王曉嵐 潘 淵

江蘇崇寧律師事務(wù)所，江蘇 無錫 214000

我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展過程中，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勝劣汰的強(qiáng)大推動(dòng)下產(chǎn)生了大量的“僵尸企業(yè)”，同時(shí)現(xiàn)階段越來越多的企業(yè)主動(dòng)或被動(dòng)進(jìn)入破產(chǎn)程序。法院執(zhí)行程序中，對(duì)于眾多長時(shí)間未清償債務(wù)的企業(yè)，或者在經(jīng)過執(zhí)行程序“總對(duì)總”“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”查詢后，對(duì)于企業(yè)財(cái)產(chǎn)的查詢情況匯總為無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行的企業(yè)，執(zhí)行法院將執(zhí)行程序轉(zhuǎn)換為強(qiáng)制破產(chǎn)程序，也就是我們所稱的執(zhí)轉(zhuǎn)破程序。企業(yè)破產(chǎn)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段必然會(huì)出現(xiàn)的社會(huì)現(xiàn)象，《企業(yè)破產(chǎn)法》是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要的法律制度。我國在1986 年12 月2 日第六屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十八次會(huì)議通過了《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》（已廢止，以下簡稱原《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》），并于1988 年11 月1 日起施行，由于該法律條款適用對(duì)象是全民所有制企業(yè)，范圍狹隘并且內(nèi)容簡單，屬于特定歷史條件下的產(chǎn)物。于是，在2006 年8 月27 日第十屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十三次會(huì)議通過、2007 年6 月1 日起正式施行了《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》的立法宗旨為“規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序，公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”。因此，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》，“破產(chǎn)”被賦予了多重含義，詮釋了完整的法律制度，包括破產(chǎn)重組、破產(chǎn)清算和其他相關(guān)的規(guī)定。如今的破產(chǎn)審查案件呈現(xiàn)逐年遞增的趨勢(shì)，就法院受理破產(chǎn)案件數(shù)量可以看出，以往一個(gè)法院一年僅僅辦理一兩件破產(chǎn)案件，甚至有些法院從未辦理過破產(chǎn)案件，到現(xiàn)在審理的破產(chǎn)案件已經(jīng)超過數(shù)十萬件。這些數(shù)據(jù)均表明，我國隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展導(dǎo)致的企業(yè)快速“死亡”而無法救濟(jì)的情況已經(jīng)不復(fù)存在，由此取代的是更加合法、合理、公平的破產(chǎn)救濟(jì)。這也使得在破產(chǎn)案件辦理越來越多的情況下，勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生各種新型的法律問題。例如稅收征收是否優(yōu)先受償，何種情況下可以優(yōu)先受償，何種情況下喪失優(yōu)先順序。下面我們就破產(chǎn)裁定后的稅收問題進(jìn)行具體化分析。

一、企業(yè)破產(chǎn)案件的數(shù)量變化與趨勢(shì)

《企業(yè)破產(chǎn)法》實(shí)施后，最高人民法院為推動(dòng)該法的順利實(shí)施，先后發(fā)布了一系列的司法解釋。目的是在審理破產(chǎn)案件中涉及有爭議的問題可以快速有效地找到法律指引，從而加快破產(chǎn)案件的進(jìn)程，使得債權(quán)人能快速得到相應(yīng)的分配債權(quán)，以避免長期的債權(quán)債務(wù)矛盾引起群體性事件而產(chǎn)生社會(huì)矛盾。然而，與原《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》實(shí)施期間相比，全國法院每年受理的企業(yè)破產(chǎn)案件總量，在相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)卻出現(xiàn)了不升反降的現(xiàn)象。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1998-2006 年，最多一年的破產(chǎn)案件受理量為9100 件，最少一年為4200余件，平均每年受理6700 件。［1］《企業(yè)破產(chǎn)法》實(shí)施后，案件受理量卻比此前明顯減少，其中，2008 年、2009 年均為3000 余件，2010 年為2000余件，2011-2013 年均為2000 件以下，2014 年為2031 件，2015 年為3568 件。［2］從2016 年起，破產(chǎn)案件受理數(shù)量開始大幅攀升，2016 年全國法院共受理破產(chǎn)案件5665 件，同比增長53．8%；2017 年全國法院共受理破產(chǎn)案件9542 件，同比增長68．4%。2016 年開始出現(xiàn)的企業(yè)破產(chǎn)案件急劇增長現(xiàn)象，是相關(guān)主體共同努力的結(jié)果。2015 年12 月中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議強(qiáng)調(diào)，在適度擴(kuò)大總需求的同時(shí)，部署了“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板”的工作任務(wù)，其中一項(xiàng)重要內(nèi)容就是“僵尸企業(yè)”的處置。鑒于絕大部分“僵尸企業(yè)”符合不能清償?shù)狡趥鶆?wù)或者明顯缺乏清償能力的情形，破產(chǎn)程序就成為多數(shù)“僵尸企業(yè)”的處置和退出路徑。

二、自主補(bǔ)稅是否屬于無效清償

我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第十六條、第三十七條規(guī)定基于擔(dān)保債權(quán)本身享有別除權(quán)，該法條即規(guī)定質(zhì)押物或者留置物可以取回，先行清償并不違反公平清償原則。因此，在質(zhì)押方式為納稅擔(dān)保的情況下，管理人通過清繳欠稅的方式取回質(zhì)物，是符合法律規(guī)定的有效清償行為。

另外，在破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)處置過程中，通過司法拍賣途徑處置了破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)，資產(chǎn)完成拍賣程序后，在過戶流程中將涉及多種稅收的繳納，其中有一項(xiàng)為企業(yè)所得稅。針對(duì)此項(xiàng)稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)主張?jiān)摴P稅收是基于資產(chǎn)處置而產(chǎn)生的稅費(fèi)，應(yīng)該在拍賣成交后在拍賣款中優(yōu)先受償，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該優(yōu)先權(quán)優(yōu)于該拍賣財(cái)產(chǎn)上的抵押權(quán)，但是，根據(jù)相關(guān)規(guī)定不具有優(yōu)先于申請(qǐng)執(zhí)行人擔(dān)保物權(quán)的效力。那么如果該稅款先于擔(dān)保物權(quán)支付了，是否應(yīng)該追回？筆者認(rèn)為，雖然由于處置破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生了企業(yè)所得稅，但是產(chǎn)生時(shí)間是滯后于該財(cái)產(chǎn)上的抵押權(quán)，所以資產(chǎn)變現(xiàn)后的優(yōu)先順序也理應(yīng)滯后于擔(dān)保物權(quán)。既然法律沒有規(guī)定該稅款的絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，那抵押權(quán)理應(yīng)優(yōu)先于稅款。如已經(jīng)扣除，則應(yīng)追回。

除此之外，企業(yè)在破產(chǎn)裁定受理后，管理人為了盡快完成重組，為了避免納稅爭議或者防范稅收污點(diǎn)，先行清償了稅收債權(quán)。筆者認(rèn)為，雖然納稅是每個(gè)納稅人的義務(wù)，但是，一旦公司進(jìn)入破產(chǎn)程序，所有索賠都應(yīng)根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定對(duì)每項(xiàng)索賠進(jìn)行公平補(bǔ)償。在實(shí)踐中，許多稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)敦促破產(chǎn)企業(yè)優(yōu)先考慮稅收要求。事實(shí)上，這種行為的風(fēng)險(xiǎn)很大，很可能被人民法院認(rèn)定為無效。

三、企業(yè)在破產(chǎn)后的退稅路徑

基于《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）規(guī)定的專業(yè)性和復(fù)雜性，難免出現(xiàn)企業(yè)多繳稅款的情況。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，納稅人多繳稅款屬于“不當(dāng)?shù)美?，?yīng)當(dāng)返還。但是，多繳退稅申請(qǐng)并不是無限期有效的權(quán)利，法律對(duì)此作了一定限制，規(guī)定了3 年的除斥期間。根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3 年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！睆纳鲜鲆?guī)定可以解讀出如下幾層意思：第一，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人繳納更多稅款，他們應(yīng)立即歸還；第二，納稅人發(fā)現(xiàn)稅款過高的，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅結(jié)算之日起3 年內(nèi)申請(qǐng)退稅；第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)多繳稅款并退還，只退稅款不給利息補(bǔ)償；第四，納稅人發(fā)現(xiàn)多繳納稅款并申請(qǐng)退還的，可加算銀行同期存款利息。

四、稅收保全與強(qiáng)制執(zhí)行

根據(jù)《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，如果企業(yè)在欠稅后，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)欠稅企業(yè)采取強(qiáng)制措施，例如書面通知銀行扣劃或者拍賣欠稅企業(yè)的物品。我們可以看出稅收征管法并沒有將破產(chǎn)企業(yè)作為例外情形，也就是說如果企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入破產(chǎn)程序，按照該條例，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)破產(chǎn)企業(yè)采取強(qiáng)制措施。但是根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，之前所有已經(jīng)被采取的強(qiáng)制措施均需解除。為了保障財(cái)產(chǎn)保全解除權(quán)以及執(zhí)行中止的順利進(jìn)行，最高法又出具相關(guān)規(guī)定與之配合運(yùn)用。更全面地保障破產(chǎn)企業(yè)的分配可以順利進(jìn)行。

對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)，最常見的強(qiáng)制措施就是人民法院對(duì)破產(chǎn)企業(yè)基于民事訴訟而采取的訴訟保全以及執(zhí)行程序中的執(zhí)行保全。那么對(duì)于行政機(jī)關(guān)采取的是否也屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定的強(qiáng)制措施呢？《企業(yè)破產(chǎn)法》及其司法解釋中的“保全措施”，既包括人民法院采取的保全措施，也包括行政機(jī)關(guān)采取的保全措施；“執(zhí)行程序”不僅包括人民法院民事案件執(zhí)行程序，也包括其他所有針對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的執(zhí)行程序，如人民法院刑事案件中沒收違法所得的執(zhí)行，以及海關(guān)、工商管理機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的行政執(zhí)法行為等。［3］

保全解除與執(zhí)行中止后，破產(chǎn)管理人就可以接管破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)所欠的稅款就會(huì)作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十四條規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)對(duì)債務(wù)人享有債權(quán)的債權(quán)人，依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利。”這就意味著《稅收征收管理法》第四十條的規(guī)定在破產(chǎn)企業(yè)中的適用有了限制。按照《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，企業(yè)在破產(chǎn)裁定受理后，對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)已經(jīng)啟動(dòng)的稅收保全及強(qiáng)制措施依法進(jìn)行解除和中止后，是否稅收征管機(jī)關(guān)就無法再次啟動(dòng)稅收保全或稅收強(qiáng)制措施呢？這需要區(qū)分具體的情況加以分析。

第一種情況：企業(yè)在破產(chǎn)之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)就針對(duì)其多欠稅款進(jìn)行了稅收保全或強(qiáng)制措施，那么在企業(yè)破產(chǎn)后，該稅收保全或強(qiáng)制措施就應(yīng)當(dāng)被解除或中止。破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款將被納入破產(chǎn)債權(quán)進(jìn)行清償，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法再次啟動(dòng)新的稅收保全或強(qiáng)制措施。

第二種情況：企業(yè)破產(chǎn)之后，管理人接收后，發(fā)生欠稅情況，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就不符合《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不屬于債權(quán)人。此時(shí)，針對(duì)欠稅，目前沒有法律或者司法解釋規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)欠稅對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)不能采取稅收保全或強(qiáng)制措施。

長期以來，由于《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》存在很多法律條款銜接不暢的地方，針對(duì)破產(chǎn)企業(yè)中的欠稅，稅收征管機(jī)關(guān)能否采取稅收保全或強(qiáng)制措施的問題，并沒有明確的司法案例，直到2017 年12 月25 日，某某中級(jí)人民法院對(duì)于W 市某燕塑料工業(yè)有限公司（以下簡稱某燕公司）破產(chǎn)管理人與W 市L 區(qū)地方稅務(wù)局強(qiáng)制執(zhí)行一案作出二審判決。①寧夏回族自治區(qū)吳忠市中級(jí)人民法院2017 年12 月25 日作出的（2017）寧03 行終34 號(hào)行政判決書。該問題才有了明確的司法判例。2010 年3 月5 日某燕公司破產(chǎn)一案被裁定受理，并指定寧夏某紀(jì)律師事務(wù)所作為破產(chǎn)管理人。2014 年8 月21 日，管理人委托拍賣破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，將26．2 畝國有工業(yè)土地使用權(quán)以及地上附著物以2050 萬元成交。L 區(qū)稅務(wù)局于2016 年11 月23 日前三次下發(fā)“稅務(wù)事項(xiàng)通知書”，責(zé)令管理人在指定期限內(nèi)繳納足額稅款。但由于管理人沒有按時(shí)繳納。2016 年11 月28 日，L 區(qū)稅務(wù)局又下發(fā)了“扣繳稅收款通知書”。并作出了“稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書”，從管理人專戶直接扣劃了相應(yīng)的稅款。某燕公司管理人不服，起訴至法院認(rèn)為L 區(qū)稅務(wù)局的強(qiáng)制扣繳稅款的行為適用法律錯(cuò)誤，程序不合法，請(qǐng)求撤銷L 區(qū)稅務(wù)局的該行政行為，退回已扣劃的稅款。

一審法院認(rèn)為，某燕公司破產(chǎn)管理人所拍賣的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)已經(jīng)實(shí)際交付，依據(jù)稅法及相關(guān)規(guī)定，理應(yīng)繳納稅款，該稅款屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)優(yōu)先清償。并且該稅款發(fā)生在企業(yè)破產(chǎn)之后，L 區(qū)稅務(wù)局的強(qiáng)制扣繳行為并無不當(dāng)。但二審法院認(rèn)為，該稅款發(fā)生在企業(yè)破產(chǎn)之后，并不屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十五條、第一百一十六條規(guī)定的分配清償順序，所以L 區(qū)稅務(wù)局的強(qiáng)制扣繳行為違反了《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，改判撤銷L 區(qū)稅務(wù)局的“稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書”。

本案引起了破產(chǎn)法和稅法領(lǐng)域的熱烈討論，對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)之后所產(chǎn)生的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否強(qiáng)制執(zhí)行引起各種爭議。筆者認(rèn)為，法無禁止即可為，那么《企業(yè)破產(chǎn)法》及《稅收征管法》對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)之后所產(chǎn)生的稅款的強(qiáng)制措施并沒有禁止規(guī)定，那么理應(yīng)屬于可行范圍。

綜上所述，破產(chǎn)程序中的稅法問題，一直制約著《企業(yè)破產(chǎn)法》的更進(jìn)一步的實(shí)施，其中不乏很多難點(diǎn)?；凇镀髽I(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征收管理法》之間的銜接不順，立法宗旨的不同，稅法與破產(chǎn)法的研究人員相互研究的不深入，導(dǎo)致破產(chǎn)涉稅問題難以解決。但隨著《稅收征收管理法》的修改及其他稅收法規(guī)的制定，破產(chǎn)涉稅問題將得到進(jìn)一步的解決。《企業(yè)破產(chǎn)法》，是事關(guān)企業(yè)的生死大計(jì)之法；《稅收征收管理法》，是事關(guān)治國理政根基之法，不同的法承載著各自的使命，隨著我國法律的進(jìn)一步發(fā)展，法律之間的沖突終將消除。