劉鐵華

隨著中國「一帶一路」戰(zhàn)略的實(shí)施，「中國制造」開始走向世界?！缸叱鋈ァ蛊髽I(yè)在境外投資分回利潤，是否可以抵免國內(nèi)的稅款呢？如果可以，如何抵免呢？又如何向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)境外所得呢？本文就煙臺(tái)某企業(yè)2014年及2015年從境外分回利潤實(shí)際抵免案例進(jìn)行分析解讀。

一、案例背景

越南A有限責(zé)任公司為境內(nèi)煙臺(tái)B股份有限公司在越南設(shè)立的全資子公司（100%控股），於2006年成立，享受越南「三免、七減半、兩優(yōu)惠」的所得稅優(yōu)惠政策：即從成立後的第一個(gè)盈利年度起，三年免稅，七年在稅收優(yōu)惠15%的基礎(chǔ)上減半征收（7.5%），兩年優(yōu)惠（15%）。越南公司在2010年開始盈利，已經(jīng)在2010年、2011年、2012年享受了三年的免稅政策，從2013年開始享受7.5%的優(yōu)惠稅率。2009年1月1日，越南新《企業(yè)所得稅法》頒佈實(shí)施，法定稅率為25%。

2013年5月2日越南A公司董事會(huì)做出利潤分配決議，6月境內(nèi)煙臺(tái)B公司收到越南A公司分回利潤4944480元（人民幣，下同）；2014年4月7日越南A公司做出利潤分配決議，5月境內(nèi)煙臺(tái)B公司收到越南A公司分回利潤6150300元。下表1為越南A公司實(shí)現(xiàn)利潤年度及分回利潤情況表。

二、境外所得抵免的法律依據(jù)分析

目前，企業(yè)境外所得抵免的主要政策法規(guī)包括：境外所得來源國與中國簽署的稅收協(xié)定、《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《關(guān)於企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)文）、《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）等文件的規(guī)定。

1.《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)），對(duì)境外所得抵免的具體操作，包括境外應(yīng)納稅所得額計(jì)算、可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)、抵免限額的計(jì)算、實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算等都作了具體規(guī)定，同時(shí)規(guī)定了協(xié)定優(yōu)先的適用原則。此外，在該文件中還詳細(xì)規(guī)定了境外稅額抵免包括的三種方式：

直接抵免：指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在中國應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用於企業(yè)就來源於境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源於或發(fā)生於境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。本案例中，越南A公司匯出利潤，越南對(duì)股息支付不征收預(yù)提稅，所以預(yù)提所得稅為零，直接抵免為零。

間接抵免：指境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由中國居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在中國的應(yīng)納稅額中抵免。本案例中，越南A公司繳納企業(yè)所得稅後，將稅後利潤的一部分作為股息、紅利分配給煙臺(tái)B公司，A公司在境外就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅後利潤之比的部分，即屬於煙臺(tái)B公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅額，可以在境內(nèi)應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵免。

饒讓抵免：指居民企業(yè)從與中國訂立稅收協(xié)定（或安排）的對(duì)方國家取得所得，並按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國應(yīng)納稅額中抵免的，經(jīng)企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可在其申報(bào)境外所得稅額時(shí)視為已繳稅額。

此外，公告還對(duì)被投資方分配利潤的所屬期作了如下規(guī)定：企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在的中國納稅年度所得計(jì)算抵免。在本案例中，越南A公司分配以前年度利潤，均作為做出利潤分配決議日所在中國的納稅年度計(jì)算抵免，不再追溯調(diào)整。

2 .《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定，居民企業(yè)來源於中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以後五個(gè)年度內(nèi)用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額後的餘額進(jìn)行抵補(bǔ)。本案例中，如果煙臺(tái)B公司當(dāng)年實(shí)際應(yīng)抵免所得稅稅額低於抵免限額，應(yīng)以該項(xiàng)稅額據(jù)實(shí)抵免；反之，則應(yīng)該以抵免限額為限在當(dāng)年度進(jìn)行抵免，超過部分在今後的五個(gè)納稅年度內(nèi)繼續(xù)抵免。

3.中越稅收協(xié)定對(duì)避免雙重征稅也做了如下規(guī)定：第二十三條 消除雙重征稅方法第二款規(guī)定：在中國，消除雙重征稅如下：從越南取得的所得是越南居民公司支付給中國居民公司的股息，同時(shí)該中國居民公司擁有支付股息公司股份不少於10%的，該項(xiàng)抵免應(yīng)考慮支付該股息公司就該項(xiàng)所得繳納的越南稅收。

本案例中，中越稅收協(xié)定及議定書中有如下規(guī)定：第一款和第二款中，在越南或者中國繳納的稅額，按照上下文，應(yīng)視為包括假如沒有按照締約國為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律給予減稅、免稅而本應(yīng)繳納的稅額。在第十條第二款、第十一條第二款和第十二條第二款情況下，該稅額應(yīng)視為股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%。

中越議定書中第二款規(guī)定：雙方認(rèn)為，只要越南根據(jù)其稅法對(duì)股息不征稅，其現(xiàn)行利潤匯出稅應(yīng)視為第十條第三款所指的對(duì)「股息」征收的稅收。

綜上所述，結(jié)合本案例背景，越南A公司2010年至2012年度享受了免稅待遇，2013年按照7.5%的稅率征收，應(yīng)假設(shè)其按照法定稅率25%應(yīng)繳納未繳納的稅款可以作為境外已納稅款進(jìn)行抵免；煙臺(tái)B公司在越南未繳納預(yù)提所得稅，按照協(xié)定的規(guī)定可以實(shí)行「定律饒讓抵免」，即假設(shè)按照10%的稅率計(jì)算稅款進(jìn)行抵免。煙臺(tái)B公司來自越南A公司的境外利潤，其在越南繳納的稅款可以在當(dāng)期應(yīng)納稅額中按照如下計(jì)算進(jìn)行抵免。

三、境外所得抵免計(jì)算過程

第一步：按照先進(jìn)先出法將分配利潤年度與實(shí)現(xiàn)利潤年度相對(duì)應(yīng)。越南A公司2013年度分配利潤中包含了2010年度全部和2011年度部分利潤。2014年度分配利潤中包含了2011年度剩餘利潤、2012年度全部利潤和2013年度部分利潤，將利潤實(shí)現(xiàn)年度和分配年度相匹配據(jù)以計(jì)算境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅款。

第二步：按分配利潤占當(dāng)年淨(jìng)利潤比例計(jì)算應(yīng)間接負(fù)擔(dān)稅額。由於2010年至2012年度免稅，無需計(jì)算其間接負(fù)擔(dān)稅款；按照上述先進(jìn)先出法分配2013年利潤629312.26元，已經(jīng)按照7.5%稅率繳納了所得稅，計(jì)算其應(yīng)間接負(fù)擔(dān)稅款。

2 0 1 3年實(shí)際繳納稅款4 5 5 9 1 1 . 0 2元，稅後淨(jìng)利潤4698476.71元，間接負(fù)擔(dān)稅款為：629312.26/4698476.71*455 991.02=61075.27元

第三步：計(jì)算境外所得可抵免稅額

1.直接繳納：0（源泉扣繳預(yù)提境內(nèi)母公司10%）

2.間接負(fù)擔(dān)：61075.27

3.享受饒讓：

（1）源泉扣繳預(yù)提境內(nèi)B公司1 0 %的稅額：6150300*10%=615030

（2）越南本國法定稅率與實(shí)際征稅稅率差額部分：

2 0 1 1和2 0 1 2年度利潤：5520987.74*25%=1380246.94

2013年享受優(yōu)惠稅率7.5%

629312.26/（1-7.5%）*（25%-7.5%）=119059.08

享受饒讓合計(jì)=615030+138 0246.94+119059.08=2114336.02

境外所得可抵免稅額=直接負(fù)擔(dān)+間接負(fù)擔(dān)+饒讓抵免

=0+61075.27+2114336.02= 2175411.29

第四步：計(jì)算境外稅前所得

境外稅前所得=境外稅後所得+直接繳納+間接負(fù)擔(dān)=6150300+61075.27=6211375.27

第五步：按照境內(nèi)稅率計(jì)算境外所得應(yīng)納稅額

境外所得應(yīng)納稅額=6211375.27*25%=1552843.82

此外需要說明的是：盡管境內(nèi)B公司享受高新技術(shù)企業(yè)15%的優(yōu)惠稅率，但是根據(jù)財(cái)稅[2011]47《關(guān)於高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》的規(guī)定：以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請並經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源於境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)其來源於境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。本案例中，越南A公司作為煙臺(tái)B公司的子公司，在煙臺(tái)B公司申請高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)並沒有將越南A公司的研發(fā)費(fèi)用等合並進(jìn)行計(jì)算，因此只能按照25%的法定稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。

第六步：計(jì)算境外所得可抵免限額及實(shí)際抵免稅額

抵免限額=1552843.82元（<2175411.29元）；

當(dāng)年可實(shí)際抵免稅額=1552843.82元；

可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額=2175411.29-1552843.82元=622567.47元。

四、申報(bào)征收管理

1.煙臺(tái)B公司申報(bào)抵免境外所得稅收時(shí)應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下書面資料：

（1）與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證（原件或複印件）

（2）不同類型的境外所得申報(bào)稅收抵免還需分別提供：

① 取得境外股息、紅利所得需提供集團(tuán)組織架構(gòu)圖；被投資公司章程複印件；境外企業(yè)有權(quán)決定利潤分配的機(jī)構(gòu)作出的決定書等；

② 取得境外利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得需提供依照中國境內(nèi)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額的資料及計(jì)算過程；項(xiàng)目合同複印件等。

（3）申請享受稅收饒讓抵免的還需提供：

① 本企業(yè)及其直接或間接控制的外國企業(yè)在境外所獲免稅及減稅的依據(jù)及證明或有關(guān)審計(jì)報(bào)告披露該企業(yè)享受的優(yōu)惠政策的複印件；

② 企業(yè)在其直接或間接控制的外國企業(yè)的參股比例等情況的證明複印件；

③ 間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計(jì)算過程；

④ 由本企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料

2.2014年11月3日《國家稅務(wù)總局關(guān)於發(fā)佈<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)）對(duì)企業(yè)所得稅年度申報(bào)表進(jìn)行了修訂，企業(yè)應(yīng)按修訂後的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）填報(bào)說明》中的A108000《境外所得稅收抵免明細(xì)表》、A108010《境外所得納稅調(diào)整後所得明細(xì)表》、A108020《境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》、A108030《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細(xì)表》及其填報(bào)說明對(duì)境外所得進(jìn)行年度申報(bào)。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)及企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，還可對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)以後年度抵免的境外所得稅額分國別（地區(qū)）建立臺(tái)賬管理，準(zhǔn)確填寫逐年抵免情況。