商定程序的對(duì)象存在明確、合理的評(píng)價(jià)或判斷標(biāo)準(zhǔn)；（7）報(bào)告的分發(fā)和使用僅限于特定主體。

（三）執(zhí)行商定程序的特殊性

1.審計(jì)程序的雙向選擇性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與特定主體之間就執(zhí)行哪些程序達(dá)成共識(shí)后，程序一般不能修改，雙方對(duì)程序的選取必須慎重。而在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定好的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況追加程序。

2.法律責(zé)任的特殊性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行商定程序和開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的法律責(zé)任差別很大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)鑒證業(yè)務(wù)過(guò)程中(從承接業(yè)務(wù)到最終出具報(bào)告)都保持了獨(dú)立性，因此對(duì)程序的充分性和適當(dāng)性負(fù)責(zé)，并獨(dú)立承擔(dān)可能出現(xiàn)的法律責(zé)任。但在執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)中，特定主體參與了程序的選取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在程序選定環(huán)節(jié)只針對(duì)相應(yīng)的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)法律責(zé)任。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此環(huán)節(jié)盡到了相應(yīng)的義務(wù)(即提出建議和進(jìn)行釋明)，但特定主體執(zhí)意選取不恰當(dāng)?shù)某绦颍罱K導(dǎo)致委托目的難以實(shí)現(xiàn)，則應(yīng)當(dāng)由特定主體承擔(dān)法律責(zé)任。

3.報(bào)告標(biāo)題的不統(tǒng)一性。準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題做出了規(guī)定，標(biāo)題是既定的。但在執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)中，準(zhǔn)則對(duì)報(bào)告標(biāo)題未作規(guī)定，更不要求統(tǒng)一，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的表述不當(dāng)，容易造成特定主體的誤解。

4.報(bào)告分發(fā)的限制性。審計(jì)報(bào)告的分發(fā)與使用具有廣泛性，執(zhí)行商定程序報(bào)告僅供特定主體使用。執(zhí)行商定程序是為了實(shí)現(xiàn)委托人的特定目的，所執(zhí)行的程序只要能夠達(dá)到委托目的即可，不需對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表意見(jiàn)，因此沒(méi)有必要執(zhí)行非常系統(tǒng)的程序。有時(shí)為了達(dá)到某個(gè)專(zhuān)門(mén)目的，所執(zhí)行的程序更加具體和深入。正是這種特殊性，如果不是特定主體使用報(bào)告，如果用審計(jì)報(bào)告的要求來(lái)衡量執(zhí)行商定程序報(bào)告，都會(huì)帶來(lái)一定的誤解。

二、要避免實(shí)務(wù)操作中的誤區(qū)

1.報(bào)告標(biāo)題和報(bào)告內(nèi)容相矛盾。在實(shí)務(wù)中，商定程序報(bào)告標(biāo)題的不統(tǒng)一帶來(lái)了一些問(wèn)題。常見(jiàn)的是，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中提到其責(zé)任是按照?qǐng)?zhí)行商定程序準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序，然而報(bào)告的標(biāo)題卻是《對(duì)＊＊＊財(cái)務(wù)信息的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》，誤導(dǎo)特定主體將執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)當(dāng)做鑒證業(yè)務(wù)，為投訴舉報(bào)提供事由。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)因冠上鑒證報(bào)告的標(biāo)題，為此承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)。其次是報(bào)告的標(biāo)題不能反映出業(yè)務(wù)類(lèi)型，有的報(bào)告的標(biāo)題用“關(guān)于＊＊的說(shuō)明”。另外，有的標(biāo)題過(guò)于冗長(zhǎng)，違背了語(yǔ)言簡(jiǎn)練這一基本要求，部分報(bào)告甚至不能正確反映正文內(nèi)容，給特定主體帶來(lái)誤導(dǎo)和疑惑。

2.混淆執(zhí)行商定程序和審計(jì)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。盡管執(zhí)行商定程序與審計(jì)業(yè)務(wù)均用到審計(jì)程序，但二者提供的保證程度大不相同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也不同。然而在實(shí)際操作中，常出現(xiàn)了二者被混用的情況。一方面，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師以執(zhí)行商定程序完成審計(jì)性質(zhì)的業(yè)務(wù)，將難以得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。另一方面，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行商定程序報(bào)告中發(fā)表鑒證意見(jiàn)，如出現(xiàn)“在所有重大方面公允反映了…”的表述，而不是僅報(bào)告執(zhí)行商定程序的結(jié)果及發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，混淆兩種不同業(yè)務(wù)對(duì)結(jié)果的表達(dá)，則容易誤導(dǎo)特定主體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行商定程序所提供的保證度，帶來(lái)誤解。

3.未將執(zhí)行的具體程序?qū)懭雸?bào)告。準(zhǔn)則規(guī)定，執(zhí)行商定程序報(bào)告應(yīng)當(dāng)詳細(xì)說(shuō)明業(yè)務(wù)目的和商定的程序，以便特定主體了解執(zhí)行商定程序工作的性質(zhì)和范圍。但實(shí)務(wù)中的突出問(wèn)題就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的商定程序在報(bào)告中并未得到具體說(shuō)明和詳細(xì)的列示。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中，對(duì)程序描述粗糙，未記錄具體步驟和具體程序。這種結(jié)果隱藏著兩種情況：一種是注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守了約定，完成了全部商定的程序，只是在報(bào)告中表達(dá)得不清楚，不具體；另一種是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行程序或只完成了部分程序，就出具了報(bào)告，不利于特定主體形成結(jié)論。

4.未恰當(dāng)報(bào)告執(zhí)行程序得出的結(jié)果。主要表現(xiàn)為已施行的程序缺乏相應(yīng)的結(jié)果描述，描述的結(jié)果不能由記錄的實(shí)施程序得到。一種情況是在實(shí)務(wù)操作中，基于委托方的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目執(zhí)行商定程序，但并未對(duì)每一項(xiàng)程序得到的結(jié)果進(jìn)行分別列示。另一種情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了多項(xiàng)不同的程序，同時(shí)在報(bào)告中也體現(xiàn)了每一項(xiàng)程序的執(zhí)行結(jié)果，但每一項(xiàng)結(jié)果的描述都為同一句:“我們未發(fā)現(xiàn)異常(差異)”。這類(lèi)表述并不恰當(dāng)，既不能體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行程序過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了哪些問(wèn)題，得到了哪些具體結(jié)果，也如同上文所提到的:未能體現(xiàn)出程序是否得到執(zhí)行。還有一種情況是結(jié)果和程序不一一對(duì)應(yīng)。比如說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的程序一共有5項(xiàng)，而結(jié)果只列示了4項(xiàng)。

三、進(jìn)一步完善規(guī)范出具的一些建議

1.報(bào)告標(biāo)題應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)練清晰，突出重點(diǎn)，反映報(bào)告的內(nèi)容，體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的業(yè)務(wù)類(lèi)型，避免特定主體的誤解。考慮到商定程序業(yè)務(wù)委托目的的多樣性，在實(shí)務(wù)中可以對(duì)報(bào)告的主標(biāo)題進(jìn)行統(tǒng)一，一律以“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行商定程序的報(bào)告”為題。另外，在主標(biāo)題之下添加副標(biāo)題，具體說(shuō)明執(zhí)行商定程序的對(duì)象。這樣，既能夠顯得標(biāo)題簡(jiǎn)潔明了，突出重點(diǎn)，反映出業(yè)務(wù)類(lèi)型，也考慮到了委托目的的多樣性，能夠反映出正文內(nèi)容。

2.要嚴(yán)格區(qū)分執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)。特定主體作為非專(zhuān)業(yè)人士，可能并不十分確定執(zhí)行商定程序與審計(jì)的區(qū)別，在承接業(yè)務(wù)之初，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向其解釋清楚二者間的差異，避免產(chǎn)生誤解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也必須認(rèn)真區(qū)分執(zhí)行商定程序和審計(jì)業(yè)務(wù)的不同表述，不能將兩種業(yè)務(wù)混為一談。在出具的報(bào)告中，不能提出鑒證結(jié)論，類(lèi)似于“…符合前述特定編制基礎(chǔ)，在所有重大方面公允反映了…”這樣的公允性認(rèn)定表述只能出現(xiàn)在鑒證業(yè)務(wù)中。

3.詳細(xì)說(shuō)明實(shí)施的具體程序。報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供的最終產(chǎn)品，其內(nèi)容和表述方式影響到業(yè)務(wù)的完成和風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施體現(xiàn)在對(duì)具體程序的描述中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已執(zhí)行程序的描述，應(yīng)做到具體化，最好是具體到程序落實(shí)的各個(gè)重要環(huán)節(jié)，這既能體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)程序的執(zhí)行與否，也能直接反映程序?qū)嵤┑檬欠癯浞?。?lèi)似于函證、監(jiān)盤(pán)這樣較為復(fù)雜的程序，更應(yīng)當(dāng)如此。

4.恰當(dāng)報(bào)告執(zhí)行商定程序的結(jié)果。對(duì)于檢查結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)避免出具鑒證意見(jiàn)，還應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)且詳盡地予以報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告程序的執(zhí)行結(jié)果時(shí)應(yīng)注意以下三點(diǎn):（1）避免在報(bào)告中使用“未發(fā)現(xiàn)存在異常”等模棱兩可的詞語(yǔ)來(lái)描述結(jié)果。如檢查賬簿記錄和發(fā)票是否一致，明細(xì)表與總分類(lèi)賬是否相符，收入的計(jì)算是否正確等等，則應(yīng)該直接表明是否一致或者是否正確。（2）執(zhí)行不同的程序，其結(jié)果的表述應(yīng)當(dāng)不盡相同。不同的程序，所達(dá)到的目標(biāo)不同，自然應(yīng)當(dāng)用不同的表述來(lái)描述結(jié)果。運(yùn)用函證、盤(pán)點(diǎn)、詢問(wèn)等不同的程序，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)報(bào)告執(zhí)行這些程序后注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)現(xiàn)，如具體描述回函數(shù)量、盤(pán)點(diǎn)結(jié)果、詢問(wèn)結(jié)果等等。（3）應(yīng)記錄每一項(xiàng)程序?qū)嵤┑慕Y(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一項(xiàng)執(zhí)行的程序分別描述執(zhí)行的結(jié)果，既不用一句話來(lái)涵蓋所有執(zhí)行的結(jié)果，也不只對(duì)部分程序?qū)嵤┑慕Y(jié)果進(jìn)行記錄。