盧 珍

貿(mào)易作為商品流通環(huán)節(jié)中的重要一環(huán)，在整個社會的經(jīng)濟發(fā)展和資源配置中起到舉足輕重的作用。上市公司開展貿(mào)易業(yè)務(wù)的情況較為常見，由于貿(mào)易業(yè)務(wù)一般涉及資金流水金額較大，且通常與收入確認緊密相關(guān)，對公司經(jīng)營業(yè)績影響較大。市場上不乏上市公司通過虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)進行財務(wù)舞弊的情況，貿(mào)易業(yè)務(wù)具有較高的審計風險，需要采取針對性的應(yīng)對措施。

一、貿(mào)易業(yè)務(wù)特點及舞弊動機

貿(mào)易業(yè)務(wù)一般是指公司作為中間商，向上游供應(yīng)商購買貨物，通過倉儲及收發(fā)流程，再向下游客戶進行銷售，并按要求進行結(jié)算的一系列相關(guān)事項。貿(mào)易業(yè)務(wù)的特點是涉及資金流水金額較大、涉及業(yè)務(wù)筆數(shù)眾多、涉及的客戶和供應(yīng)商數(shù)量較多，單筆貿(mào)易業(yè)務(wù)相對于獲得的收益來說資金收付的金額較大。同時，因貿(mào)易業(yè)務(wù)一般只涉及商品的流通，并不涉及對商品性質(zhì)的改變，理論上只要找到一個供應(yīng)商和一個客戶，通過撮合，就可以產(chǎn)生一筆貿(mào)易業(yè)務(wù)，這種特質(zhì)決定了貿(mào)易業(yè)務(wù)容易被操控，通過貿(mào)易業(yè)務(wù)虛增收入是常見的舞弊手段，貿(mào)易業(yè)務(wù)具有較高的審計難度。

營業(yè)收入和凈利潤是上市公司最重要的業(yè)績指標，2020年出臺的退市新規(guī)對財務(wù)類指標進行了較大調(diào)整，引入“扣非凈利潤+營業(yè)收入”組合類財務(wù)指標，部分上市公司為了維持上市地位所需的營業(yè)收入標準，有強烈動機通過虛增貿(mào)易業(yè)務(wù)收入的方式避免退市風險。同時，部分上市公司為了滿足各種業(yè)績承諾要求，也會通過虛假貿(mào)易增加收入，粉飾財務(wù)報表。此外，由于公司業(yè)績可能直接影響高管的薪酬獎勵與職位晉升，管理層在“誘導(dǎo)報酬”動機下為了滿足績效考核，可能會從事更多的盈余操縱等財務(wù)造假行為，增強了從事虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)的行為動機。

二、貿(mào)易業(yè)務(wù)審計風險及常見舞弊形式

上市公司開展貿(mào)易業(yè)務(wù)的門檻比較低，但貿(mào)易業(yè)務(wù)通常涉及資金量大、自身盈利水平較低，從本質(zhì)上來說，貿(mào)易業(yè)務(wù)在收益與風險上存在不對等現(xiàn)象。由于貿(mào)易業(yè)務(wù)筆數(shù)多，涉及上下游客戶和供應(yīng)商數(shù)量眾多，對上市公司的業(yè)務(wù)管理和風險管控能力要求較高，如果貿(mào)易業(yè)務(wù)在內(nèi)控管理方面出現(xiàn)疏漏，極易發(fā)生損失,貿(mào)易業(yè)務(wù)自身的固有風險較高。由于貿(mào)易業(yè)務(wù)比較容易被操控，某些上市公司在面臨較高的業(yè)績壓力時，容易通過虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)的方式增加收入，以實現(xiàn)操縱財務(wù)指標的目的；某些上市公司還有可能通過虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)來掩蓋資金占用的實質(zhì)，實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方利益輸送和潛在的利益交換。在存在較高舞弊壓力和舞弊動機的情況下，上市公司如有開展貿(mào)易業(yè)務(wù)，通過貿(mào)易業(yè)務(wù)進行舞弊的可能性極高，而這種舞弊風險又不可避免地增加了審計風險。

近年來，上市公司利用貿(mào)易業(yè)務(wù)進行舞弊而被監(jiān)管機構(gòu)處罰的案例屢見不鮮?？傮w上看有兩種主要類型：一種是通過虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)或通過不具有商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易虛增收入和利潤，形式主要包括空轉(zhuǎn)及走單貿(mào)易、循環(huán)貿(mào)易和雙向貿(mào)易等。例如，A上市公司及其合并范圍內(nèi)的部分子公司2015年至2018年上半年通過與其供應(yīng)商、客戶和其他外部單位虛構(gòu)合同，空轉(zhuǎn)資金，開展無實物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)，累計虛增收入2,307,345.06萬元,虛增利潤總額198,960.18萬元。又如，B上市公司2018至2019兩年間通過虛構(gòu)大宗商品貿(mào)易業(yè)務(wù)、循環(huán)交易乙二醇倉單等方式，累計虛增營業(yè)收入1,288,577.15萬元，虛增利潤41,192.66萬元。上述兩個2022年被處罰的上市公司案例涉及虛增收入的金額均達百億級以上，導(dǎo)致上市公司財務(wù)信息嚴重失實，影響極其惡劣。另一種類型是濫用總額法確認收入，形式主要包括將不具有控制權(quán)的商品按照總額確認收入，或?qū)⒚麨橘I賣、實為借貸的融資性貿(mào)易按照總額法確認收入。關(guān)于貿(mào)易業(yè)務(wù)是按照總額法確認還是按照凈額法確認收入，在現(xiàn)行的收入準則中已有比較詳細的規(guī)定，其核心在于通過對企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有商品控制權(quán)的判斷，認定企業(yè)在交易中是主要責任人還是代理人，只有企業(yè)是主要責任人時，才可以適用總額法確認收入。例如，C上市公司在第三方硬件采購及銷售業(yè)務(wù)中,硬件產(chǎn)品由供應(yīng)商直接運輸至客戶指定的交貨地點,C公司并未實際控制該存貨,但卻按照總額法確認收入,導(dǎo)致收入虛增，監(jiān)管機構(gòu)對C公司及相關(guān)人員出具了警示函。

三、貿(mào)易業(yè)務(wù)的審計應(yīng)對措施

在貿(mào)易業(yè)務(wù)審計中，會計師事務(wù)所要高度關(guān)注貿(mào)易類收入的商業(yè)模式和業(yè)務(wù)實質(zhì)，對存在異常跡象的貿(mào)易收入是否具備合理的商業(yè)理由保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，要基于上市公司的實際交易模式、商業(yè)目的、交易定價機制、購銷交易的流程及雙方權(quán)利和義務(wù)等，判斷交易的真實背景和商業(yè)實質(zhì)，關(guān)注是否存在不當區(qū)分主要責任人和代理人角色、將應(yīng)按凈額法確認的收入不恰當?shù)匕纯傤~法確認等情形。為了應(yīng)對貿(mào)易業(yè)務(wù)的審計風險，可以考慮采用以下幾種有針對性的應(yīng)對措施。

（一）公司層面和業(yè)務(wù)層面的風險評估

1.公司層面的風險評估。風險評估是審計的起點，而且是一個動態(tài)持續(xù)的過程，在公司層面的風險評估階段，通過了解上市公司及其環(huán)境，并通過舞弊風險評估和項目組內(nèi)部的討論，識別上市公司整體的審計風險水平。如公司存在較大的業(yè)績壓力和經(jīng)營規(guī)模的考核壓力，且公司有開展貿(mào)易業(yè)務(wù)，基本可以判斷貿(mào)易業(yè)務(wù)存在因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。

2.貿(mào)易業(yè)務(wù)層面的風險評估。對于貿(mào)易業(yè)務(wù)，應(yīng)通過了解上市公司開展貿(mào)易業(yè)務(wù)的背景和業(yè)務(wù)規(guī)劃、貿(mào)易業(yè)務(wù)涉及領(lǐng)域、貿(mào)易業(yè)務(wù)定價機制、貿(mào)易業(yè)務(wù)人力資源配置及類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，全面深入了解貿(mào)易業(yè)務(wù)的管理流程和相關(guān)的內(nèi)部控制制度。如發(fā)現(xiàn)上市公司存在突擊開展某些類型的貿(mào)易業(yè)務(wù)，或涉及不熟悉的貿(mào)易領(lǐng)域，沒有足夠的經(jīng)驗和人力資源以應(yīng)對復(fù)雜業(yè)務(wù)，或沒有建立與業(yè)務(wù)相匹配的完善的內(nèi)部控制體系，上市公司的貿(mào)易業(yè)務(wù)必然存在高度的審計風險。

對于識別出在公司層面和貿(mào)易業(yè)務(wù)層面存在重大錯報風險的項目，應(yīng)保持高度的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑，配置具有較高勝任能力的項目組人員，在審計程序設(shè)計方面，需要增加不可預(yù)見性，對于風險評估識別出的風險點，應(yīng)設(shè)計有針對性的應(yīng)對方案，并且需要增加控制測試和實質(zhì)性測試的樣本量。

（二）貿(mào)易業(yè)務(wù)全流程內(nèi)部控制測試

因貿(mào)易業(yè)務(wù)存在業(yè)務(wù)量大、交易頻繁的特點，細節(jié)測試一般無法涵蓋全部樣本，僅通過實質(zhì)性測試無法有效應(yīng)對審計風險，需要針對貿(mào)易業(yè)務(wù)的立項和計劃管理、供應(yīng)商和客戶管理、合同、價格、貨物交付與資金結(jié)算管理等全流程執(zhí)行內(nèi)部控制測試。主要控制點要涵蓋以下內(nèi)容：

1.貿(mào)易業(yè)務(wù)立項和計劃管理。包括上市公司是否進行貿(mào)易業(yè)務(wù)立項，是否編制貿(mào)易業(yè)務(wù)計劃，立項和計劃是否經(jīng)過適當?shù)膶徟?，是否對業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況進行有效的跟蹤和分析。

2.上游供應(yīng)商管理。包括上市公司是否根據(jù)其貿(mào)易業(yè)務(wù)的特點建立供應(yīng)商準入和管理機制，是否對供應(yīng)商進行充分調(diào)查，供應(yīng)商選定的程序是否規(guī)范，是否定期對供應(yīng)商進行監(jiān)控和評價。

3.下游客戶管理。包括上市公司是否建立健全客戶開發(fā)機制，客戶管理是否規(guī)范，是否經(jīng)過有效的調(diào)研與審批，是否建立符合公司業(yè)務(wù)情況的客戶資信評估體系，對客戶的資信調(diào)查是否充分，對客戶的授信是否經(jīng)過有效的論證與審批，是否對客戶保持有效的監(jiān)控。

4.貿(mào)易業(yè)務(wù)價格管理。包括上市公司是否建立貿(mào)易業(yè)務(wù)的定價機制，是否明確貿(mào)易業(yè)務(wù)的價格確定標準、報價機制和價格審批權(quán)限，并對貿(mào)易業(yè)務(wù)的價格進行有效監(jiān)控。

5.貿(mào)易業(yè)務(wù)合同管理。包括上市公司的貿(mào)易合同文本是否經(jīng)過適當?shù)脑u審，合同的關(guān)鍵條款是否存在重大疏漏，合同的簽訂是否經(jīng)過適當授權(quán)，合同對方的主體資格、履約能力是否經(jīng)過充分調(diào)查，是否對合同的履行進行監(jiān)控，以確保合同的有效履行。

6.貿(mào)易業(yè)務(wù)執(zhí)行與貨物交付管理。包括上市公司在上游供應(yīng)商供貨、貨物倉儲和運輸、下游客戶提貨和交付等環(huán)節(jié)是否能有效履行貿(mào)易業(yè)務(wù)合同的約定，是否建立有效的風險控制措施。

7.貿(mào)易業(yè)務(wù)結(jié)算管理。包括上市公司在貿(mào)易付款環(huán)節(jié)是否可保證付款的真實、準確、經(jīng)過適當審批，在收款環(huán)節(jié)是否可保證收款及時，并根據(jù)合同約定的收款方式采用合理的方式進行應(yīng)收賬款催收，在往來款項管理方面是否與供應(yīng)商和客戶進行定期對賬。

（三）貿(mào)易業(yè)務(wù)的實質(zhì)性審計方案

1.在對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行分析的基礎(chǔ)上，選擇擬重點測試的樣本。從業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)入手，關(guān)注業(yè)務(wù)邏輯。每筆貿(mào)易業(yè)務(wù)的合同都有可能是一個相對獨立的事件，但采購與銷售之間通常存在一定的匹配關(guān)系，即貿(mào)易業(yè)務(wù)的客戶與供應(yīng)商之間通常存在一對一、多對一、一對多、多對多的對應(yīng)關(guān)系?；谫Q(mào)易業(yè)務(wù)的這種特性，參照穿行測試的標準編制貿(mào)易業(yè)務(wù)明細表，列示各品類貿(mào)易業(yè)務(wù)采購、銷售和存貨的對應(yīng)關(guān)系，對貿(mào)易業(yè)務(wù)的總體合理性進行分析，并關(guān)注供應(yīng)商付款、客戶回款、存貨收發(fā)及毛利率等方面是否存在異常信息，關(guān)注是否存在超期的往來款項和異常結(jié)存的存貨。在每個貿(mào)易類別或品類中選取金額重大、毛利率異常、資金收付周期和存貨周轉(zhuǎn)異常的業(yè)務(wù)作為重點進行細節(jié)測試的樣本。

2.結(jié)合業(yè)務(wù)模式，檢查貿(mào)易業(yè)務(wù)合同，以識別其商業(yè)實質(zhì)。獲取上市公司所有類別的貿(mào)易合同，通過檢查合同的結(jié)算條款、定價方式、貨物轉(zhuǎn)移方式、權(quán)利和義務(wù)的承擔方式，分析上市公司在貿(mào)易業(yè)務(wù)中屬于主要責任人還是代理人，以識別貿(mào)易業(yè)務(wù)是否符合總額法確認收入的條件。通過查詢相關(guān)資料，了解上游供應(yīng)商和下游客戶的業(yè)務(wù)性質(zhì)，分析上市公司在貿(mào)易業(yè)務(wù)鏈條中的作用，如果上游供應(yīng)商和下游客戶均是貿(mào)易類企業(yè)，需重點關(guān)注貿(mào)易業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實質(zhì)，上游供應(yīng)商和下游客戶之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系和潛在的利益安排。

3.實地走訪貿(mào)易業(yè)務(wù)的相關(guān)方，以獲取進一步的審計證據(jù)。選擇一定的樣本，實地走訪上游供應(yīng)商、下游客戶、物流公司、倉儲基地的相關(guān)負責人員。通過訪談進一步了解上市公司選擇供應(yīng)商和客戶的方式，與供應(yīng)商和客戶的結(jié)算方式，風險和報酬的承擔方式，供應(yīng)商和客戶在產(chǎn)業(yè)鏈中所處的地位和經(jīng)營模式，供應(yīng)商、客戶與上市公司及其關(guān)聯(lián)人之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，了解上游供應(yīng)商的貨物來源，下游客戶的貨物具體用途和流向。進一步了解貿(mào)易業(yè)務(wù)的物流和倉儲方式，貿(mào)易業(yè)務(wù)是否具有實物流轉(zhuǎn)，貨物控制權(quán)交接和轉(zhuǎn)移的具體時點和標志。

4.對貿(mào)易業(yè)務(wù)的相關(guān)方實施函證，對期末結(jié)存存貨實施監(jiān)盤。選擇樣本，對上游供應(yīng)商和下游客戶進行函證，函證信息需涵蓋交易的類別、交易金額、往來余額，并可考慮函證業(yè)務(wù)合同的核心條款。對于貿(mào)易業(yè)務(wù)期末結(jié)存的存貨進行監(jiān)盤，了解存貨結(jié)存的原因。在貿(mào)易業(yè)務(wù)中，上市公司可能會出于風險控制的考慮，在下游客戶未滿足一定條件時，控制物權(quán)，不予以發(fā)貨。在這種情況下，需要重點關(guān)注存貨的真實性和狀態(tài)，并根據(jù)貿(mào)易合同分析是否屬于超期未提的存貨，尤其要關(guān)注與該批存貨對應(yīng)的下游客戶的結(jié)算狀況和往來余額情況。

5.通過細節(jié)測試，核實貿(mào)易業(yè)務(wù)財務(wù)記錄的真實性和準確性。選擇樣本執(zhí)行細節(jié)測試程序，檢查貿(mào)易業(yè)務(wù)相關(guān)的資金收付記錄、貿(mào)易物流記錄、貨物交付記錄，與客戶和供應(yīng)商的結(jié)算和對賬記錄，以驗證貿(mào)易業(yè)務(wù)的真實性和財務(wù)記錄的準確性。在細節(jié)測試的檢查過程中，需重點關(guān)注供應(yīng)商付款、客戶收款、貨物交付的時點是否符合合同的約定，關(guān)鍵環(huán)節(jié)所涉及的原始單據(jù)是否齊全，是否可以支持財務(wù)記錄。對照貿(mào)易業(yè)務(wù)合同，分析是否存在客戶超期未提的存貨和超期未收回的應(yīng)收賬款，結(jié)合對銀行流水和貿(mào)易業(yè)務(wù)會計記錄的檢查，關(guān)注是否存在異常的資金流水記錄和異常的往來發(fā)生額及余額，以確認是否存在通過虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)往來達到關(guān)聯(lián)方資金占用的目的。

綜上，貿(mào)易業(yè)務(wù)種類繁多，涉及的交易相關(guān)方較多，因貿(mào)易僅涉及資金和貨物的流轉(zhuǎn)，不涉及對貨物性質(zhì)的改變，整個過程比較容易被操控，導(dǎo)致貿(mào)易業(yè)務(wù)的真實性核實難度較大，固有風險較高，尤其是當上市公司存在較大的舞弊壓力時，貿(mào)易業(yè)務(wù)的審計風險也會隨之增加，通過不具有商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易和濫用總額法會計政策虛增貿(mào)易收入的案例屢見不鮮。為應(yīng)對貿(mào)易業(yè)務(wù)收入的審計風險，需要在充分評估上市公司整體風險的基礎(chǔ)上，通過了解上市公司貿(mào)易業(yè)務(wù)的具體情況，來制定有針對性的審計實施方案。