葉慶玲

國有企業(yè)在開展內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，需要進(jìn)行資產(chǎn)分類，然后再按照法律相關(guān)要求進(jìn)行稅費(fèi)繳納。若出現(xiàn)涉稅處理不合理，將會(huì)導(dǎo)致國有企業(yè)面臨稅費(fèi)損失。因此，針對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組引發(fā)的稅務(wù)問題，采取何種有效的處理方式是探討的重點(diǎn)話題。本文從國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組的背景出發(fā)，分析國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中出現(xiàn)的稅務(wù)問題，并制定相應(yīng)的處理措施，以期促進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組順利、安全地進(jìn)行，也為相關(guān)單位處理類似的問題提供參考。

國有企業(yè)受市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、發(fā)展環(huán)境、企業(yè)改革以及戰(zhàn)略調(diào)整等多方面因素的影響，會(huì)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的各類資源加以整合，這將使國有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源得到優(yōu)化整合，從而提升國有企業(yè)的效益。但開展資產(chǎn)重組過程中會(huì)涉及很多稅種，必須預(yù)先全面了解國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組相關(guān)的稅務(wù)政策，再根據(jù)自身內(nèi)部資產(chǎn)重組的實(shí)情，制定相應(yīng)的方案來適當(dāng)開展稅務(wù)籌劃工作，從而使資產(chǎn)重組所耗費(fèi)的稅務(wù)成本降低。目前，國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組主要面臨的稅務(wù)問題主要包括增值稅問題、所得稅問題、土地增值稅問題與稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)問題。因此，國有企業(yè)需要重點(diǎn)解決這四類問題，讓資產(chǎn)重組活動(dòng)順利、安全地進(jìn)行。

一、國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組的時(shí)代背景分析

目前，我國國有企業(yè)因受各種因素的影響而面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，并形成了比較突出的內(nèi)部資產(chǎn)結(jié)構(gòu)問題。例如，有些國有企業(yè)出現(xiàn)大量的閑置資產(chǎn)和不良資產(chǎn)、集團(tuán)子公司之間出現(xiàn)業(yè)務(wù)重疊、業(yè)務(wù)交叉等問題，導(dǎo)致它們出現(xiàn)經(jīng)營困境。國有企業(yè)開展內(nèi)部資產(chǎn)重組能夠?qū)U(kuò)張計(jì)劃予以快速實(shí)現(xiàn)，使國有企業(yè)發(fā)展所需的重要資源得到有效控制，對(duì)于集團(tuán)實(shí)力的提升和規(guī)模的壯大也非常有利。在我國現(xiàn)行產(chǎn)業(yè)政策的有力支持下，國有企業(yè)開展內(nèi)部資產(chǎn)重組還可以促使資產(chǎn)配置更加科學(xué)化。同時(shí)，國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組能夠改善資本結(jié)構(gòu)，有利于國有企業(yè)融資能力的提升。具體而言，國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組可以將傳統(tǒng)經(jīng)營發(fā)展模式存在的缺陷予以彌補(bǔ)，使國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系更加明晰，最終使國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)配置得到優(yōu)化，為國有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造條件。

基于上述的益處，國有企業(yè)有必要在內(nèi)部開展資產(chǎn)重組，對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。但開展內(nèi)部資產(chǎn)重組并不是簡(jiǎn)單對(duì)自身資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，還會(huì)涉及一些稅務(wù)問題。因此，國有企業(yè)需要對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)重組產(chǎn)生的稅務(wù)問題進(jìn)行分析，并針對(duì)各類稅務(wù)問題制定有效的處理措施，節(jié)省國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組的成本。

二、國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中出現(xiàn)的稅務(wù)問題

國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中容易出現(xiàn)的稅務(wù)問題比較多，并且這些稅務(wù)問題一般也較為復(fù)雜，具體為以下四種。

（一）增值稅問題

國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中，為了確保每一項(xiàng)資產(chǎn)均能夠得到明確化，通常會(huì)將企業(yè)的負(fù)債、債權(quán)、勞動(dòng)力以及固定資產(chǎn)進(jìn)行分離并轉(zhuǎn)讓，這些資產(chǎn)和負(fù)債均要征收增值稅，致使國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組的成本增加。在開展此項(xiàng)工作時(shí)，如果資產(chǎn)重組采取的形式存在差異，那么增值稅相關(guān)政策也將同樣存在差異，多數(shù)稅收籌劃者對(duì)該差異往往不夠重視，造成增值稅的稅收籌劃問題層出不窮。除此之外，國有企業(yè)在開展內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，采取的形式為整體改制、合并、分立、劃轉(zhuǎn)或者是資產(chǎn)收購等，并沒有依照增值稅的免稅政策將勞動(dòng)力和關(guān)聯(lián)債權(quán)、債務(wù)等內(nèi)容一并轉(zhuǎn)讓，從而無法享受增值稅的免稅政策，這在一定程度上增加了增值稅繳納的額度，也增加了國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組的成本。

（二）所得稅問題

從2008年至今，我國在企業(yè)所得稅實(shí)施條例方面要比增值稅少，即便后來對(duì)此也做出了相應(yīng)的解釋及補(bǔ)充，但在稅收法制方面存在的不完善情況仍未能合理解決。根據(jù)國家現(xiàn)行的《所得稅法實(shí)施條例》，國有企業(yè)開展資產(chǎn)重組時(shí)，將資產(chǎn)計(jì)稅的基礎(chǔ)確定為交易價(jià)格，通過資產(chǎn)重組所產(chǎn)生的損益，必須嚴(yán)格依照公允價(jià)值和成本之間形成的差額來予以確定。因此，國有企業(yè)開展內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，其所得稅的計(jì)算應(yīng)該以上述條例作為依據(jù)來進(jìn)行計(jì)算和繳納。但國有企業(yè)在開展資產(chǎn)重組過程中，所得稅通常是依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件開展計(jì)算以及繳納的，對(duì)于一些特殊情況而言，執(zhí)法人員根本不能夠從該文件中找到相關(guān)的法律條例，將其作為國有企業(yè)開展資產(chǎn)重組所得稅計(jì)繳的法律依據(jù)，并且國有企業(yè)稅務(wù)籌劃人員也不能找到相關(guān)法律條例開展合理、正確的稅務(wù)籌劃。與此同時(shí)，在開展稅務(wù)籌劃時(shí)需要具備一定的依據(jù)，但由于稅務(wù)籌劃缺乏法律條例作為支持，一旦稅務(wù)籌劃被判定無效，將會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)籌劃存在風(fēng)險(xiǎn)，故很多管理人員反對(duì)稅務(wù)籌劃，增加了國有企業(yè)實(shí)施重組的成本。

（三）土地增值稅產(chǎn)生的相關(guān)問題

依照國家當(dāng)前實(shí)施的財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件規(guī)定，除房地產(chǎn)企業(yè)以外，其他企業(yè)在實(shí)施重組時(shí)，若將原企業(yè)房地產(chǎn)向新企業(yè)投資，則不用繳納土地增值稅。但實(shí)際上，很多國有企業(yè)在開展內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中，很多條件無法同時(shí)滿足，例如，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)出現(xiàn)改制、合并、分立，或是出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓以及不動(dòng)產(chǎn)投資等多種情況時(shí)，難以確保投資主體是相同的，如此一來，國有企業(yè)需要繳納的土地增值稅將會(huì)大量增加，國有企業(yè)開展內(nèi)部資產(chǎn)重組耗費(fèi)的成本也會(huì)隨之增加。

（四）稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)問題

國有企業(yè)稅務(wù)籌劃時(shí)面臨的風(fēng)險(xiǎn)也比較明顯，其可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，國有企業(yè)稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)并不穩(wěn)定。稅務(wù)籌劃的開展應(yīng)以企業(yè)會(huì)計(jì)核算的整體水平、籌劃認(rèn)可度以及涉稅誠信等方面為基礎(chǔ)。若企業(yè)高管認(rèn)為稅務(wù)籌劃并不可取，會(huì)造成原本是合理開展的稅務(wù)籌劃直接轉(zhuǎn)變成漏稅和逃稅問題，從而影響國有企業(yè)的信譽(yù)，并產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)損失。例如，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)稅務(wù)籌劃缺乏認(rèn)知，甚至認(rèn)為稅務(wù)籌劃就是逃稅和漏稅行為，在這種情況下，即便稅務(wù)籌劃得以開展，也會(huì)受到阻礙；第二，國有企業(yè)開展稅務(wù)籌劃的目的不夠明確。國有企業(yè)開展的財(cái)務(wù)管理工作中，稅務(wù)籌劃是重點(diǎn)內(nèi)容，直接為國有企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)負(fù)責(zé)。如果國有企業(yè)所做的稅務(wù)籌劃不能夠有效滿足自身經(jīng)營的需求，并對(duì)此產(chǎn)生過度依賴性，將稅務(wù)成本降低，將會(huì)對(duì)國有企業(yè)的正常經(jīng)營形成風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還會(huì)造成經(jīng)營機(jī)制嚴(yán)重混亂，使資產(chǎn)重組風(fēng)險(xiǎn)增加。例如，一些國有企業(yè)在開展成本管理時(shí)，為了減輕自身的稅負(fù)，過度依賴于納稅籌劃，高薪聘請(qǐng)了納稅籌劃師，這些納稅籌劃師在實(shí)際籌劃時(shí)只是著眼于企業(yè)稅負(fù)問題，不考慮企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)容，造成納稅籌劃所制定的方案不能夠適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營需求。第三，國有企業(yè)資產(chǎn)重組開展中，有可能受一些客觀因素影響，造成稅務(wù)籌劃出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。例如，財(cái)政補(bǔ)助政策的變化、稅制變化等均會(huì)對(duì)稅務(wù)籌劃產(chǎn)生影響。

因此，國有企業(yè)在開展內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中，必須預(yù)先了解稅務(wù)籌劃可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，積極采取措施予以規(guī)避，并確保稅務(wù)籌劃的合理性。

三、國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組中稅務(wù)問題的處理

針對(duì)上述資產(chǎn)重組中出現(xiàn)的若干稅務(wù)問題，可分別制定針對(duì)性措施將其處理，通過將上述問題逐一解決，國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組才能夠降低風(fēng)險(xiǎn)且順利完成。

（一）增值稅問題的處理措施

國有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組的主要內(nèi)容是對(duì)集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)有資源實(shí)施優(yōu)化配置，優(yōu)化配置的資源內(nèi)容主要包括人力、物力和財(cái)力。若采取的重組方式存在差異，將會(huì)對(duì)稅務(wù)產(chǎn)生不同的影響。因此，國有企業(yè)集團(tuán)為了實(shí)現(xiàn)效益的最大化，在開展內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中，要盡量避免增值稅額的增加，并在諸多重組方式中選擇最為合理、科學(xué)的一種方式，從而為開展稅務(wù)籌劃打好基礎(chǔ)。國有企業(yè)開展內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中，將股權(quán)交易模式作為首選模式，該模式能夠?qū)⑽覈F(xiàn)行增值稅政策高效利用，也有利于實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的科學(xué)性。具體而言，①國有企業(yè)應(yīng)在正式實(shí)施資產(chǎn)重組之前，將所需重組資產(chǎn)附著在股權(quán)中，當(dāng)交易雙方開展交易時(shí)，僅需完成股權(quán)交易便可，此操作可以使資產(chǎn)重組過程中形成的增值稅、契稅等得以免除，從而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的目的；②應(yīng)該依照企業(yè)資產(chǎn)實(shí)況對(duì)稅負(fù)水平開展有效的測(cè)算，同時(shí)也可采取內(nèi)部合并、劃轉(zhuǎn)、分立等多種方式，在目標(biāo)重組前實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的有效降低，減少國有企業(yè)資產(chǎn)重組所耗用的成本。

（二）所得稅問題的處理措施

國有企業(yè)在開展內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，所得稅處理是需要及早解決的重點(diǎn)問題。與特殊稅務(wù)處理相比，一般稅務(wù)處理所形成的稅負(fù)較高，且易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了能夠降低資產(chǎn)重組過程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免資產(chǎn)重組的進(jìn)程受到影響，必須采取有效的稅務(wù)籌劃將所得稅形成的稅負(fù)降低，若受讓方所收購資產(chǎn)占比達(dá)到轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)的50%以上，同時(shí)受讓方在此交易中通過股權(quán)的形式進(jìn)行支付，且對(duì)價(jià)達(dá)到支付金額的85%以上，則交易各方可依據(jù)以下要求進(jìn)行處理：①轉(zhuǎn)讓方獲取的股權(quán)使用的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該以原計(jì)稅基礎(chǔ)來進(jìn)行確定；②受讓方獲取的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該以原計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定，國有企業(yè)通過以上兩種方式處理，可使企業(yè)重組資產(chǎn)時(shí)不會(huì)出現(xiàn)差額，從而達(dá)到免征所得稅的籌劃目的。

（三）土地增值稅問題的處理措施

國有企業(yè)集團(tuán)對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)進(jìn)行重組時(shí)，為了使土地增值稅得以降低，必須以土地增值稅相關(guān)稅法作為依據(jù)，如果投資的主體不發(fā)生變化，通過分立或是合并的方式可對(duì)資產(chǎn)重組時(shí)出現(xiàn)的土地權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，可暫時(shí)對(duì)土地增值稅免征。例如，國有企業(yè)集團(tuán)下的兩個(gè)子公司均屬于全資子公司，集團(tuán)在開展資產(chǎn)重組時(shí)決定將其中一家公司的土地使用權(quán)向另一家公司進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，正常來講，此時(shí)會(huì)形成土地增值稅，為了降低稅額，稅務(wù)籌劃構(gòu)成上可以讓轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的公司成立新的子公司，然后將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給新的子公司，然后再由新的子公司與另一家公司合并，從而使另一家公司可以獲取土地使用權(quán)，并且還能夠免征土地增值稅。但需要注意的是，這種做法不適用于房地產(chǎn)企業(yè)。

（四）稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)問題的處理措施

若要降低國有企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃過程中面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)，可以從以下兩項(xiàng)措施開展：第一，國有企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，應(yīng)將與稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的制度進(jìn)行完善。開展稅務(wù)籌劃能夠?qū)Χ悇?wù)成本予以降低，但同時(shí)也面臨一定風(fēng)險(xiǎn)。這就要求國有企業(yè)在內(nèi)部必須全面完善稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的管理制度，做到預(yù)先識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并最大限度地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，確保稅務(wù)籌劃得以有效、順利地開展，并降低資產(chǎn)重組形成的稅務(wù)成本。針對(duì)國有企業(yè)發(fā)展而言，制度是一項(xiàng)重要保障，故國有企業(yè)集團(tuán)必須重視財(cái)稅管理制度的全面制定和落實(shí)，以免在開展資產(chǎn)重組時(shí)出現(xiàn)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。第二，國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該對(duì)稅務(wù)籌劃加以全面重視。從上述內(nèi)容中可知，有些國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)稅務(wù)籌劃并不了解，導(dǎo)致其并不支持稅務(wù)籌劃活動(dòng)。因此，內(nèi)部財(cái)務(wù)人員應(yīng)該加強(qiáng)與企業(yè)高管或領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行溝通，使領(lǐng)導(dǎo)管理層全面了解稅務(wù)籌劃工作開展的目的以及必要性，使領(lǐng)導(dǎo)層可對(duì)稅務(wù)籌劃活動(dòng)予以重視，并加大力度對(duì)稅務(wù)籌劃師進(jìn)行培養(yǎng)，同時(shí)還要將財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)能力全面提升，使國有企業(yè)稅務(wù)籌劃能力水平得到提升，促使稅務(wù)籌劃能夠順利開展。此外，國有企業(yè)還應(yīng)該聘請(qǐng)一些經(jīng)驗(yàn)豐富的稅務(wù)籌劃師，直接介入到資產(chǎn)重組時(shí)的稅務(wù)籌劃流程之中，發(fā)揮稅務(wù)籌劃師的作用，為國有企業(yè)降低稅負(fù)成本。

結(jié)語：

國有企業(yè)開展內(nèi)部資產(chǎn)重組活動(dòng)時(shí)，全面了解和掌握資產(chǎn)重組所涉稅務(wù)問題，對(duì)稅務(wù)籌劃工作積極落實(shí)，并重視此項(xiàng)工作開展中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通過采取有效措施最大限度規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而使稅務(wù)籌劃發(fā)揮積極的作用，降低國有企業(yè)資產(chǎn)重組時(shí)的稅負(fù)成本。