王莉莉

地方投融資平臺公司（以下簡稱“平臺公司”）是地方政府為籌集基礎設施建設資金而設立的國有獨資企業(yè)。為保證地方政府的基礎設施建設融資需求，平臺公司需大量使用各類資產(chǎn)進行融資。在平臺公司的日常運營過程中，作為業(yè)主或者以代建身份為政府建設公益性基礎設施（如道路、公園、橋梁等），對于這些在平臺公司發(fā)生的公益性基礎設施的支出，如何進行規(guī)范、合理的會計處理，進而真實反映出平臺公司的財務狀況，是當前各級地方政府關(guān)注的熱點問題。本文對此進行探討。作為重要的資金供給主體，投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理的規(guī)范性成為影響投融資平臺公司財務狀況和可持續(xù)發(fā)展的重要因素之一。

一、平臺公司主要資產(chǎn)類型及核算現(xiàn)狀分析

（一）平臺公司主要的資產(chǎn)類型

城市規(guī)劃及建設的主體職責應由政府承擔，在新經(jīng)濟環(huán)境下，項目的建設基本都由平臺公司來負責，而在建設過程中各地政府采用的操作模式各有不同，如平臺公司作為業(yè)主、與平臺公司簽訂代建協(xié)議、與平臺公司簽訂政府回購協(xié)議、BT等，無論以何種方式，資金來源或貸款還本付息的責任都由政府承擔。根據(jù)平臺公司自身的特點與職責，平臺公司資產(chǎn)主要分為以下幾類：不可獲得直接收益的公益性資產(chǎn)、可獲得收益的公益性資產(chǎn)、政府劃撥的無效資產(chǎn)、政府劃撥的有效資產(chǎn)、以市場為導向的經(jīng)營性資產(chǎn)。

（二）平臺公司核算方式

針對平臺公司各類資產(chǎn)的核算方式，尤其是公益性資產(chǎn)的核算方式，是存在爭議的。目前，平臺公司針對公益性資產(chǎn)的會計處理方式主要由以下幾種構(gòu)成：

1. 作為代建資產(chǎn)處理，將收到的政府資金與項目支出對沖，差額計入長期應收款或長期應付款。由于公益性項目的建設資金來源或貸款還本付息的責任由政府承擔，平臺公司的責任就是代政府去建設，無論是業(yè)主的身份或者直接代建的身份，最終這些公益性資產(chǎn)基本都會移交給相關(guān)主管部門進行管理，所以平臺公司認為公益性基礎設施不能為公司帶來經(jīng)濟利益流入，不符合《企業(yè)會計準則》規(guī)定的資產(chǎn)定義。

2. 作為在建工程處理，支出時計入在建工程，收到政府資金時計入資本公積核算，待項目實際移交時將在建工程與資本公積對沖，如不移交則一直按前述掛賬處理。平臺公司認為其作為業(yè)主進行投資建設，在政府沒有明確移交給誰時，資產(chǎn)就是平臺公司的，對應的支出就應作為在建工程核算，而對于收到的政府資金，平臺公司是不需要償還的，無需作為負債來處理，所以應計入資本公積核算。

3. 作為存貨處理，支出時計入存貨，收到政府資金時計入預收款項核算，待項目完工時，向政府提出回購申請，日后政府回購時，結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本。針對前述處理主要是平臺公司與政府簽訂《政府回購協(xié)議》的部分，平臺公司認為政府是向其購買資產(chǎn)，即使從協(xié)議來看，平臺公司基本無收益，但是平臺公司的主體責任是建設過程中以自身為主體進行融資，政府的主體責任是回購，所以平臺公司認為應作為存貨處理，日后核銷存貨并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

4. 作為其他非流動資產(chǎn)核算，支出時計入其他非流動資產(chǎn)，收到政府資金時計入資本公積（對資產(chǎn)負債率無要求的平臺公司可能計入專項應付款），待項目實際移交時將其他非流動資產(chǎn)與資本公積（專項應付款）對沖，如不移交則一直按前述掛賬處理。平臺公司認為公益性資產(chǎn)既不符合固定資產(chǎn)的定義，也因回購的不確定性不完全符合存貨的定義，也不能將這部分投資直接沖掉而減少政府的資產(chǎn)，因此將其作為其他非流動資產(chǎn)處理。

上述四種方式在各地平臺公司中均有出現(xiàn)，甚至有些平臺公司根據(jù)自身不同時期的需求選擇多種處理方式或在各年度間選擇不同，但是從理論的角度，根據(jù)《企業(yè)會計準則》中關(guān)于資產(chǎn)的定義中的兩個關(guān)鍵特征——“預計會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益、企業(yè)擁有或控制”來看，無單純代建、無收益的公益性資產(chǎn)、政府劃撥無效資產(chǎn)等最終不歸平臺公司擁有和控制，也不能為平臺公司帶來經(jīng)濟利益，因此不符合資產(chǎn)的定義。但是公益性資產(chǎn)的規(guī)范化核算以及作為平臺公司資產(chǎn)核算的后續(xù)計量面臨的一系列問題都需要平臺公司與政府協(xié)調(diào)明確相關(guān)內(nèi)容及后續(xù)運營補貼等。

二、投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理規(guī)范化措施

（一）明確無收益公益性資產(chǎn)的會計核算主體

平臺企業(yè)的無收益類公益資產(chǎn)并不符合我國企業(yè)會計準則中有關(guān)資產(chǎn)的概念界定，因此基于特征來分析，更加契合我國基本準則在政府資產(chǎn)上的界定，是我國政府會計主體使用資產(chǎn)來為廣大人民群眾提供公共產(chǎn)品，進而履行政府職能的一種潛在能力。也就是無收益公益性資產(chǎn)在投資主體上，主要以政府部門為主。伴隨新時期我國政府會計準則的建立，平臺企業(yè)需要梳理好和政府部門的產(chǎn)權(quán)及邊界，將重點放置在與權(quán)責發(fā)生制下的政府綜合財務報告制度改革適應及匹配工作上，結(jié)合政府財政收支的實際情況，嚴格依照我國財政部門的最新會計準則來對公益性資產(chǎn)進行處理。在與政府部門理清產(chǎn)權(quán)邊界的條件下，平臺企業(yè)需要和上級主管政府部門展開溝通、交流及協(xié)商，利用較為可行性化的處理模式，將由各種歷史原因所帶來的公益性無公益資產(chǎn)和資本公積以及長期負債進行對應。在企業(yè)進行暫時掛賬，適實時展開移交，移交到有關(guān)政府部門，并把無收益公益資產(chǎn)移出報表，進而將平臺企業(yè)的真實資產(chǎn)規(guī)模進行展示，改善會計信息上的綜合處理質(zhì)量。

（二）依據(jù)撥付意圖區(qū)分集團內(nèi)公益性資產(chǎn)初始確認性質(zhì)

伴隨著平臺企業(yè)在轉(zhuǎn)型發(fā)展工作上的有序推進，需要進行經(jīng)濟業(yè)務確認、報告計量的規(guī)范和統(tǒng)一，并嚴格依照我國的企業(yè)會計準則，對會計核算模式進行改進，以展現(xiàn)出企業(yè)的真實財務現(xiàn)狀和經(jīng)營發(fā)展情況。尤其是對于平臺企業(yè)的大規(guī)模經(jīng)濟業(yè)務來說，若是與政府補助存在聯(lián)系，在平臺企業(yè)收到國資委或者有關(guān)財政部門撥付資金時，則需要依照我國政府有關(guān)批文對資金撥付的意圖進行判斷，明確其具體屬性。與此同時，集團在下?lián)車匈Y金的過程中，需要依照政府批文有關(guān)用款要求，對下級單位進行第一時間的通知，并確定會計處理的正確模式，保障在核算口徑上的高度統(tǒng)一，進而確保企業(yè)賬務處理一致性。

具體來說，在平臺企業(yè)公益資產(chǎn)政府撥款模式上，主要分為兩種類型。一是政府投資的補助資金支持項目，在會計實務處理過程中，一般都是政府利用集團企業(yè)對其下屬各公司進行資金撥付。在資金撥付的法人上，主要是平臺企業(yè)的下屬項目實施單位。雖然實施單位可以獲得來自集團的資金撥付，但是本質(zhì)來說，政府才是真正的資金撥付者，集團在中間起到了一定的代收代付作用。依照我國政府補助會計準則要求，這一補助可以將其認定為政府補助。集團企業(yè)在收到當前資金時，需要在會計賬務處理過程中將其劃入到銀行存款或是其他應付款往來科目中，并在撥付的過程中及時進行沖銷。在下屬單位獲得資金之后，需要依照政府補助會計準則來展開規(guī)范化會計處理。

二是國有資本金或資本金支持的項目資金。在平臺企業(yè)的資金來源主要為我國上級國資委時，同時在政府各項批文及文件中確定了這一資金為國有資本金，政府有關(guān)部門和企業(yè)之間的關(guān)系便是投資者和被投資者，政府部門需要享有投資者具有的所有者權(quán)益。此時，并不應該運用政府補助會計準則來展開核算。除此之外，在撥入投資補助這類專項撥款中，若是政府部門發(fā)布有關(guān)文件，明確指出需作為所有者權(quán)限來展開會計處理，也不可以將其認定為政府補助。在平臺企業(yè)獲得資金之后，需要在會計處理工作中將其進行貸記存款或是實收資本處理。

（三）公益性資產(chǎn)后續(xù)計量折舊彌補問題的改進建議

對于由于政府資本基因所形成的可帶來收益的公益性資產(chǎn)，企業(yè)需要將重點放置在突破投融資平臺決策轉(zhuǎn)型過程中的制約，通過為廣大人民群眾提供公共產(chǎn)品的專業(yè)服務，以保障投資經(jīng)營決策的獨立性。在國發(fā)43號文中明確指出，我國有關(guān)政府部門需要利用財政補貼、合理定價等多種形式，以保障社會投資者可以獲得長期穩(wěn)定的可持續(xù)收益。因此，在平臺企業(yè)的發(fā)展過程中，可以把運營公共資產(chǎn)以及由于公共資產(chǎn)所帶來的收益作為在經(jīng)營發(fā)展過程中的收入源頭，并和有關(guān)政府部門作出約定，明確支付對價的范圍以及投資總額。除了工程項目建設的初始資金之外，還需要對資產(chǎn)投資的其他支出作出約定，建立健全收益補償機制或簽訂協(xié)議。

三、結(jié)語

財政部門作為政府的重要部門，在政府資金的管理和使用上發(fā)揮著重要作用，規(guī)范投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理，對推動地方政府財政資金管理使用效率具有重要意義。隨著我國投融資平臺公司業(yè)務范圍不斷拓展，其所擁有的公益性資產(chǎn)數(shù)量和種類越來越多。本文分析了平臺公司主要資產(chǎn)類型及核算方式，對如何規(guī)范投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理提出了建議，以期為推進政府財政資金管理使用效率、促進地方政府規(guī)范有序發(fā)展提供參考。

（作者單位：致同會計師事務所（特殊普通合伙）海南分所）