陳新女 杭州汽輪鑄鍛有限公司

一、成本核算與成本管控的定義

成本核算是指企業(yè)把一定時期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的直接材料投入、能源消耗、直接人工、以及各項間接成本費用，按照財務(wù)制度規(guī)定的成本項目進(jìn)行歸集和分配，據(jù)此得出產(chǎn)品總成本和單位成本。成本管控是指對成本進(jìn)行管理和控制的活動，包括事前對未來的成本水平及其發(fā)展趨進(jìn)行預(yù)測和規(guī)劃，事中對營運過程中發(fā)生的成本進(jìn)行監(jiān)督和控制，事后對已經(jīng)發(fā)生的成本進(jìn)行核算、分析和考核①。成本核算是財務(wù)會計的內(nèi)容，而成本管理更多應(yīng)用管理會計的相關(guān)工具，屬于企業(yè)管理工作的內(nèi)容。

二、鑄造企業(yè)加強(qiáng)成本核算與成本管控的意義

(一)有利于提升鑄造企業(yè)核心競爭力

鑄造企業(yè)工藝流程復(fù)雜，原材料成本占比較大，而主要原材料(廢鋼、合金)的市場價格波動大，且鑄件產(chǎn)品原材料價格的波動很難在主機(jī)廠得到響應(yīng)，也就是鑄件產(chǎn)品原材料價格上漲但產(chǎn)品銷售價格不一定能同步上漲。此外，鑄造行業(yè)產(chǎn)能過剩，市場競爭激烈，想要在激烈的市場競爭中搶占市場份額并不容易，其中一種有效的競爭手段就是以低成本生產(chǎn)出高質(zhì)量的鑄件。低成本戰(zhàn)略已成為鑄造企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，不斷優(yōu)化成本核算方法，為經(jīng)營者提供準(zhǔn)確、可靠的成本數(shù)據(jù)，幫助管理層有的放矢開展成本管控，做出正確的經(jīng)營決策，以掌握市場競爭的主動權(quán)，為企業(yè)獲取更多經(jīng)濟(jì)效益的同時，更有利于提升企業(yè)的核心競爭力。

(二)促使企業(yè)規(guī)范運營，推動企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)

為了優(yōu)化成本核算及提高成本管理水平，一方面，企業(yè)需要充分利用管理會計工具，建立健全成本管理制度體系，加強(qiáng)和完善原始數(shù)據(jù)的收集、記錄、傳遞和匯總，完善存貨的收、發(fā)、存管理系統(tǒng)，通過ERP 信息化系統(tǒng)實現(xiàn)成本管理信息化，實現(xiàn)資源共享，規(guī)范成本管理流程。另一方面，企業(yè)需要通過業(yè)財深度融合，提升企業(yè)成本管理效率和運營水平，有效降低生產(chǎn)成本，減少資源閑置、生產(chǎn)浪費、庫存積壓，通過精細(xì)化的成本核算與管控，助力企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的高質(zhì)量完成，從而推動戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

三、案例企業(yè)的鑄造成本核算研究

(一)案例企業(yè)基本情況

案例企業(yè)是一家成立二十余年的中型鑄造企業(yè)，該企業(yè)擁有一支高素質(zhì)的技術(shù)隊伍，擁有多項發(fā)明專利，被認(rèn)定為國家級高新技術(shù)企業(yè)，是省級“專、精、特、新”企業(yè)和小巨人企業(yè)。企業(yè)下設(shè)造型、煉鋼、清理、機(jī)加工4個車間，主要產(chǎn)品為樹脂砂鑄鋼件，涉及汽輪機(jī)、壓縮機(jī)、冶金機(jī)械等多個領(lǐng)域，擅長為汽輪機(jī)主機(jī)廠提供優(yōu)質(zhì)高檔鑄鋼件產(chǎn)品。

(二)案例企業(yè)原成本核算方法介紹

1.成本歸集

案例企業(yè)將造型、煉鋼歸類為前道工序，清理、機(jī)加工歸類為后道工序，生產(chǎn)成本科目下設(shè)前道、后道兩個二級明細(xì)科目，設(shè)置了主要原材料、輔助材料、工資及福利費用、燃料動力、制造費用、廢品損失等成本項目，每月按前、后道歸集成本費用。

2.成本分配

案例企業(yè)成本分配采用品種法進(jìn)行分配，因鑄造產(chǎn)品流程復(fù)雜，各工序間流轉(zhuǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺失，財務(wù)每月將歸集的成本費用直接分配到本月開爐產(chǎn)品中，開爐即假設(shè)其完工，不設(shè)置在產(chǎn)品和自制半成品科目。主要原材料按定額進(jìn)行分配，其他成本項目均按產(chǎn)品重量進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3.原成本核算方法存在的弊端

(1)開爐即假設(shè)完工，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺失，不能正確反映產(chǎn)品的實際成本，存在成本費用與實際生產(chǎn)情況不匹配的現(xiàn)象。

(2)未設(shè)置自制成品科目，無法正確區(qū)分半成品和庫存商品。

(三)案例企業(yè)的鑄造成本核算優(yōu)化的方法

1.鑄鋼件產(chǎn)品生產(chǎn)車間與各道工序介紹

(1)前道鑄造車間：造型→熔煉→澆鑄

(2)清理車間(預(yù)清理)：①清砂→②切割澆冒口→③沖砂→④正火+回火→⑤沖砂→⑥噴丸

(3)機(jī)加工車間：粗加工

(4)清理車間(后道清理)：①碳刨→②噴砂→③打磨→④UT、MT、尺寸→⑤消缺→⑥焊補→⑦噴砂→⑧打磨→⑨UT、MT、尺寸→⑩除應(yīng)力

2.鑄鋼件產(chǎn)品成本核算難點分析

鑄鋼件產(chǎn)品工藝流程復(fù)雜，一方面是周期較長，從圖紙消化工藝編制、模具制作后進(jìn)入造型、熔煉、澆注，以及后道的清理，產(chǎn)品從投料到完工一般需要2—3 個月；另一方面是涉及原材料品種較多，前期需要做好模具制作和工裝砂箱的準(zhǔn)備，造型需使用砂、固化劑、樹脂，熔煉需使用廢鋼、多種合金元素、電極、石灰等10 多種爐料。此外，生產(chǎn)過程中涉及的澆冒口的回用、余鋼的利用、鑄件工藝出品率和產(chǎn)品一次成功率，對成本的影響也比較大。

同時，產(chǎn)品成本核算還需要各生產(chǎn)車間及時提供成本核算數(shù)據(jù)，包括產(chǎn)品重量統(tǒng)計、各工序工時統(tǒng)計、能耗統(tǒng)計。在整個熱加工過程中，鑄件重量會產(chǎn)生顯著的變化，而成本核算重量的數(shù)據(jù)關(guān)系到產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性，加上每道工序進(jìn)行稱重又會花費人力物力，工時統(tǒng)計也很大程度上會受質(zhì)量因素的影響，這就給產(chǎn)品成本核算進(jìn)一步增加了難度。

3.優(yōu)化后的核算方法

在綜合分析鑄鋼件產(chǎn)品成本核算影響因素后，提出以下成本核算方法和步驟：

(1)鑄鋼件主要原輔材料的分?jǐn)?/p>

鑄鋼件主要原材料廢鋼(含澆冒口)、合金發(fā)生在前道鑄造車間，均在開爐時一次性投入，后續(xù)發(fā)生的均為輔助材料，并入費用中參與分配。按照月度總體領(lǐng)用的廢鋼、合金分配至各個爐號中。其中領(lǐng)用的澆冒口需要區(qū)分合金成分及含量、廢鋼含量，然后并入合金領(lǐng)用數(shù)和廢鋼領(lǐng)用數(shù)中，廢鋼可按照鑄重進(jìn)行分配，合金可按照各個爐號的合金理論配比量進(jìn)行分配。

(2)作業(yè)中心的確定以及作業(yè)成本的分配

根據(jù)鑄件產(chǎn)品工藝流程、車間布局以及作業(yè)消耗資源量，將作業(yè)中心劃分為以下六種：造型作業(yè)成本中心、熔煉作業(yè)成本中心、機(jī)加工成本中心、熱處理成本中心、焊補成本中心、清理成本中心。將熱處理(正火+回火、除應(yīng)力)和焊補工序單獨作為成本中心，主要系清理車間主要的成本集中于這些工序上，其余雖然涉及工序較多，但是成本相對較低，故簡化核算合并為一個成本中心。

除了主要材料外，其余工費成本建議按照作業(yè)成本中心分配，鑄件在清理車間、機(jī)加工車間內(nèi)的加工時間均較長、涉及工序較多，且與鑄件的重量、材質(zhì)、結(jié)構(gòu)、復(fù)雜程度、交貨程度、客戶要求等多種因素相關(guān)，按照各道工序的理論工時分?jǐn)偣べM成本。理論工時制定時可以綜合考慮上述多種因素的影響情況，比如，劃分為簡單件、中等件、復(fù)雜件，或者確定基礎(chǔ)工時，再結(jié)合具體情況給予系數(shù)，對于相近工序可以合并考慮。各個工序生產(chǎn)加工時，需要按照理論工時開具工票，對于特殊情況下，需要返工的，則開具返工工票。每月末由車間匯總已完工工序的工時數(shù)據(jù)提交給財務(wù)，財務(wù)按照各工序的完工工時分?jǐn)偣べM成本。

①造型作業(yè)成本中心成本分配

造型過程中使用的砂、固化劑、樹脂等輔助材料成本相對較高，與重量、結(jié)構(gòu)相關(guān)。造型其余工費成本，包括人工、折舊費、電費、木模倉儲費等，與工時直接掛鉤，加工周期基本在1 個月內(nèi)(2—4 天)，造型完成后基本在當(dāng)天進(jìn)行熔煉。建議統(tǒng)一按照理論工時分?jǐn)偖?dāng)月完成造型工序的成本，不分?jǐn)傇煨臀赐旯さ某杀尽?/p>

②熔煉作業(yè)成本中心成本分配

因開爐后熔煉、澆鑄工序一般均在一個晚上能夠完成，后續(xù)僅需進(jìn)行保溫，故視同當(dāng)月所有開爐的產(chǎn)品在熔煉作業(yè)成本中心內(nèi)均已完工，不核算在產(chǎn)品成本。因此，熔煉作業(yè)成本中心工費成本按照當(dāng)月開爐指令號的鋼水重量進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

③機(jī)加工成本中心成本分配

機(jī)加工耗用的成本與工時直接掛鉤，加工周期基本在1 個月內(nèi)。每月提供機(jī)加工成本中心理論工時清單，按照理論工時分?jǐn)偢鱾€指令號的成本。

④熱處理成本中心成本分配

熱處理成本中心的主要成本為天然氣和人工，包含預(yù)清理階段的正火+回火，后道清理階段的除應(yīng)力，加工周期基本在1個月內(nèi)，同一類材質(zhì)熱處理耗用的時間是一樣的，為節(jié)約能耗，產(chǎn)品在加工過程中會存在同一材質(zhì)拼爐的情況，使得一次熱處理的爐子盡量裝滿，每爐中各個鑄件耗用的情況與重量相關(guān)。建議每月提供熱處理成本中心內(nèi)完工爐號對應(yīng)的指令號清單，并區(qū)分好材質(zhì)，先按照各類材質(zhì)的理論工時將工費成本分?jǐn)傊粮鱾€爐號中，然后按照各個爐號內(nèi)的指令號工藝重量分?jǐn)傊粮鱾€指令號中，不分?jǐn)偀崽幚砦赐旯さ某杀尽?/p>

⑤焊補成本中心成本分配

焊補成本中心主要成本為焊材和人工，加工周期基本在1 個月內(nèi)，焊補成本的發(fā)生主要與工時直接掛鉤。車間每月提供焊補成本中心內(nèi)完工指令號對應(yīng)的理論工時清單，財務(wù)按照理論工時分?jǐn)偢鱾€指令號的成本，不分?jǐn)偤秆a未完工的成本。

⑥清理成本中心成本分配

清理成本中心成本為剔除熱處理和焊補后的成本，加工周期基本在1 個月內(nèi)，涉及多道工序。其中，打磨、去缺陷成本的發(fā)生主要與工時直接掛鉤。車間每月提供完工工序指令號對應(yīng)的理論工時，財務(wù)按照理論工時分?jǐn)偢鱾€指令號的成本，不分?jǐn)偳謇砦赐旯すば虺杀尽?/p>

每月按各作業(yè)成本中心進(jìn)行成本費用歸集，然后按上述步驟進(jìn)行分配。這種將主要原材料按工藝定額分配，其余輔助材料、人工及輔助費用按作業(yè)中心歸集后進(jìn)行分配的方法，相比較原先簡單按產(chǎn)品重量進(jìn)行分配的方法，在成本核算上更加合理準(zhǔn)確，能更加真實反映各產(chǎn)品的毛利率水平，為經(jīng)營者提供更加準(zhǔn)確的成本信息。

四、加強(qiáng)鑄件產(chǎn)品成本控制的建議

成本管控應(yīng)該以企業(yè)業(yè)務(wù)模式為基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)該將成本管理和控制嵌入到業(yè)務(wù)的各個層面，各個環(huán)節(jié)中，結(jié)合企業(yè)流程管理、部門職責(zé)、崗位職責(zé)，實現(xiàn)成本管控責(zé)任到人，控制到位、考核到位。成本管控應(yīng)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)，成本管控應(yīng)重點關(guān)注對成本具有重大影響的項目，企業(yè)在應(yīng)用成本管控應(yīng)相關(guān)工具方法時，應(yīng)權(quán)衡其為企業(yè)帶來的收益和付出的成本，避免入不敷出。

(一)原材料采購成本、生產(chǎn)耗用、原材料質(zhì)量的控制

鑄件產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，原材料成本占比超過60%，因此，加強(qiáng)對原材料采購成本的控制和原材料生產(chǎn)耗用量的控制是控制鑄件成本的主要手段。

1.原材料采購成本的控制

加強(qiáng)供應(yīng)鏈的管理是降低原材料采購成本最有效的措施，同時企業(yè)應(yīng)在年初做好原材料采購預(yù)算管理工作，充分做好資金儲備，提前進(jìn)行物資采購，盡量避開原材料需求高峰期，避免高價采購。案例企業(yè)將鑄造產(chǎn)品原材料進(jìn)行分類管控，將廢鋼、合金材料、造型用樹脂等年用量大，價格波動大的品種納入招標(biāo)范圍，注重與長期合作供應(yīng)商的關(guān)系維護(hù)，與其簽訂戰(zhàn)略合作協(xié)議，建立穩(wěn)定的供應(yīng)鏈，在保障主要原材料穩(wěn)定供應(yīng)的同時，通過充分引入競爭機(jī)制控制主要原材料采購成本。

2.生產(chǎn)耗用的控制

鑄件生產(chǎn)過程中，原材料成本占比大，原材料在熔煉作業(yè)中心一次性投入金額大，鑄鋼件鋼水成本的控制是原材料成本控制的主要環(huán)節(jié)。不斷改進(jìn)工藝水平，修正材料配比，修正加工余量，保證既不浪費鋼水，又不會因為鋼水不足而報廢產(chǎn)品。

加強(qiáng)冒口、澆口、余鋼等回用料的利用，合金鋼鑄件中根據(jù)產(chǎn)品性能要求需要加入鉬、鎳等合金材料，直接從市場上采購鉬鐵、鎳合金采購成本較高，如果能夠充分利用好冒口、澆口、余鋼等回用料中的合金，最大程度降低合金材料直接采購量，則可以大大降低鑄鋼件成本。

通過提高鑄件工藝出品率，提高鋼水收得利用率，減少生產(chǎn)過程中原材料的損耗，加強(qiáng)生產(chǎn)現(xiàn)場管理，杜絕原材料浪費，加強(qiáng)回用料的管理，可以達(dá)到控制原材料耗用量的目標(biāo)。

3.原材料質(zhì)量的控制

原材料的質(zhì)量好壞對鑄件產(chǎn)品質(zhì)量的影響較大，從供應(yīng)商的資質(zhì)認(rèn)定、品牌的選擇、材料進(jìn)廠后檢測、庫存保管、使用過程中的信息反饋等各環(huán)節(jié)把好原材料質(zhì)量關(guān)，杜絕劣質(zhì)產(chǎn)品的選擇和使用。加強(qiáng)原材料質(zhì)量控制，不僅能節(jié)約原材料成本，也能提升鑄件產(chǎn)品原始質(zhì)量。

4.原材料庫存量的控制

原材料采購應(yīng)以生產(chǎn)需求為基礎(chǔ)，生產(chǎn)部門根據(jù)倉庫庫存數(shù)量，結(jié)合月度生產(chǎn)計劃編制采購計劃，采購部門嚴(yán)格按采購計劃組織實施采購。通過合理控制庫存量，既能保證正常生產(chǎn)所需要原材料的及時供應(yīng)，又能最大程度減少原材料庫存積壓，減輕資金占用壓力，節(jié)約財務(wù)成本。

(二)加強(qiáng)各作業(yè)中心成本分析與考核，持續(xù)優(yōu)化流程管理

案例企業(yè)優(yōu)化后的成本核算辦法，將鑄鋼件生產(chǎn)的主要環(huán)節(jié)分為造型、熔煉、熱處理、清理等6個作業(yè)中心，以“產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源”為原則，利用ERP 信息化系統(tǒng)，取得各作業(yè)中心成本數(shù)據(jù)信息，按作業(yè)中心歸集成本，并將各作業(yè)中心成本分配至各成本對象，不僅大大提高成本計算結(jié)果的精確度，還引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營者高度關(guān)注成本動因，克服傳統(tǒng)成本法中成本費用責(zé)任不清的不足，更加有利于成本分析和考核。

通過定額分配法與作業(yè)成本法的結(jié)合，更加準(zhǔn)確地提供各維度成本信息，通過對作業(yè)中心成本數(shù)據(jù)的分析，改進(jìn)作業(yè)和流程，評價作業(yè)和價值，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，例如：因工序間銜接不暢通造成不必要的等待、延誤、返工、廢品清理等均屬于非增值作業(yè)，非增值作業(yè)是企業(yè)作業(yè)成本控制的重點，剔除非增值作業(yè)，重新組合增值作業(yè)，優(yōu)化流程管理，不僅能有效控制生產(chǎn)成本，同時能大幅度提高生產(chǎn)效率，進(jìn)一步縮短產(chǎn)品生產(chǎn)周期。

(三)提高鑄件產(chǎn)品原始質(zhì)量，降低焊補率

通過提高鑄件前道原始質(zhì)量，降低鑄件后道焊補率是有效控制鑄件成本的另一個重要途徑，如果原始質(zhì)量好，產(chǎn)品澆注一次成功率高，那么后道清理花費的成本就會大幅度降低，涉及到的無增值作業(yè)就能大幅度減少，產(chǎn)品交貨期同樣也會大大縮短。

(四)鑄件能耗成本的控制

鑄件產(chǎn)品在熔煉過程中能源消耗很大，一般鑄造企業(yè)會利用谷電時段進(jìn)行熔煉，目前我國電力實行市場化交易，不同時段的電力成本差異很大，充分利用谷電避開尖峰用電，將會為企業(yè)節(jié)約大量的用能成本。

五、結(jié)語

在疫情的持續(xù)影響下，國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度呈現(xiàn)放緩的態(tài)勢，鑄造企業(yè)原材料價格持續(xù)在高位運行，電力市場化交易后，電力總體價格上漲10%以上。對鑄造企業(yè)而言，外部環(huán)境的變化具有不可抗力，通過內(nèi)部管理的優(yōu)化提高核心競爭力更具實踐性，其主要內(nèi)容涉及產(chǎn)品的設(shè)計、開發(fā)、生產(chǎn)、銷售及售后服務(wù)。通過這種加強(qiáng)全生命周期成本控制的手段，企業(yè)可推動成本管理的目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)相一致，從而實現(xiàn)收益的最大化。■