周曉士 致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）杭州分所

引言

IPO 審計(jì)的主要特征是：審計(jì)周期長、程序煩瑣、工作量大、各方利益沖突明顯。當(dāng)前，我國正積極推行IPO 注冊(cè)制，使得我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)職責(zé)日益突出，近年來，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)所占的份額也在不斷增加。國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，為公司IPO 提供了有利的環(huán)境，但因?yàn)楫?dāng)前我國IPO 尚處在起步階段，在公司IPO 的執(zhí)行過程中，內(nèi)部管理、財(cái)務(wù)核算等方面都還不夠成熟，缺乏相應(yīng)的管理經(jīng)驗(yàn)，這就給公司IPO 帶來了困難。此外，有些IPO 公司在上市過程中，無視有關(guān)的法律規(guī)定，進(jìn)行了一些違規(guī)操作，從而對(duì)我國股票市場產(chǎn)生了一定影響。與傳統(tǒng)的年審業(yè)務(wù)相比，IPO 審計(jì)的要求會(huì)更為苛刻，公司本身的條件與IPO 的要求不相匹配，但是為了讓自身的公司上市，卻不得不采用舞弊等方式。并且它的審計(jì)對(duì)象是最近幾年，而不是當(dāng)年的報(bào)表，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審核過程中，沒有對(duì)公司進(jìn)行嚴(yán)密的審查，從而引發(fā)了一系列的問題。

一、IPO審計(jì)相關(guān)概述

IPO 是公司第一次向公眾發(fā)行股票，在此之后，公司的股票才能被要求在股票交易所進(jìn)行交易。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審核企業(yè)上市計(jì)劃時(shí)，除了關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況外，還應(yīng)該關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表上的相關(guān)問題。在IPO 審計(jì)初期，首先，要對(duì)行業(yè)和企業(yè)的整體認(rèn)識(shí)，主要是通過網(wǎng)絡(luò)以及有關(guān)書籍，尤其是那些曾經(jīng)在同一個(gè)行業(yè)中出版過或者上市過的企業(yè)，需要對(duì)客戶的行業(yè)競爭、技術(shù)特征以及它們對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的影響有一個(gè)清晰認(rèn)識(shí)[1]。同時(shí)，對(duì)公司的總體情況、歷史發(fā)展、股權(quán)結(jié)構(gòu)等進(jìn)行清楚闡述，這就意味著，除了要檢查所有權(quán)、真實(shí)性、按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序進(jìn)行的完整性以及其他與資產(chǎn)權(quán)益有關(guān)的事項(xiàng)之外，還應(yīng)該以實(shí)體的實(shí)際情況為依據(jù)，對(duì)特殊審計(jì)程序進(jìn)行創(chuàng)新設(shè)計(jì)，并復(fù)核這一期間的資料及可能發(fā)生的交易及事件。其次，根據(jù)企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行對(duì)比、分析。完成IPO 審計(jì)前的調(diào)查工作后，還必須對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理評(píng)價(jià)，并與有關(guān)各方就目前的情況、預(yù)計(jì)的時(shí)間以及整改程序等問題進(jìn)行充分的交流。若審計(jì)計(jì)劃在審批前僅做了一次簡單的盡職調(diào)查，而未能及時(shí)識(shí)別，則會(huì)導(dǎo)致對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)工作量、審計(jì)費(fèi)用等評(píng)價(jià)出現(xiàn)較大的偏差。在IPO 的全過程中，券商占據(jù)著絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，而會(huì)計(jì)師常常只是一個(gè)配角，在沒有完全了解的前提下，就倉促地進(jìn)行IPO 審計(jì)，這就給后續(xù)的審計(jì)工作帶來很大的隱患。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)中面臨的問題

（一）IPO 審計(jì)受托關(guān)系不合理

在審計(jì)委托關(guān)系中，審計(jì)師、被審計(jì)人、委托人三個(gè)主體構(gòu)成了審計(jì)委托關(guān)系。委托人為審核資料的使用者，應(yīng)向?qū)徲?jì)師付費(fèi)，并取得審計(jì)師所出具的審核報(bào)告，以反映真實(shí)的會(huì)計(jì)資料；審計(jì)師向委托人提供公平的審計(jì)報(bào)告，它與被審計(jì)人之間僅有審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系，沒有任何的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，因此它具有一種超然的、獨(dú)立的地位，這就注定了它具有一定的獨(dú)立性。但是，在IPO 審計(jì)的大環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所（第三方）有責(zé)任幫助潛在投資者（一方關(guān)聯(lián)人）準(zhǔn)確、客觀地獲取擬上市公司（二方關(guān)聯(lián)人）近三年的財(cái)務(wù)狀況，以便投資者對(duì)其股價(jià)的合理性作出合理的投資決策。在我國IPO 審計(jì)實(shí)踐中，由于其自身的獨(dú)立性，導(dǎo)致其無法確認(rèn)其信息的用戶身份，無法向其收費(fèi)，因此，我國上市公司的實(shí)際控制人（主要股東）無法向其提供審計(jì)服務(wù)?，F(xiàn)在，隨著IPO 審計(jì)的深入，選擇、委派、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并向其支付審核費(fèi)的工作，但因?yàn)楣局卫斫Y(jié)構(gòu)不健全等因素，其真正的控制權(quán)常常落在了擬上市公司的管理層手中。這將原來“三方關(guān)系”縮減為審計(jì)師和擬上市企業(yè)之間的“雙方關(guān)系”。受托責(zé)任的改變和受托責(zé)任的喪失，使上市公司的獨(dú)立地位受到了嚴(yán)重威脅：首先，對(duì)于擬上市公司而言，其對(duì)審計(jì)師的控制使其受到了一定的經(jīng)濟(jì)限制，在審計(jì)結(jié)果與其自身利益不符的情況下，往往采取“降低審計(jì)師收費(fèi)”“撤換”等手段來威脅審計(jì)師[2]。其次，對(duì)會(huì)計(jì)師而言，在維護(hù)顧客利益與堅(jiān)守職業(yè)道德之間，必然會(huì)出現(xiàn)兩難的局面。在這兩方博弈中，大部分時(shí)候都是處在弱勢(shì)的，在“收人錢，給人辦事”的心態(tài)下，審計(jì)師在權(quán)衡利弊后，肯定會(huì)“明智地”拋棄職業(yè)道德，向擬上市公司的利益靠攏，審計(jì)師和擬上市公司之間的“合謀”已經(jīng)是公開發(fā)行市場眾所周知的事實(shí)。

（二）審計(jì)與咨詢兼顧導(dǎo)致IPO 審計(jì)的獨(dú)立性受到損害

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國上市公司IPO 業(yè)務(wù)中的一支重要力量。首先，從IPO 各個(gè)環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容來看，有的工作為鑒證業(yè)務(wù)，有的工作為非鑒證業(yè)務(wù)，需要獨(dú)立的審計(jì)師，在鑒證過程中，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供鑒證服務(wù)的同時(shí)，還提供了其他的非鑒證服務(wù)，那么，審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)受到影響。其次，從IPO各個(gè)環(huán)節(jié)的工作來看，非鑒證審計(jì)服務(wù)（如顧問）的工作遠(yuǎn)比審計(jì)服務(wù)更多，發(fā)行人的重組和上市方案通常由多家第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)通過談判達(dá)成，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所始終保持獨(dú)立，上市公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)很難達(dá)到IPO 的“硬要求”。所以，在IPO 時(shí)，事務(wù)所往往會(huì)在自身的角色定位上陷入困境，而其獨(dú)立地位的喪失也是一個(gè)不容置疑的事實(shí)。

（三）處罰力度輕助長違規(guī)之風(fēng)

誠信，作為資本市場的基礎(chǔ)，無論是上市公司，還是有關(guān)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，都應(yīng)當(dāng)把它作為首要任務(wù)來對(duì)待，對(duì)于那些依靠虛假業(yè)績和其他舞弊來實(shí)現(xiàn)上市目標(biāo)的人，一定要予以嚴(yán)厲打擊[3]。但目前我國公司IPO 還存在著諸多問題，一是由于審計(jì)委托關(guān)系的不合理性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所為滿足被審計(jì)師的利益，而與被審計(jì)師的利益相勾結(jié)；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO 時(shí)，既要從事鑒證業(yè)務(wù)，又要從事非鑒證業(yè)務(wù)，這一角色的混亂使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立地位受到了極大損害，從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)倫理、社會(huì)責(zé)任等方面的缺失，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量變得很難得到保證；三是目前我國審計(jì)行業(yè)的腐敗、監(jiān)督不力、缺乏責(zé)任追究、違法成本較低等問題，也是導(dǎo)致我國審計(jì)腐敗現(xiàn)象的重要原因。面對(duì)日益嚴(yán)重的IPO 公司舞弊問題，相關(guān)的各個(gè)方面都要給予足夠關(guān)注，并且要制定出行之有效的對(duì)策，比如：重塑IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式，將IPO 審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)分開，健全監(jiān)管體系，對(duì)問題IPO 審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行問責(zé)，加大監(jiān)督和懲罰的力度，這樣才能從源頭上阻止IPO 公司舞弊問題的擴(kuò)散，還能讓資本市場更好地被凈化和健康發(fā)展。

三、解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO審計(jì)問題的措施

（一）完善審計(jì)委托模型

在排除會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系后，IPO 公司可以自主地對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行選擇，而且還需要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行公開化，以降低舞弊和造假的發(fā)生，保證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。借由對(duì)IPO 審計(jì)質(zhì)量評(píng)估，來安排審計(jì)師選取之先后順序，以確保IPO 審計(jì)工作得以有條不紊地進(jìn)行。審計(jì)委托模式可能會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，因此提出了三種選聘方式，分別是：審計(jì)委員會(huì)制、財(cái)務(wù)報(bào)表保管制、股票交易所競標(biāo)制。就現(xiàn)階段而言，第三套體系是最適合我國國情的。我國證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)協(xié)會(huì)將按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交的招標(biāo)資料，組建一個(gè)評(píng)審組，對(duì)其進(jìn)行審核，并與歷年對(duì)投標(biāo)事務(wù)所、擬承擔(dān)責(zé)任的合伙人的證券業(yè)務(wù)檢查情況相結(jié)合，最終對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)并公布通知。

（二）促進(jìn)審計(jì)師專業(yè)能力的提升

IPO 對(duì)審計(jì)師的素質(zhì)有較高的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需為IPO項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)配備有一定的專業(yè)背景或有一定審核經(jīng)驗(yàn)的人員，在日常生活中，要強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員的有關(guān)技能知識(shí)的培訓(xùn)，并對(duì)其進(jìn)行定期的考核，從而提升審計(jì)人員整體的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水平。聘請(qǐng)具有專業(yè)知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司當(dāng)前的審核員提供專業(yè)的指導(dǎo)和解答問題；對(duì)外培訓(xùn)中，邀請(qǐng)業(yè)內(nèi)的專家、學(xué)者、業(yè)界的佼佼者為審計(jì)師們提供最新的理論知識(shí)，分享他們的工作經(jīng)歷，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須確保每個(gè)審計(jì)師在一年內(nèi)有充分的時(shí)間和充分的機(jī)會(huì)進(jìn)行有報(bào)酬的培訓(xùn)[4]。訓(xùn)練的內(nèi)容不應(yīng)該局限于審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，還應(yīng)該包含IT 審計(jì)領(lǐng)域的知識(shí)、通用的工作軟件技能、基本的行業(yè)條件、術(shù)語，以及與會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶主要行業(yè)有關(guān)的業(yè)務(wù)流程。只有這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能有效地進(jìn)行審計(jì)，才能發(fā)現(xiàn)和規(guī)避可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，才能更好地為企業(yè)服務(wù)。此外，在進(jìn)行人員招募時(shí)，應(yīng)該將具有不同專業(yè)背景的人才納入會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，并且要重視對(duì)其職業(yè)道德方面的評(píng)估，防止其在以后的審計(jì)過程中發(fā)生違法違紀(jì)的情況；建立與之相適應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，對(duì)那些在IPO 審計(jì)過程中擁有高超技術(shù)并能嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)道德的審計(jì)人員，給予他們適當(dāng)?shù)奈镔|(zhì)和精神上的激勵(lì)，而那些沒有嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序的審計(jì)人員，就會(huì)對(duì)他們進(jìn)行適當(dāng)?shù)奶幜P，這樣才能確保IPO 審計(jì)的總體質(zhì)量。

（三）構(gòu)建嚴(yán)密、高效的質(zhì)量控制體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要根據(jù)自身的具體情況，按照有關(guān)的法律、法規(guī)、行業(yè)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，建立與自身業(yè)務(wù)需求相適應(yīng)的質(zhì)量規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于IPO 審計(jì)業(yè)務(wù)而言，建立起一套完整的、制度化的、可操作的工作程序，能夠有效地降低IPO 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并使其更好地發(fā)揮審計(jì)的作用。尤其是總公司，應(yīng)該為分支機(jī)構(gòu)提供足夠的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，以便他們可以進(jìn)行上市活動(dòng)，并在他們的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行IPO 活動(dòng)時(shí)，對(duì)他們的執(zhí)業(yè)質(zhì)量實(shí)行嚴(yán)格和必要的控制。一個(gè)高效的質(zhì)量體系必須包含一套完備的考核制度，借由這套制度的嚴(yán)格實(shí)施，審計(jì)人員才能提升對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，維持正確的職業(yè)操守及敏感度。比如，對(duì)項(xiàng)目組成員進(jìn)行審核后，其工作質(zhì)量的評(píng)價(jià)，可以被用來衡量其報(bào)酬的高低，并以此來提高其工作的積極性。同時(shí)，要對(duì)主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行責(zé)任追究，運(yùn)用獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰機(jī)制，以激勵(lì)項(xiàng)目組成員履行其職責(zé)。

（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)盡職調(diào)查，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的充分估計(jì)

財(cái)務(wù)盡職調(diào)查是由財(cái)務(wù)專業(yè)人士對(duì)與擬上市企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)狀況所進(jìn)行的一項(xiàng)專業(yè)審查、分析和核查。在審計(jì)服務(wù)過程中，因?yàn)镮PO 審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，通過財(cái)務(wù)盡職調(diào)查能夠?qū)ζ髽I(yè)有一個(gè)完整的認(rèn)識(shí)，主要使用的方法有：審閱、分析性程序、訪談、小組溝通等。在項(xiàng)目開始時(shí)，審計(jì)團(tuán)隊(duì)會(huì)對(duì)企業(yè)展開一次全面的檢查，找到現(xiàn)行財(cái)務(wù)核算、內(nèi)部控制等方面IPO 規(guī)定要求的不足之處，以方便企業(yè)進(jìn)行整改和完善。通過對(duì)IPO 公司的財(cái)務(wù)盡職調(diào)查，可以對(duì)IPO 公司進(jìn)行更深入的了解，從而為公司IPO的后續(xù)審計(jì)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。隨著會(huì)計(jì)信息的不斷更新，審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的影響也會(huì)越來越大[5]。與審計(jì)相比，盡職調(diào)查僅僅是做出有局限的分析，但是，通過深入的盡職調(diào)查，可以達(dá)到“窺一斑而見全豹”的效果。以有關(guān)企業(yè)的數(shù)據(jù)為依據(jù)，目前IPO 上市企業(yè)的大部分風(fēng)險(xiǎn)都集中在了財(cái)務(wù)真實(shí)性和合理性、毛利率問題以及關(guān)聯(lián)交易等方面，而在公司IPO 的早期階段，通常都會(huì)有一些不規(guī)范的問題。審計(jì)團(tuán)隊(duì)利用盡職調(diào)查的方式，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)的識(shí)別并評(píng)估，進(jìn)而對(duì)自身的審計(jì)能力能否足以預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷，如果可以的話，那么應(yīng)該設(shè)計(jì)什么樣的審計(jì)程序來對(duì)其進(jìn)行預(yù)防。如果不能對(duì)此進(jìn)行有效的預(yù)防，那么就應(yīng)該對(duì)此項(xiàng)目進(jìn)行研究和探討，決定是否要放棄。

（五）增加對(duì)審計(jì)證據(jù)的重視

由于IPO 審計(jì)的樣本容量較大，所以在選擇樣本時(shí)，必須保證樣本選取具有一定的可靠性、相關(guān)性和適用性。在取得審計(jì)證據(jù)的過程中，要防止因取得大量樣本而耗費(fèi)大量的審計(jì)費(fèi)用，從而影響到審計(jì)工作的效率與效果。在研究過程中，也要注意不能只注重研究對(duì)象的數(shù)量，而忽略了研究對(duì)象的質(zhì)量；要通過對(duì)實(shí)物證據(jù)、口頭證據(jù)、書面證據(jù)和環(huán)境證據(jù)進(jìn)行收集、整理和評(píng)價(jià)，深化審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的理解，從而促進(jìn)審計(jì)目的的順利實(shí)現(xiàn)。另外，在發(fā)現(xiàn)擬上市公司中存在著舞弊或者有可能存在著利益操控的嫌疑的情況下，審計(jì)人員應(yīng)該與被審計(jì)單位的管理層進(jìn)行及時(shí)的交流，并給管理層提供改善的建議，如果需要，還可以咨詢律師事務(wù)所，征求他們的解決方案。

結(jié)語

總之，IPO 是公司上司發(fā)展的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，而在公司IPO過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所起到了促進(jìn)作用，但目前IPO 審計(jì)也存在著一些問題，如：不公正的委托條件、不夠獨(dú)立的審計(jì)獨(dú)立性、不夠重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、不健全的審計(jì)體系、不夠?qū)I(yè)的審計(jì)人員，嚴(yán)重制約了IPO 審計(jì)的發(fā)展。因此，要增強(qiáng)對(duì)IPO 審計(jì)中出現(xiàn)的各種問題的認(rèn)識(shí)，同時(shí)要對(duì)IPO 審計(jì)過程進(jìn)行有效的優(yōu)化，并構(gòu)建起一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臉I(yè)務(wù)質(zhì)量控制系統(tǒng)，以確保IPO 審計(jì)的發(fā)行過程具有一定的獨(dú)立性，從而推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期、穩(wěn)定、健康地發(fā)展。