關(guān)書豪 陳坤 石林

一、案例背景

1990年，張近東創(chuàng)立“蘇寧”品牌，憑借著“底價(jià)、安裝售后一條龍”的優(yōu)質(zhì)服務(wù)成為當(dāng)時(shí)全國(guó)最大的空調(diào)經(jīng)銷商。而后，為應(yīng)對(duì)亞洲金融危機(jī)的沖擊，決定轉(zhuǎn)向綜合性的全國(guó)家電連鎖經(jīng)營(yíng)店。自2004年深交所上市，蘇寧發(fā)展勢(shì)如破竹，至2008年已經(jīng)成為我國(guó)家電連鎖行業(yè)翹楚。2010年始，蘇寧為應(yīng)對(duì)來(lái)自京東電商的壓力，將主營(yíng)零售業(yè)務(wù)向“線上+線下”模式轉(zhuǎn)型。2013年，蘇寧創(chuàng)新性地提出“云商”概念，并于2018年正式更名為蘇寧易購(gòu)。與此同時(shí)，2013—2019年之間，蘇寧也開始了大規(guī)模的戰(zhàn)略性投資與并購(gòu)(表1)，其目的是形成“易購(gòu)、物流、科技、金融、文創(chuàng)”等八大產(chǎn)業(yè)板塊協(xié)同發(fā)展的格局。

表1 蘇寧歷年并購(gòu)情況表

蘇寧所進(jìn)行大規(guī)模戰(zhàn)略性投資與并購(gòu)的目的之一是為了擴(kuò)大客戶覆蓋面、獲得客戶流量以及市場(chǎng)入口，例如2014年全資收購(gòu)滿座網(wǎng)；其二是為了彌補(bǔ)產(chǎn)業(yè)鏈上的不足，豐富產(chǎn)品種類以及完善相關(guān)供應(yīng)鏈，例如收購(gòu)天天快遞則是彌補(bǔ)在物流上的短板。可見(jiàn)，蘇寧連續(xù)并購(gòu)活動(dòng)為其帶來(lái)充沛的客戶資源，基于“可靠性、相關(guān)性和審慎性”等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，蘇寧將在企業(yè)合并過(guò)程中所獲得的客戶資源進(jìn)行識(shí)別并在無(wú)形資產(chǎn)科目下進(jìn)行了列示。

二、客戶關(guān)系資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露

（一）客戶關(guān)系資產(chǎn)的確認(rèn)

早期客戶關(guān)系的確認(rèn)通常與商譽(yù)緊密聯(lián)系，Hendricksen在商譽(yù)三元論中的好感價(jià)值觀表明，融洽的商業(yè)關(guān)系與顧客對(duì)企業(yè)的好感度是商譽(yù)的重要來(lái)源。隨著估值技術(shù)、會(huì)計(jì)處理的優(yōu)化與完善，客戶關(guān)系逐步從商譽(yù)中分離出來(lái)，并計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)之中。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)客戶關(guān)系資產(chǎn)的確認(rèn)尚未明確。CAS 6中規(guī)范了六項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，分別是專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許使用權(quán)和土地使用權(quán)，且按照CAS 6的思路，客戶關(guān)系、人力資源等要素難以符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，不應(yīng)確認(rèn)。但在CAS 20和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》（2012）中卻要求在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)應(yīng)充分識(shí)別、判斷被合并方財(cái)務(wù)報(bào)表中尚未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，在符合無(wú)形資產(chǎn)基本定義的基礎(chǔ)上，并同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件之一：(1)源于合同性或其他法定權(quán)利的支持；（2）能夠從企業(yè)中劃分或分離出來(lái)，并能夠單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓，且不需要處置在同一獲利活動(dòng)中的其他資產(chǎn)，可以確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。2019年證監(jiān)會(huì)發(fā)布《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答（二）》對(duì)客戶關(guān)系資產(chǎn)的確認(rèn)給出了更為明確的解釋：企業(yè)所擁有或控制的客戶關(guān)系或客戶資源，需在合同或其他法定權(quán)利的支持下，企業(yè)能夠確保在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)獲得穩(wěn)定收益并能計(jì)量?jī)r(jià)值的情況下，才可確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。綜上，客戶資源類無(wú)形資產(chǎn)在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的處理思路尚未統(tǒng)一，但可以總結(jié)出并購(gòu)過(guò)程產(chǎn)生的客戶關(guān)系資產(chǎn)的確認(rèn)條件：（1）源于企業(yè)非同一控制下的企業(yè)合并；（2）滿足可辨認(rèn)性、非貨幣性、無(wú)實(shí)物形態(tài)且能夠被企業(yè)所控制；（3）簽署過(guò)長(zhǎng)期性的合同或者協(xié)議，并能夠建立起穩(wěn)定的合作關(guān)系；（4）確認(rèn)的客戶關(guān)系能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)可持續(xù)性的業(yè)績(jī)表現(xiàn)。

結(jié)合客戶關(guān)系資產(chǎn)的確認(rèn)條件，對(duì)蘇寧所確認(rèn)的客戶關(guān)系資產(chǎn)進(jìn)行分析。首先，蘇寧財(cái)務(wù)報(bào)告中提及，所確認(rèn)的客戶關(guān)系資產(chǎn)全部源于非同一控制下的企業(yè)合并，相關(guān)信息如表2所示。其次，蘇寧通過(guò)并購(gòu)所獲得的客戶關(guān)系資產(chǎn)能夠獨(dú)立地與蘇寧自有業(yè)務(wù)進(jìn)行深度融合，形成協(xié)同效應(yīng)。例如，迪亞天天擁有的300多家門店以及近250萬(wàn)會(huì)員所形成的客戶網(wǎng)絡(luò)，在收購(gòu)后可以直接利用門店的區(qū)位優(yōu)勢(shì)以及會(huì)員粘性與自家的蘇寧小店產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，從而獲取較為穩(wěn)定的現(xiàn)金流入，滿足了可辨認(rèn)性并能夠被企業(yè)所控制的確認(rèn)條件。再次，蘇寧所選擇并購(gòu)的標(biāo)的公司均已深耕中國(guó)市場(chǎng)多年，并在相關(guān)行業(yè)、領(lǐng)域具有一定的影響力，形成較為成熟的顧客網(wǎng)絡(luò)，并伴有穩(wěn)定的合作關(guān)系。例如，紅孩子并購(gòu)前已經(jīng)成為母嬰網(wǎng)站中的翹楚、滿座網(wǎng)會(huì)員人數(shù)已覆蓋多數(shù)一線城市、家樂(lè)福（中國(guó)）與供應(yīng)鏈合作成熟且經(jīng)驗(yàn)豐富，相關(guān)公告中更明確了標(biāo)的公司的客戶粘性較大、忠誠(chéng)度較高能夠形成穩(wěn)定的合作關(guān)系，滿足了達(dá)成長(zhǎng)期穩(wěn)定合作關(guān)系的條件。最后，以紅孩子為例，2013-2017年并購(gòu)后紅孩子營(yíng)業(yè)收入年平均增長(zhǎng)率可以達(dá)到18.14%，可見(jiàn)，蘇寧所確認(rèn)的客戶關(guān)系資產(chǎn)也為其帶來(lái)了不俗的業(yè)績(jī)表現(xiàn)。綜上，蘇寧通過(guò)并購(gòu)所獲得的客戶關(guān)系資產(chǎn)，符合相關(guān)確認(rèn)條件。

表2 蘇寧并購(gòu)的情況說(shuō)明

（二）客戶關(guān)系資產(chǎn)的計(jì)量

1.初始計(jì)量。上述內(nèi)容針對(duì)的是客戶關(guān)系是否滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，主要分析的是定性方面，一項(xiàng)資源是否能夠“入表”管理，還需要有確切的金額計(jì)量。

蘇寧通過(guò)并購(gòu)所掌握的客戶關(guān)系資產(chǎn)可大致分為兩種類型：（1）終端客戶。是被合并方所掌握的最后接觸商品或服務(wù)的目標(biāo)客戶，其特點(diǎn)為購(gòu)買企業(yè)的商品或服務(wù)是滿足自身需要，消費(fèi)者數(shù)量眾多，但消費(fèi)金額普遍較低，消費(fèi)頻率和消費(fèi)傾向會(huì)受到諸多因素影響，企業(yè)會(huì)將其歸類為（有效）客戶資源或客戶清單之中，例如紅孩子、滿座網(wǎng)等。（2）中間客戶。此類客戶并非會(huì)直接消費(fèi)企業(yè)的商品或者服務(wù)，而是將自身作為企業(yè)與終端消費(fèi)者之間的橋梁，為其提供優(yōu)質(zhì)的銷售服務(wù)，并從中賺取收益，此類中間客戶往往會(huì)簽訂長(zhǎng)期的合作協(xié)議，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)較為穩(wěn)定的現(xiàn)金流，企業(yè)將中間客戶列示為銷售網(wǎng)絡(luò)、供應(yīng)商渠道之中，例如天天快遞、迪亞天天、家樂(lè)福（中國(guó)）等。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中形成的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值入賬，鑒于客戶關(guān)系資產(chǎn)難以出現(xiàn)活躍的交易市場(chǎng)和極少單獨(dú)出現(xiàn)在公平交易之中，通常采用第三類公允價(jià)值的確認(rèn)方法——利用估值技術(shù)間接確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值。蘇寧在評(píng)估客戶關(guān)系資產(chǎn)價(jià)值時(shí)選取的是最為常用的多期超額收益法（表3所示）。該技術(shù)運(yùn)用的主要邏輯是：（1）將包含客戶關(guān)系的資產(chǎn)作為獨(dú)立的資產(chǎn)組，利用剩余法將包含在資產(chǎn)組中屬于客戶關(guān)系的超額收益從中剝離出來(lái)；（2）在考慮客戶資產(chǎn)生命周期的基礎(chǔ)上，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率與折現(xiàn)年限進(jìn)行折算，以此確定客戶關(guān)系資產(chǎn)價(jià)值。

表3 蘇寧確認(rèn)客戶關(guān)系資產(chǎn)以及確認(rèn)金額

但在實(shí)際操作中存在諸多難點(diǎn)：（1）客戶關(guān)系是逐漸從商譽(yù)中獨(dú)立出來(lái)，但由于當(dāng)前準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的識(shí)別和確認(rèn)還存在諸多不足，在進(jìn)行價(jià)值剝離時(shí)，客戶關(guān)系、商標(biāo)權(quán)和商譽(yù)的貢獻(xiàn)額在協(xié)同效應(yīng)的影響下，難以獨(dú)立識(shí)別，會(huì)造成初始確認(rèn)價(jià)值的不準(zhǔn)確；（2）多期超額收益法在評(píng)估價(jià)值時(shí)，需要以客戶關(guān)系資產(chǎn)當(dāng)下?tīng)顟B(tài)進(jìn)行生命周期的確定，這會(huì)直接影響折現(xiàn)率和折現(xiàn)年限的選擇。以收購(gòu)家樂(lè)福（中國(guó)）為例，相關(guān)公告說(shuō)明家樂(lè)福（中國(guó)）業(yè)務(wù)雖受到互聯(lián)網(wǎng)沖擊，出現(xiàn)階段性的虧損，但在被合并方的積極應(yīng)對(duì)下，虧損已有收窄跡象，本次并購(gòu)后能夠發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，有較好的整合前景，蘇寧對(duì)此持有樂(lè)觀態(tài)度。但在收購(gòu)之前，家樂(lè)福（中國(guó)）經(jīng)營(yíng)情況已不容樂(lè)觀，2015年開始陸續(xù)關(guān)店，2017年、2018年凈虧損分別為-10.99億元和-5.78億元，2018年年底，其凈資產(chǎn)為-23億元。可見(jiàn)，蘇寧對(duì)家樂(lè)福（中國(guó)）的態(tài)度和實(shí)際情況大相徑庭，而折現(xiàn)率和折現(xiàn)年限的最終確定是由管理層來(lái)決定，樂(lè)觀態(tài)度下折現(xiàn)率和折現(xiàn)年限的評(píng)估價(jià)值會(huì)有高估的可能性。

2.后續(xù)計(jì)量。CAS 6對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量分為兩類處理思路：對(duì)于有確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，依據(jù)使用壽命內(nèi)采用合理方法攤銷，合理方法的選擇應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)消耗方式確定，在每年年末根據(jù)是否出現(xiàn)減值跡象進(jìn)行減值測(cè)試；對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不再進(jìn)行攤銷，但需每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，無(wú)論是否存在減值跡象。

通過(guò)對(duì)2013—2021年蘇寧年報(bào)的整理，客戶關(guān)系資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中存在如下問(wèn)題：（1）攤銷方法、攤銷時(shí)間及依據(jù)不清晰。年報(bào)提及，客戶關(guān)系、客戶清單及銷售網(wǎng)絡(luò)、供應(yīng)商渠道的初始計(jì)量應(yīng)以公允價(jià)值入賬，后續(xù)計(jì)量按其預(yù)計(jì)受益期間分期平均攤銷，但并沒(méi)有說(shuō)明受益期間的具體時(shí)間以及確認(rèn)依據(jù)。對(duì)比市場(chǎng)上同樣確認(rèn)客戶關(guān)系資產(chǎn)的楚天資管與金宏氣體，在相關(guān)公開信息中詳細(xì)說(shuō)明了客戶關(guān)系資產(chǎn)攤銷的確認(rèn)年限與確認(rèn)依據(jù)，即與客戶公司保持良好商業(yè)合作關(guān)系并有穩(wěn)定的合作背景，其提供的商品或者服務(wù)在使用年限內(nèi)會(huì)發(fā)生穩(wěn)定的銷售行為，有持續(xù)性的經(jīng)濟(jì)流入并能夠可靠計(jì)量，并在參考同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)上確定了具體攤銷年限。（2）在后續(xù)攤銷過(guò)程中，蘇寧也并未進(jìn)行平均攤銷。2015年、2016年年報(bào)蘇寧并未提及增加任何客戶關(guān)系資產(chǎn)，更未說(shuō)明是否存在減值跡象從而進(jìn)行減值測(cè)試。但在攤銷金額一欄中，兩年客戶關(guān)系資產(chǎn)攤銷金額并不相等（表4所示），分別為875.4萬(wàn)元和1039.7萬(wàn)元，蘇寧也未說(shuō)明攤銷金額的不同是否來(lái)源于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

表4 客戶關(guān)系資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量金額 （單位：萬(wàn)元）

客戶關(guān)系資產(chǎn)減值存在不及時(shí)、不充分。以天天快遞為例，自2016年蘇寧為應(yīng)對(duì)來(lái)自線上市場(chǎng)的銷售沖擊，需要更快速地尋找物流發(fā)展的新模式——天天快遞就成為了蘇寧的重點(diǎn)考慮對(duì)象，在收購(gòu)公告中蘇寧提及：天天快遞完善的快遞網(wǎng)絡(luò)及成熟的快遞物流能力，能夠強(qiáng)化物流業(yè)務(wù)“最后一公里”的配送能效。并且可以在相對(duì)短期內(nèi)整合雙方在倉(cāng)儲(chǔ)、干線、末端等方面的快遞網(wǎng)絡(luò)資源，提高配送效率，降低運(yùn)營(yíng)成本，進(jìn)而提高整張物流網(wǎng)絡(luò)的規(guī)模效應(yīng)和靈活性。但現(xiàn)實(shí)情況則不同，蘇寧經(jīng)營(yíng)模式是強(qiáng)控制力的自營(yíng)體系，然天天快遞經(jīng)過(guò)兩次并購(gòu)，所形成的“直營(yíng)管理、加盟模式”致使其網(wǎng)絡(luò)覆蓋能力一直弱于當(dāng)時(shí)的“四通一達(dá)”，從而出現(xiàn)了加盟末端站點(diǎn)的資本溢價(jià)能力嚴(yán)重不足，市場(chǎng)對(duì)天天快遞的服務(wù)質(zhì)量也一直讓人所詬病?？蛻絷P(guān)系資產(chǎn)價(jià)值可通過(guò)企業(yè)營(yíng)收所體現(xiàn)（焦媛媛，2023），在收購(gòu)之前，天天快遞2015年凈利潤(rùn)是1037萬(wàn)元，2016年則為8400萬(wàn)元，但收購(gòu)后三年的凈利潤(rùn)表現(xiàn)大相徑庭，2017年為-5.81億，2018年為-12.97億，2019年凈虧損已經(jīng)達(dá)到-17.86億。結(jié)合當(dāng)時(shí)天天快遞所處于的內(nèi)外部環(huán)境綜合分析，其所確認(rèn)的客戶關(guān)系資產(chǎn)早已出現(xiàn)了減值跡象，而蘇寧卻只在2019年一次性計(jì)提5億元的減值準(zhǔn)備，對(duì)于2017年、2018年是否存在減值跡象、進(jìn)行減值測(cè)試以及減值金額的確定并未進(jìn)行說(shuō)明。或者，由于攤銷導(dǎo)致賬面價(jià)值的減少而沒(méi)有計(jì)提減值，更難以提供更有效、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。

客戶關(guān)系資產(chǎn)攤銷是否能夠提供更為有效的信息值得商榷?？蛻絷P(guān)系資產(chǎn)可以細(xì)分為兩種類型，蘇寧所掌握的中間客戶者多數(shù)都簽訂了長(zhǎng)期合作協(xié)議，有穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，且經(jīng)濟(jì)效益的時(shí)間可準(zhǔn)確地識(shí)別，能夠采用“攤銷+減值”的后續(xù)計(jì)量方法；但對(duì)于終端消費(fèi)者的客戶關(guān)系，受普通消費(fèi)者的購(gòu)買傾向的影響，經(jīng)濟(jì)來(lái)源不穩(wěn)定，采用“攤銷+減值”不盡合理，例如蘇寧在收購(gòu)紅孩子之后，小家電板塊的營(yíng)業(yè)收入自2013年一直呈現(xiàn)上漲趨勢(shì)（蘇寧將母嬰收入列示于小家電板塊），所確定的客戶關(guān)系資產(chǎn)價(jià)值也并未隨著時(shí)間流逝而消失。另外，出于審慎性原則的考慮，其攤銷年限的確定依據(jù)也更為困難與復(fù)雜。

（三）信息披露

結(jié)合CAS 6與CAS 30對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)披露的處理思路，資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該是定性與定量的結(jié)合。定量信息可以說(shuō)明資產(chǎn)的增減變動(dòng)，結(jié)合定性信息可以使會(huì)計(jì)信息使用者能夠更直觀、清晰、完整地理解資產(chǎn)所反映的經(jīng)濟(jì)信息。

在年報(bào)中，蘇寧將獲得客戶關(guān)系資產(chǎn)計(jì)入到無(wú)形資產(chǎn)的二級(jí)科目之中，由表3可以看出，所運(yùn)用的二級(jí)科目名稱卻發(fā)生了多次變動(dòng)，雖然當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)客戶關(guān)系資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，但頻繁更換二級(jí)科目名稱不僅難以進(jìn)行信息核算與管理，更增加了報(bào)表使用者的理解難度。

從蘇寧披露的關(guān)于客戶關(guān)系資產(chǎn)相關(guān)信息來(lái)看，定量信息上只列示了賬面金額、累計(jì)攤銷以及減值準(zhǔn)備等基礎(chǔ)性信息，定性信息則披露更為簡(jiǎn)單，初始確認(rèn)所運(yùn)用的方法名稱、當(dāng)年新增客戶關(guān)系資產(chǎn)的來(lái)源，而對(duì)于多期超額收益法中的重要參數(shù)、攤銷的確定年限、資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)原因以及最為重要的減值原因更是只字未提。

三、改進(jìn)及建議

1.審慎評(píng)估客戶關(guān)系資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。在使用多期超額收益法評(píng)估客戶關(guān)系資產(chǎn)時(shí)，客戶關(guān)系生命周期的評(píng)估會(huì)影響最終結(jié)果的呈現(xiàn)，但基于客戶關(guān)系資產(chǎn)與商譽(yù)相輔相成、價(jià)值難以剝離的特殊屬性，客戶關(guān)系生命周期的確定多使用定性因素測(cè)量，極易受到管理層主觀判斷的影響，從而導(dǎo)致價(jià)值的高估或者低估。在進(jìn)行生命周期確認(rèn)時(shí)，應(yīng)加入定量方法進(jìn)行綜合判斷，譬如使用擬合函數(shù)曲線輔助客戶關(guān)系資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估（付凌馨，2021），擬合曲線法是基于利潤(rùn)貢獻(xiàn)率來(lái)確認(rèn)客戶關(guān)系資產(chǎn)價(jià)值的方法，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來(lái)源可靠性高，計(jì)算過(guò)程邏輯性強(qiáng)，不易受到主觀因素的影響，能夠增強(qiáng)評(píng)估價(jià)值的公允性和合理性。同時(shí)，在確認(rèn)計(jì)量過(guò)程中可以加入非貨幣計(jì)量的方法。例如無(wú)形資產(chǎn)監(jiān)控表和平衡記分卡，它們不再單一地聚焦于資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)算，而是將資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與企業(yè)整體的價(jià)值創(chuàng)造相結(jié)合，更能體現(xiàn)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的創(chuàng)造過(guò)程。

2.采用減值測(cè)試進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?？蛻絷P(guān)系同商譽(yù)相似，協(xié)同作用的影響會(huì)使得相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值不僅不會(huì)隨著時(shí)間流逝減少，反而有增加的可能性，這不符合攤銷的邏輯。如果出現(xiàn)計(jì)提減值金額與當(dāng)年攤銷金額相近，企業(yè)可能會(huì)將減值金額錯(cuò)誤地計(jì)入到累計(jì)攤銷中，造成信息傳遞的失誤。相比于攤銷，要求企業(yè)每年年末必須對(duì)所有客戶關(guān)系資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，這更能及時(shí)、有效地說(shuō)明客戶關(guān)系資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)受到毀損，能夠及時(shí)提醒管理層當(dāng)前經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、內(nèi)部控制與外部環(huán)境出現(xiàn)問(wèn)題，做到見(jiàn)微知著。同時(shí)，減值測(cè)試也可以不斷修正相關(guān)貨幣性和非貨幣性信息的可靠性、及時(shí)性程度。

3.披露中加入更多非財(cái)務(wù)性信息。鑒于客戶關(guān)系資產(chǎn)的特殊屬性，非財(cái)務(wù)性信息能夠增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解。對(duì)于每年新增客戶關(guān)系資產(chǎn)，應(yīng)披露確認(rèn)客戶關(guān)系資產(chǎn)的內(nèi)容、確認(rèn)依據(jù)及方法、折現(xiàn)率、折現(xiàn)年限、客戶保持率與流失率以及其他重要信息；對(duì)于每年減值情況，不僅披露減值金額，更應(yīng)該說(shuō)明減值的依據(jù)以及具體減值跡象。

4.更新、完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2018年IASB新發(fā)布“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”，2021年提出2022年—2026年的工作重心之一就是修訂無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，可見(jiàn)，現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則已不能與新經(jīng)濟(jì)形態(tài)相適應(yīng)。我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可借此機(jī)會(huì)，更新和完善無(wú)形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，使得更多新的無(wú)形資產(chǎn)種類能夠“入表”管理，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性，也期望在準(zhǔn)則的優(yōu)化、趨同中展現(xiàn)中國(guó)智慧。