段麗娜

開(kāi)展政府補(bǔ)助舞弊審計(jì)，有利于充分發(fā)揮政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能，提高政府補(bǔ)助資金使用效率，避免國(guó)有資金的流失浪費(fèi)。本文通過(guò)探討上市公司政府補(bǔ)助的舞弊動(dòng)機(jī)及其審計(jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題，進(jìn)而提出優(yōu)化建議，以期規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量。

據(jù)Wind對(duì)上市公司披露政府補(bǔ)助數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，90%以上的上市公司受益于政府補(bǔ)助，且呈現(xiàn)出持續(xù)上漲的趨勢(shì)。不少上市公司借助政府補(bǔ)助“輸血”功能，調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤(rùn)，進(jìn)行盈余管理。然而該做法實(shí)際上并不能顯著提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益，更有甚者會(huì)形成依賴心理，不利于企業(yè)后續(xù)健康有序的發(fā)展，因此有必要對(duì)上市公司政府補(bǔ)助項(xiàng)目開(kāi)展審計(jì)研究。

一、上市公司政府補(bǔ)助舞弊的動(dòng)機(jī)

（一）維持經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)壓力

為滿足重組承諾（或?qū)€協(xié)議）業(yè)績(jī)條件，處于持續(xù)性業(yè)績(jī)虧損階段并瀕臨退市邊緣的這些上市公司，極有可能會(huì)采用政府補(bǔ)助手段穩(wěn)定公司狀況使其不再繼續(xù)惡化，甚至某些ST企業(yè)憑借其自身在當(dāng)?shù)氐挠绊懥Γ苯酉虻胤秸暾?qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼。

（二）管理層薪金待遇

上市公司絕大多數(shù)采用股權(quán)激勵(lì)方式支付管理層的薪酬，而目前采用的股票期權(quán)與限制性股票均設(shè)定了與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接相關(guān)的激勵(lì)計(jì)劃解鎖條件。如果無(wú)法達(dá)到設(shè)定的業(yè)績(jī)解鎖條件，管理層就無(wú)法解鎖本期的股票期權(quán)或限制性股票；若在所有的解鎖期內(nèi)均無(wú)法達(dá)到，則全部標(biāo)的股票都將被回購(gòu)注銷，這為管理層利用自身職務(wù)的便利偽造報(bào)表，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了動(dòng)機(jī)。

（三）避免違反債務(wù)契約，減少債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

債權(quán)人（即銀行和債券所有人）往往會(huì)與債務(wù)人簽訂一系列限制性債務(wù)契約，以保障自身的合法權(quán)益不受損害。上市公司的高管為避免違反債務(wù)契約的風(fēng)險(xiǎn)，可能傾向于采用能夠增加當(dāng)期收益的會(huì)計(jì)政策，從而滋生舞弊行為。例如梅花集團(tuán)、蓮花味精利用政府補(bǔ)助項(xiàng)目補(bǔ)貼債務(wù)，減少計(jì)提的貸款利息，掩飾債務(wù)過(guò)多的局面，拉高公司利潤(rùn)，維護(hù)公司形象。

（四）加強(qiáng)政府引導(dǎo)的影響，降低政治成本

由于上市公司在穩(wěn)定社會(huì)就業(yè)、促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮著重要作用，地方政府出于自身政績(jī)考核目標(biāo)也愿意為上市公司提供財(cái)政援助。因此，上市公司可以借助政府補(bǔ)助增加自身價(jià)值，提高投資者的信心，尤其當(dāng)政府補(bǔ)助金額占凈利潤(rùn)或營(yíng)業(yè)外收入的較大比例時(shí)，能夠大幅改善公司整體業(yè)績(jī)，扭虧為盈。

二、上市公司政府補(bǔ)助舞弊審計(jì)存在的問(wèn)題

（一）事務(wù)所與上市公司的長(zhǎng)期合作關(guān)系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的長(zhǎng)期合作交往，使得雙方經(jīng)濟(jì)利益密切捆綁，形成共同的利益需求，這很容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中對(duì)客戶不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理“視而不見(jiàn)”，更甚者會(huì)包庇掩蓋客戶的舞弊行為，進(jìn)而損害審計(jì)的客觀公正性，不可避免導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性和專業(yè)勝任能力

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)政府補(bǔ)助項(xiàng)目專業(yè)知識(shí)匱乏，對(duì)政府補(bǔ)助相關(guān)資料界定不清，將會(huì)增加政府補(bǔ)助項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，因與上市公司的長(zhǎng)期交往，對(duì)公司發(fā)展?fàn)顩r了解還停留在以前的認(rèn)知水平，極有可能低估政府補(bǔ)助項(xiàng)目舞弊的可能性，疏漏該項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，未嚴(yán)謹(jǐn)核實(shí)就出具報(bào)告。

（三）審計(jì)程序不足

在政府補(bǔ)助審計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)施的審計(jì)程序以檢查（包括實(shí)物檢查和文件檢查）和函證為主，加上審計(jì)成本和時(shí)間的限制，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能檢查和評(píng)價(jià)所有可能獲取的證據(jù)。例如，在沒(méi)有向政府部門核實(shí)補(bǔ)助款項(xiàng)具體細(xì)節(jié)的情況下，大華所將實(shí)際上為其他企業(yè)的欠款，草率地確認(rèn)為梅花集團(tuán)的營(yíng)業(yè)外收入。

（四）缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮了自身是否具有執(zhí)行業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源之后，還應(yīng)考慮上市公司行業(yè)性質(zhì)與環(huán)境，判斷是否可以接受業(yè)務(wù)委托。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身能力有限、對(duì)該行業(yè)政府補(bǔ)助項(xiàng)目知識(shí)的貯備不足、審計(jì)技術(shù)掌握不充分等，將會(huì)由于忽視風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。

三、上市公司政府補(bǔ)助舞弊審計(jì)的優(yōu)化建議

（一）事前審計(jì)應(yīng)對(duì)

1.加強(qiáng)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度建設(shè)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的規(guī)模、特征等建立適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制部門，嚴(yán)格動(dòng)態(tài)地審查質(zhì)控部門工作人員的執(zhí)業(yè)能力、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，以保障各種具體的質(zhì)量控制措施能夠得以貫徹落實(shí)。

完善輪換制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了定期輪換項(xiàng)目合伙人外，還要考慮適當(dāng)?shù)剌啌Q參與項(xiàng)目的基層審計(jì)人員，以降低審計(jì)思維定式及對(duì)管理層誠(chéng)信固有評(píng)價(jià)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不利影響。

2.保證獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎

注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終有自己的見(jiàn)解，堅(jiān)持從業(yè)初衷，弘揚(yáng)講正氣風(fēng)尚，不受被審計(jì)單位利誘與脅迫。在審計(jì)工作尚未開(kāi)始執(zhí)行前，做好充分了解行業(yè)情況和公司經(jīng)營(yíng)情況的準(zhǔn)備工作；在實(shí)施審計(jì)時(shí)，時(shí)刻保持謹(jǐn)慎性原則，并對(duì)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料、數(shù)據(jù)以及政府補(bǔ)助相關(guān)文件保持警惕，積極查證真?zhèn)?。?duì)于大額交易和可疑的項(xiàng)目要結(jié)合自身職業(yè)判斷能力，通過(guò)進(jìn)一步完善的審計(jì)程序?qū)ζ溥M(jìn)行分析和證明，或者積極尋找政府及合作企業(yè)的相關(guān)資料作為輔證。

3.提高專業(yè)勝任能力

上市公司涉及的領(lǐng)域范圍相當(dāng)廣泛，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擴(kuò)寬自身知識(shí)結(jié)構(gòu)，先行學(xué)習(xí)客戶所在行業(yè)的基本知識(shí)及相關(guān)金融知識(shí)，提高對(duì)行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的敏感度，在工作中因地制宜地選擇適宜的審計(jì)對(duì)象和程序。

（二）事中審計(jì)應(yīng)對(duì)

1.增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，切實(shí)做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注被審計(jì)單位的性質(zhì)。若是民營(yíng)企業(yè)，其背后是否有政府投入的資本，進(jìn)而合理推斷被審計(jì)單位與當(dāng)?shù)卣g的關(guān)系，評(píng)價(jià)政府補(bǔ)助的合理性和合規(guī)性。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況及行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，分析政府補(bǔ)助是否蘊(yùn)含潛在風(fēng)險(xiǎn)，是否有利用政府補(bǔ)助粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)；了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，以判斷企業(yè)是否有機(jī)會(huì)來(lái)粉飾利潤(rùn)。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與被審計(jì)單位的相關(guān)人員進(jìn)行溝通，詢問(wèn)他們對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的了解程度，包括如何判斷政府補(bǔ)助是否達(dá)到了確認(rèn)條件，如何根據(jù)所獲得政府補(bǔ)助的性質(zhì)對(duì)其分類等。同時(shí)，還需要了解當(dāng)?shù)卣a(bǔ)助發(fā)放的政策環(huán)境，如政府補(bǔ)助的資金來(lái)源、申請(qǐng)渠道、資格條件等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合考慮上述內(nèi)容，并結(jié)合政府補(bǔ)助對(duì)本期利潤(rùn)的影響，對(duì)企業(yè)進(jìn)行畫像，識(shí)別和評(píng)估政府補(bǔ)助相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.了解企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成

金額巨大的政府補(bǔ)助，可以明顯扭轉(zhuǎn)被審計(jì)單位的虧損情況，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的利潤(rùn)表，明確分辨公司盈利狀況和利潤(rùn)詳細(xì)構(gòu)成。

如果上市公司所在的行業(yè)處于下行狀態(tài)，而且其主營(yíng)業(yè)務(wù)常年盈利能力較弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以合理推測(cè)其利潤(rùn)的主要來(lái)源是非營(yíng)業(yè)收入，進(jìn)而重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否存在大額的政府補(bǔ)助收入。倘若政府補(bǔ)助在非營(yíng)業(yè)收入構(gòu)成中占比較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)將其作為重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，選派富有經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)業(yè)人員實(shí)行切實(shí)可行的審計(jì)程序，并將分析判斷的過(guò)程及其結(jié)果記錄在審計(jì)工作底稿中。

3.完善政府補(bǔ)助的審計(jì)程序

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查閱與政府補(bǔ)助相關(guān)的公告和文件（如當(dāng)?shù)卣陌l(fā)放公告、上市公司的申請(qǐng)報(bào)告、審批單、董事會(huì)會(huì)議記錄等），并進(jìn)一步分析是否還需要獲取更高層次綱領(lǐng)的文件。審計(jì)人員需要認(rèn)真領(lǐng)會(huì)文件精神，確認(rèn)補(bǔ)貼對(duì)象的類型、金額、企業(yè)名稱，以判斷補(bǔ)助資金是否在政府補(bǔ)助的核算范圍內(nèi)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)充分關(guān)注政府補(bǔ)助資金來(lái)源的適當(dāng)性，仔細(xì)辨認(rèn)分析資金發(fā)放的目的是否滿足無(wú)償性的基本條件，檢查被審計(jì)單位與發(fā)放資金的政府部門之間是否符合財(cái)政隸屬關(guān)系。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，審核政府補(bǔ)助分類是否恰當(dāng)。如果政府補(bǔ)助文件中明確規(guī)定了補(bǔ)助的對(duì)象和類型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)照文件檢查被審計(jì)單位的處理是否異常。如果文件未明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以：（1）參考被審計(jì)單位以前年度收到同性質(zhì)政府補(bǔ)助，或同一地區(qū)收到同類政府補(bǔ)助款項(xiàng)的企業(yè)的處理方式，以判定是否進(jìn)行了相同的會(huì)計(jì)處理；（2）查驗(yàn)相關(guān)報(bào)告文件資料了解被審計(jì)單位接受的政府補(bǔ)助性質(zhì)，并根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)內(nèi)容確定其是否與日?；顒?dòng)相關(guān)，會(huì)計(jì)科目的計(jì)入、金額的分?jǐn)偸欠裾_，是否與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員判斷一致。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)應(yīng)保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性和合理懷疑態(tài)度，通過(guò)查閱被審計(jì)單位銀行存款日記賬、銀行對(duì)賬單或相關(guān)憑證等多種相關(guān)信息，確認(rèn)政府補(bǔ)助款到達(dá)時(shí)間，并將其與賬簿記錄期間進(jìn)行對(duì)比。對(duì)于敏感時(shí)間點(diǎn)或重要科目出現(xiàn)的大額政府補(bǔ)助，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提高警惕，重點(diǎn)進(jìn)行審查。

（三）事后審計(jì)應(yīng)對(duì)

1.監(jiān)督政府補(bǔ)助資金流向

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)高度重視政府補(bǔ)助項(xiàng)目審計(jì)體系的建立，從上至下對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行建設(shè)與完善，要對(duì)審計(jì)目標(biāo)的設(shè)定、識(shí)別和分析進(jìn)行優(yōu)化與升級(jí)，形成完善的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和應(yīng)對(duì)機(jī)制，提高資金使用去向的跟蹤能力。

2.加大審計(jì)結(jié)果披露程度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該秉持著對(duì)證券市場(chǎng)負(fù)責(zé)的態(tài)度，建立科學(xué)完善的審計(jì)結(jié)果披露制度，使政府補(bǔ)助信息盡可能公開(kāi)透明化，尤其是對(duì)于政府投資力度大、投向范圍普遍，而社會(huì)公眾又非常關(guān)注的政府補(bǔ)助項(xiàng)目。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注上市公司是否披露政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本的金額及列報(bào)項(xiàng)目，本期退回的政府補(bǔ)助的金額及原因，并且對(duì)政府補(bǔ)助蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)提示到位。

四、結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，為最大程度地保證降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避審計(jì)失敗的發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解并識(shí)別上市公司政府補(bǔ)助舞弊的動(dòng)機(jī)，做到事前加強(qiáng)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，提高審計(jì)人員獨(dú)立性及專業(yè)勝任能力；事中切實(shí)做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成，改進(jìn)政府補(bǔ)助的審計(jì)程序；事后監(jiān)督政府補(bǔ)助資金流向，加大審計(jì)結(jié)果披露程度。