李谷音（副教授）（重慶電子工程職業(yè)學院 重慶 401331）

創(chuàng)新驅(qū)動新常態(tài)下，經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變，資產(chǎn)體系結(jié)構(gòu)變化，無形資產(chǎn)對企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的作用日益重要。葛家澍（2004）認為，各經(jīng)濟主體都逐漸意識到無形資產(chǎn)對當今社會財富和經(jīng)濟增長的深遠影響。我國企業(yè)無形資產(chǎn)數(shù)額較大，但不能反映創(chuàng)新能力。主要原因是我國企業(yè)土地使用權(quán)占比較高，土地使用權(quán)除“單獨計價入賬的計入固定資產(chǎn)”“房地產(chǎn)企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的計入存貨”“用于出租及持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的計入投資性房地產(chǎn)”以外，其余均計入“無形資產(chǎn)”科目，而計入無形資產(chǎn)科目的土地使用權(quán)并不能反映企業(yè)的創(chuàng)新能力。

利益相關(guān)者做出決策的正確性在一定程度上依賴于財務報告的質(zhì)量。利益相關(guān)者了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等相關(guān)信息的主要途徑是財務報告，在此基礎(chǔ)上進行決策以調(diào)整自己的經(jīng)營活動。而財務報告使用者并非全是會計專業(yè)人士，他們雖然依據(jù)財務報告做出決策，但很少關(guān)注會計政策及核算方法。如果企業(yè)提供的與土地使用權(quán)相關(guān)的會計信息不準確，不僅會影響企業(yè)自身的發(fā)展，也會影響利益相關(guān)者的決策，因此有必要提高與土地使用權(quán)相關(guān)的會計信息質(zhì)量。

一、基于概念界定的土地使用權(quán)的確認再思考

在世界各國，會計界對無形資產(chǎn)沒有統(tǒng)一的定義，導致對無形資產(chǎn)概念界定不同的根本原因是各國經(jīng)濟體制及經(jīng)濟發(fā)展的水平存在差異。《美國會計準則第142 號——商譽及其他無形資產(chǎn)》（FAS 142）將無形資產(chǎn)定義為“沒有實物形態(tài)的流動和非流動資產(chǎn)”，在這一定義下，無形資產(chǎn)包括不可確指的商譽以及可確指的其他無形資產(chǎn)，將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽包括在無形資產(chǎn)的核算范圍內(nèi)。《加拿大會計準則第3062 號》將無形資產(chǎn)定義為“沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)”，同樣將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽作為無形資產(chǎn)進行確認和計量。而國際會計準則強調(diào)無形資產(chǎn)的可識別性，商譽并不具備可辨認性，因而被排除在無形資產(chǎn)之外，將商譽單獨列示。

我國企業(yè)會計準則將無形資產(chǎn)定義為：“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?！?這一定義參照了國際會計準則理事會標準38（IAS 38）對無形資產(chǎn)的定義（“沒有實物的可識別的非貨幣資產(chǎn)”），反映了我國會計準則與國際會計準則的趨同。但由于確認條件和計量方法不完善等問題，我國企業(yè)會計準則沒有將計算機軟件、處方配方等無形資產(chǎn)的會計信息準確有效地反映在無形資產(chǎn)中，導致這些無形資產(chǎn)目前無法在我國財務報表中反映，對無形資產(chǎn)的定義范圍偏窄。同時，對于能夠在財務報表中反映的無形資產(chǎn)，要盡可能提高其反映的質(zhì)量。

作為能夠在財務報表中反映的符合可辨認性特點的土地使用權(quán)，除計入固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)之外的其他部分，企業(yè)會計準則均將其納入無形資產(chǎn)核算。但土地使用權(quán)代表著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，其帶來經(jīng)濟利益的方式與機器設(shè)備、房屋建筑物相似，與代表著企業(yè)競爭能力、能夠獲取超額收益的其他無形資產(chǎn)顯著不同。

為了給利益相關(guān)者提供更可靠的無形資產(chǎn)相關(guān)信息，筆者建議，對于可辨認的土地使用權(quán)，也可參照商譽，不作為“無形資產(chǎn)”核算，而作為總分類科目核算，單獨開設(shè)“土地使用權(quán)”科目。

二、基于報表影響視角的土地使用權(quán)確認再思考

能夠持續(xù)為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益的知識、技術(shù)類無形資產(chǎn)是體現(xiàn)企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵，逐漸成為企業(yè)價值增值的主導因素。創(chuàng)新驅(qū)動新常態(tài)下，企業(yè)之間的競爭逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾R、技術(shù)為核心的無形資源的競爭。知識、技術(shù)類無形資產(chǎn)的質(zhì)量及數(shù)量有助于財務報告使用者衡量企業(yè)的創(chuàng)新能力，也是財務報告使用者評價企業(yè)財務狀況進而做出決策的重要依據(jù)。而我國，企業(yè)普遍存在土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中占比較高的情況。即便無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重較高，并不意味著無形資產(chǎn)的質(zhì)量高，也不表明企業(yè)具有較強的知識技術(shù)創(chuàng)新能力和可持續(xù)發(fā)展能力。土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算不僅不能真實反映無形資產(chǎn)的創(chuàng)新能力，還會影響財務報告所提供會計信息的質(zhì)量。

（一）土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算對資產(chǎn)負債表的影響

土地使用權(quán)作為權(quán)利類資產(chǎn)，不能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益，影響無形資產(chǎn)質(zhì)量。由于土地使用權(quán)帶來經(jīng)濟利益的方式與機器設(shè)備、房屋建筑物相似，我國企業(yè)會計準則將土地使用權(quán)購置成本作為入賬價值，在考慮土地使用權(quán)所服務對象的基礎(chǔ)上，分期攤銷并逐步計入管理費用。

對土地使用權(quán)按照企業(yè)會計準則進行分期攤銷，當其購置成本攤銷完畢，土地賬面價值就變?yōu)榱?，不再反映在資產(chǎn)負債表中。但稀缺的土地使用權(quán)的市場價值主要由供求關(guān)系決定，一般不會發(fā)生貶值，甚至可能由于其稀缺性不斷增值。因此，導致企業(yè)資產(chǎn)負債表上反映的土地使用權(quán)的賬面價值與土地使用權(quán)這種特殊無形資產(chǎn)的真實價值相去甚遠。再者，在我國，土地屬于國家和集體，企業(yè)獲得土地使用權(quán)后的增值并非企業(yè)享有的超額經(jīng)濟利益。占比較高的土地使用權(quán)在資產(chǎn)負債表中并未與其他無形資產(chǎn)相區(qū)別進行單獨反映，影響了財務報表使用者對企業(yè)超額經(jīng)濟利益的判斷。土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算無疑會影響無形資產(chǎn)與企業(yè)價值相關(guān)性程度的判斷。

（二）土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算對利潤表的影響

土地使用權(quán)通常低價獲得、高價轉(zhuǎn)讓，其收益是偶然的、一次性的，不具有持續(xù)性。企業(yè)將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)，采用成本法進行核算，平時不記錄增值，一旦發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，會使企業(yè)資產(chǎn)的流動性增強，又會使當期利潤大幅增加，這可能成為少數(shù)企業(yè)操縱利潤的方法之一。

土地使用權(quán)在使用期限內(nèi)采用一定的方法攤銷，計入管理費用等。土地使用權(quán)的攤銷影響企業(yè)的利潤，使企業(yè)利潤減少，但土地使用權(quán)給企業(yè)創(chuàng)造的價值卻并未進行適當?shù)挠嬃?，不符合會計的配比原則。土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算影響利益相關(guān)者對企業(yè)價值創(chuàng)造能力的判斷。

（三）土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算對現(xiàn)金流量表的影響

土地使用權(quán)除獲得及轉(zhuǎn)讓外，并無現(xiàn)金流的變動，部分表外融資性質(zhì)的土地使用權(quán)如租賃土地使用權(quán)雖然會導致現(xiàn)金的流入與流出，按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則也未能在現(xiàn)金流量表中反映，導致企業(yè)與土地使用權(quán)相關(guān)的現(xiàn)金流量信息反映不準確，進而影響利益相關(guān)者做出決策。土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算影響對土地使用權(quán)現(xiàn)金產(chǎn)出能力的判斷。

三、土地使用權(quán)核算建議及案例分析

（一）土地使用權(quán)的核算思路

近年來，越來越多的國家制定的企業(yè)會計準則逐漸與國際會計準則趨同。我國企業(yè)會計準則雖逐步借鑒國際會計準則，諸多方面已與國際會計準則趨同，但在土地核算方面進展不大，究其原因主要是企業(yè)對土地所擁有的權(quán)利性質(zhì)不同。在土地私有制國家，土地所有人對其所擁有的土地依法享有排他性權(quán)利，適用國際會計準則將所取得的土地所有權(quán)計入“不動產(chǎn)、工廠和設(shè)備”。我國實行土地公有制，企業(yè)只能取得土地的使用權(quán)。雖然企業(yè)在一定時期內(nèi)對土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利，但其所有權(quán)并不歸企業(yè)，按照企業(yè)會計準則將所取得的土地使用權(quán)計入“無形資產(chǎn)”等科目。

土地使用權(quán)帶來經(jīng)濟利益的方式與機器設(shè)備、房屋建筑物相似，代表著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而除土地使用權(quán)之外的其他無形資產(chǎn)代表著企業(yè)的競爭能力，獲取超額收益的能力。就國內(nèi)企業(yè)而言，不同企業(yè)所擁有的土地使用權(quán)數(shù)量不同，計入無形資產(chǎn)可能會減弱與國內(nèi)其他企業(yè)無形資產(chǎn)信息的可比性。

我國的國情和土地制度決定了對土地使用權(quán)的會計核算不能直接借鑒國際會計準則，即不能計入“不動產(chǎn)、工廠和設(shè)備”。但筆者認為，我國企業(yè)會計準則將土地使用權(quán)計入“無形資產(chǎn)”的核算方法也存在不妥之處。首先，土地使用權(quán)的價值主要與土地的地理位置和面積大小相關(guān)，區(qū)別于與科研技術(shù)人員智慧緊密聯(lián)系的知識、技術(shù)類無形資產(chǎn)。其次，土地使用權(quán)本質(zhì)上是一種排他性的權(quán)力，區(qū)別于不具有排他性，可以重復使用，在一定條件下可以多方同時使用的知識、技術(shù)類無形資產(chǎn)。再次，土地通過劃撥或其他有償方式取得后，主要為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等日?；顒臃眨荒芟裰R、技術(shù)類無形資產(chǎn)那樣為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供具有獨創(chuàng)性的產(chǎn)品或服務，不能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益。因此，與知識、技術(shù)類無形資產(chǎn)相比，土地使用權(quán)為企業(yè)所創(chuàng)造的價值有限，不是真正意義上的無形資產(chǎn)，不應作為“無形資產(chǎn)”核算。

隨著土地市場的改革，我國土地供給逐漸由劃撥為主導轉(zhuǎn)為出讓為主導，企業(yè)擁有更多的主動權(quán)，對土地使用權(quán)的利用更充分，更真實地體現(xiàn)出土地的價值，在企業(yè)資產(chǎn)中的重要性日益突出，有必要單獨進行核算。同時，劃撥土地使用權(quán)雖比例逐漸減小，但由于歷史原因，絕對數(shù)量仍較大，卻仍然采用歷史成本計量或者根本未在資產(chǎn)負債表中反映，嚴重低估了劃撥土地使用權(quán)的價值，也有必要重新計量其價值。

為了不在法律概念上造成混淆，也為了避免利益相關(guān)者高估企業(yè)的創(chuàng)新能力和發(fā)展能力，我國可部分借鑒國際會計準則，將土地使用權(quán)不包括在無形資產(chǎn)內(nèi)，將其與能為企業(yè)提供超額盈利能力的其他無形資產(chǎn)相區(qū)別。筆者建議單獨開設(shè)“土地使用權(quán)”總分類科目，在滿足土地所在地有活躍的交易市場，且能夠獲取同類或類似土地使用權(quán)的市場價格的前提下，基于市場價格反映其真實價值，即采用統(tǒng)一的公允價值模式核算，幫助財務報告使用者做出更正確的決策。

（二）土地使用權(quán)的初始計量

1.新取得的土地使用權(quán)的初始計量。采用公允價值模式對土地使用權(quán)進行計量的企業(yè)在有償取得土地使用權(quán)時，應按其取得成本入賬，計入“土地使用權(quán)——成本”科目。

2.已經(jīng)取得的土地使用權(quán)的重分類初始計量

（1）無償劃撥取得的土地使用權(quán)，應以公允價值為基礎(chǔ)，按評估價格對未入賬的土地使用權(quán)進行初始計量，確認在“土地使用權(quán)——成本”科目中。

（2）對由于歷史原因，按成本單獨計價計入“固定資產(chǎn)”科目，而未能在資產(chǎn)負債表中反映其真實價值的土地使用權(quán)，應對原計入“固定資產(chǎn)——土地”中的金額進行沖銷，以評估的市場價值作為公允價值，重分類確認在“土地使用權(quán)——成本”科目中。

（3）對原有在“無形資產(chǎn)”科目核算的土地使用權(quán)，由于之前按成本核算，計提了無形資產(chǎn)攤銷，還有可能計提了無形資產(chǎn)減值準備，不論其賬面價值是多少，都應對原計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”中的金額以及與之相關(guān)的累計攤銷、無形資產(chǎn)減值準備進行沖銷，重分類按公允價值確認在“土地使用權(quán)——成本”科目中。

（4）對原有在“投資性房地產(chǎn)”科目核算的土地使用權(quán)，如果之前是采用成本模式，則應對原計入“投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)”中的金額以及與之相關(guān)的累計攤銷、投資性房地產(chǎn)減值準備進行沖銷，重分類按公允價值確認在“土地使用權(quán)——成本”科目中；如果之前是采用公允價值模式，也應進行重分類，沖銷原計入“投資性房地產(chǎn)——成本”“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”中的金額，重新按公允價值確認在“土地使用權(quán)——成本”科目中。

例1：甲公司采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行計量。2021 年12 月，甲公司繳納土地出讓金1 000 萬元取得一項土地使用權(quán)準備增值后轉(zhuǎn)讓賺取差價，符合投資性房地產(chǎn)的定義。2022 年1 月，甲公司將原作為投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)重分類計入“土地使用權(quán)”科目，甲公司應編制如下會計分錄：

借：土地使用權(quán)——成本 10 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 10 000 000

（三）土地使用權(quán)的后續(xù)計量

在公允價值模式下，無論劃撥還是有償取得的土地使用權(quán)，均不需計提折舊或攤銷。在每一資產(chǎn)負債表日，都需將土地使用權(quán)的公允價值與賬面價值相比較，將公允價值變動部分計入當期損益。資產(chǎn)負債表日，若土地使用權(quán)的公允價值高于其賬面價值，則按其差額，借記“土地使用權(quán)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。

對劃撥和有償取得的土地使用權(quán)，為了增加其價值，在土地進入開發(fā)建設(shè)階段之前所發(fā)生的使土地達到目前狀態(tài)所增加的后續(xù)支出，均應當計入“土地使用權(quán)——成本”科目。

土地進入開發(fā)建設(shè)階段后，建設(shè)期間所發(fā)生的與土地使用權(quán)相關(guān)的支出應按開工建設(shè)情況在“土地使用權(quán)——開發(fā)成本”科目中反映，與地上建筑物分開計算其成本。

例2：承例1，2022 年12 月，該項土地使用權(quán)的公允價值為1 100 萬元，不考慮相關(guān)稅費和其他因素，甲公司應進行如下賬務處理：

借：土地使用權(quán)——公允價值變動 1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

（四）土地使用權(quán)的處置

土地使用權(quán)的處置，主要是指土地使用權(quán)出售、對外出租、對外投資等。企業(yè)處置土地使用權(quán)時，根據(jù)處置時實際收到的價稅合計金額，借記“銀行存款”等科目，根據(jù)處置取得的收入貸記“其他業(yè)務收入”科目，增值稅一般納稅人相關(guān)增值稅記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；同時將該項土地使用權(quán)賬面余額轉(zhuǎn)出，貸記“土地使用權(quán)——成本”等科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“土地使用權(quán)——公允價值變動”科目，借記“其他業(yè)務成本”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)土地使用權(quán)累計公允價值變動。

當對土地使用權(quán)和其上的建筑物一并進行處置時，也應將土地使用權(quán)與地上建筑物相區(qū)別，單獨減記“土地使用權(quán)”科目。

例3：承例1、例2，2023 年1 月，甲公司將該項土地使用權(quán)以1 500 萬元的價格轉(zhuǎn)讓給乙公司，款項已收到并存入銀行。不考慮相關(guān)稅費和其他因素，甲公司應進行如下賬務處理：

借：銀行存款 15 000 000

貸：其他業(yè)務收入 15 000 000

借：其他業(yè)務成本 11 000 000

貸：土地使用權(quán)——成本 10 000 000

貸：土地使用權(quán)——公允價值變動 1 000 000

借：公允價值變動損益 1 000 000

貸：其他業(yè)務成本 1 000 000

四、對土地使用權(quán)的披露建議

筆者認為，雖然企業(yè)對土地使用權(quán)單獨核算有助于提高會計信息質(zhì)量 ，但仍不夠詳細具體，且部分相關(guān)信息無法在財務報表中反映，基于重要性原則和實質(zhì)重于形式原則有必要對這部分會計信息也進行披露。借鑒“商譽”的披露方法，在資產(chǎn)負債表中的“商譽”項目前面增設(shè)“土地使用權(quán)”項目單獨列示滿足確認條件的土地使用權(quán)，并在財務報表附注中披露土地使用權(quán)的構(gòu)成、當期增減變動情況、抵押、租賃情況等，以及未能在財務報表中反映的土地使用權(quán)。同時，為了有助于利益相關(guān)者了解與土地使用權(quán)相關(guān)的現(xiàn)金流量信息，以利于其根據(jù)土地使用權(quán)信息做出正確的決策，企業(yè)還應增強對與土地使用權(quán)相關(guān)現(xiàn)金流量的披露，在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“處置土地使用權(quán)所收到的現(xiàn)金”“購買土地使用權(quán)所支付的現(xiàn)金”等項目。