摘要：我國(guó)公立醫(yī)院的建設(shè)與發(fā)展有其自身特點(diǎn)。因其行業(yè)的特殊性，醫(yī)院在發(fā)展建設(shè)過(guò)程中，對(duì)資金的籌措和使用都離不開(kāi)財(cái)政資金的支持。而且因其同時(shí)承擔(dān)著各類專項(xiàng)醫(yī)療衛(wèi)生項(xiàng)目的建設(shè)任務(wù)，這些項(xiàng)目資金大多數(shù)也是由財(cái)政部門(mén)撥付項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)進(jìn)行支持。因此在財(cái)政經(jīng)費(fèi)的使用及賬務(wù)處理過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)許多各類問(wèn)題。雖然有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度做指導(dǎo)，但是在實(shí)際工作中，因著各種原因，會(huì)遇到復(fù)雜的情況和問(wèn)題。這就要求財(cái)務(wù)人員在遵守執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的前提下，根據(jù)各類問(wèn)題及情況做好各項(xiàng)財(cái)政資金的賬務(wù)處理。因此怎樣解決好這些問(wèn)題，在此提出自己的一些想法，與大家一起探討。

關(guān)鍵詞：專項(xiàng)債券；財(cái)政撥款收入；醫(yī)療機(jī)構(gòu)

中圖分類號(hào)：F812

引言

近幾年，國(guó)家加大了對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的扶持力度。其中通過(guò)發(fā)行政府債券對(duì)醫(yī)院進(jìn)行投資就是一項(xiàng)有力的舉措。并且采用更加優(yōu)惠的利率水平來(lái)吸引醫(yī)療機(jī)構(gòu)的主動(dòng)申請(qǐng)。這樣既促進(jìn)了國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，又解決了醫(yī)療機(jī)構(gòu)自身發(fā)展壯大但是憑借自身能力籌資困難的矛盾。但是對(duì)于醫(yī)療行業(yè)來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一項(xiàng)新出現(xiàn)的事物。尤其在2019年醫(yī)療行業(yè)全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度并且隨后又實(shí)行財(cái)政資金“一體化”管理后，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)人員在具體操作過(guò)程中遇到一些困惑。雖然有《政府會(huì)計(jì)制度》及《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》做指引，并且財(cái)政部后期又陸續(xù)發(fā)布了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)—第6號(hào)，對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)事項(xiàng)具體操作作出了一些具體的解釋說(shuō)明。但是醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員在工作中還是存在一些問(wèn)題和困惑。再此，結(jié)合所遇到的具體問(wèn)題，提出自己的一些想法和建議，和大家一起學(xué)習(xí)探討。

一、按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號(hào)》內(nèi)容要求

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》（以下簡(jiǎn)稱8號(hào)準(zhǔn)則）第七條規(guī)定；舉借債務(wù)是指政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)融資活動(dòng)借入的債務(wù)，包括政府舉借的債務(wù)和其它政府會(huì)計(jì)主體借入的款項(xiàng)。這里也就明確了債務(wù)的發(fā)行主體是政府部門(mén)。但當(dāng)財(cái)政部門(mén)將籌措到的債券資金撥入醫(yī)院的時(shí)候，債券的使用主體就變成了醫(yī)院。這樣就出現(xiàn)了兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。這兩個(gè)會(huì)計(jì)主體對(duì)此類事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方式就產(chǎn)生了矛盾。尤其是對(duì)于醫(yī)院來(lái)說(shuō)，要服從于財(cái)政部門(mén)對(duì)自己的管理要求，又存在自身賬務(wù)處理的需要。所以，這里對(duì)于醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，遇到了困惑和難點(diǎn)。在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號(hào)》中，有關(guān)單位使用政府債券的會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：

（一）使用政府債券資金的單位的會(huì)計(jì)處理

1.單位實(shí)際從同級(jí)財(cái)政取得政府債券資金的，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目；同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“資金結(jié)存”等科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目。

按照預(yù)算管理要求需對(duì)政府債券資金單獨(dú)反映的，應(yīng)當(dāng)在“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”科目下進(jìn)行明細(xì)核算。例如，取得地方政府債券資金的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)地方政府債券類別按照“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專項(xiàng)債券資金收入”等進(jìn)行明細(xì)核算。

2.同級(jí)財(cái)政以地方政府債券置換單位原有負(fù)債的，單位應(yīng)當(dāng)借記“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付利息”等科目，貸記“累計(jì)盈余”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

3.單位需要向同級(jí)財(cái)政上繳專項(xiàng)債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目專項(xiàng)收入的，取得專項(xiàng)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目；實(shí)際上繳時(shí)，借記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

4.單位應(yīng)當(dāng)對(duì)使用地方政府債券資金所形成的資產(chǎn)、上繳的專項(xiàng)債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目專項(xiàng)收入進(jìn)行輔助核算或備查簿登記。

（二）但是在實(shí)際工作中，醫(yī)院在收到政府專項(xiàng)債券撥款時(shí)，做賬務(wù)處理過(guò)程中還存在一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

1.從政府會(huì)計(jì)開(kāi)始實(shí)施預(yù)算管理一體化后，單位收到的財(cái)政部門(mén)撥付的政府債券款時(shí)，不會(huì)在收到款項(xiàng)時(shí)作貨幣資金的增加，而是更改為在實(shí)際使用支付項(xiàng)目資金時(shí)，“以收代支”的會(huì)計(jì)處理方式，即借：財(cái)政撥款支出，貸：財(cái)政撥款收入-地方政府債券收入；同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中，借：事業(yè)支出—財(cái)政項(xiàng)目支出 等，貸；財(cái)政撥款收入-地方政府債券收入。

此種會(huì)計(jì)處理方法雖然使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法和口徑保持了一致，但是存在一些矛盾：醫(yī)院收到的這筆專項(xiàng)債款在以后期間是需要醫(yī)院償還的。所以對(duì)于醫(yī)院來(lái)說(shuō)，這不應(yīng)該確認(rèn)為一筆收入，而是必然要承擔(dān)的一項(xiàng)負(fù)債。如果將其計(jì)入收入，會(huì)虛減單位的負(fù)債，并且使醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債率失去準(zhǔn)確性，對(duì)衡量醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)狀況會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷。

2.在財(cái)務(wù)領(lǐng)域還有一種處理意見(jiàn)：就是醫(yī)院收到財(cái)政部門(mén)撥付的專項(xiàng)債券款并使用債券資金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都將其記為一項(xiàng)負(fù)債。

在收到財(cái)政部門(mén)下?lián)艿恼畬ｍ?xiàng)債券款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式為借：銀行存款，貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付政府專項(xiàng)債券，預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方式為借：資金結(jié)存，貸：債務(wù)預(yù)算收入—政府專項(xiàng)債券收入。在以專項(xiàng)債券資金支付項(xiàng)目款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式為借：在建工程/固定資產(chǎn)，貸：銀行存款。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方式為借：事業(yè)支出，貸：資金結(jié)存。在項(xiàng)目實(shí)施期間計(jì)提債券的應(yīng)付利息為借：在建工程，貸：應(yīng)付利息。此時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。醫(yī)院向財(cái)政部門(mén)上繳專項(xiàng)債券利息時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式為借：應(yīng)付利息，貸：銀行存款。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方式為借：利息支出貸：資金結(jié)存。

政府專項(xiàng)債券到期還本并將最后一期預(yù)提的利息一起上繳財(cái)政時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式為，借：長(zhǎng)期應(yīng)付款/應(yīng)付利息，貸：銀行存款。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方式，借：債務(wù)還本支出/利息支出，貸：資金結(jié)存。

此種會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)將收到的政府專項(xiàng)債確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，與醫(yī)院實(shí)際的資金來(lái)源性質(zhì)相符。并且賬務(wù)處理程序清晰明了，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理口徑與預(yù)算會(huì)計(jì)處理口徑一致。醫(yī)院在填列各類報(bào)表時(shí)，數(shù)據(jù)采集口徑一致，避免發(fā)生上報(bào)的各類報(bào)表中對(duì)財(cái)政收入與支出統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不相符的問(wèn)題。并且真實(shí)地反映出醫(yī)院的實(shí)際的資產(chǎn)負(fù)債率，便于醫(yī)院的管理者及報(bào)表的使用者真實(shí)地了解醫(yī)院的資產(chǎn)與負(fù)債情況。但是，此種處理方式也存在一個(gè)問(wèn)題：當(dāng)醫(yī)院將財(cái)政專項(xiàng)債券撥款確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債后，與財(cái)政的總預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)賬關(guān)系發(fā)生了矛盾，所以，此種賬務(wù)處理方法還是需要探討。

3.通過(guò)在實(shí)際工作中不斷地實(shí)踐和思索，對(duì)這個(gè)問(wèn)題有了一些自己的想法：在收到并且使用政府轉(zhuǎn)撥的專項(xiàng)債券資金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式為借：固定資產(chǎn)/存貨等，貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付政府專項(xiàng)債券。預(yù)算會(huì)計(jì)處理方式為借：財(cái)政撥款支出，貸：財(cái)政撥款收入— 政府債券資金收入。在財(cái)政部門(mén)要求醫(yī)院按照期限償還專項(xiàng)債務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付政府專項(xiàng)債券/應(yīng)付利息—應(yīng)付政府專項(xiàng)債券利息，貸：銀行存款，預(yù)算會(huì)計(jì)在此處不做處理。

這樣的會(huì)計(jì)處理結(jié)果：第一，使醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債表中的“負(fù)債”數(shù)據(jù)真實(shí)地反映了醫(yī)院的實(shí)際承擔(dān)的負(fù)債狀況，便于報(bào)表使用者及醫(yī)院的決策者準(zhǔn)確地了解醫(yī)院的負(fù)債規(guī)模及運(yùn)營(yíng)情況。以便對(duì)醫(yī)院的發(fā)展規(guī)劃做出正確的決策。同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)口徑中反映出醫(yī)院收到的專項(xiàng)債券資金與財(cái)政部門(mén)撥付的款項(xiàng)形成相對(duì)應(yīng)的財(cái)政收支關(guān)系，在填報(bào)年度決算時(shí)，與財(cái)政部門(mén)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)應(yīng)，并且對(duì)賬關(guān)系清晰明了，便于決算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確填報(bào)。第二，在“財(cái)政撥款收入”一級(jí)科目下應(yīng)加設(shè)二級(jí)科目：“一般債券資金收入”及“專項(xiàng)債券資金收入”這樣與其他正常的財(cái)政撥款收入相區(qū)別，便于專項(xiàng)債券資金的管理與使用；第三，在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”一級(jí)科目下設(shè)置“應(yīng)付政府專項(xiàng)債券”二級(jí)科目，并且按照具體資金使用項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)科目，以便明細(xì)核算專項(xiàng)債券的類別及使用方向。同時(shí)，建立輔助賬進(jìn)行分項(xiàng)目明細(xì)核算。這樣保障了財(cái)政項(xiàng)目資金使用準(zhǔn)確及安全。

（三）在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第三號(hào)中，解釋債券到期，單位以專項(xiàng)債券建設(shè)的項(xiàng)目產(chǎn)生的收入需要上繳財(cái)政時(shí)的會(huì)計(jì)處理方式

日常收到項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的收入時(shí)，借：銀行存款 貸：應(yīng)繳財(cái)政款。實(shí)際向國(guó)庫(kù)上繳財(cái)政款時(shí)，借：應(yīng)繳財(cái)政款 貸：銀行存款，預(yù)算會(huì)計(jì)在此處不作處理。這種會(huì)計(jì)處理方式在實(shí)際工作中也存在一些具體問(wèn)題：對(duì)于公立醫(yī)院來(lái)說(shuō)，因使用財(cái)政專項(xiàng)借款建設(shè)的項(xiàng)目，有些情況很難區(qū)分出哪部分的收入屬于該項(xiàng)目的專項(xiàng)收入。例如：在使用專項(xiàng)債券款進(jìn)行大型修繕及改擴(kuò)建時(shí)，在項(xiàng)目完成交工并投入使用后產(chǎn)生的收入很難單獨(dú)計(jì)算。并且在日常的醫(yī)院實(shí)現(xiàn)收入時(shí)，已經(jīng)將收入進(jìn)行了會(huì)計(jì)入賬處理，計(jì)入“醫(yī)療收入”中。如果此時(shí)按照準(zhǔn)則解釋說(shuō)明中的方式處理，是無(wú)法單獨(dú)核算出該項(xiàng)目產(chǎn)生的收入。所以在債券到期，單位以自有資金向財(cái)政部門(mén)上繳專項(xiàng)收入時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式為借：醫(yī)療收入/以前年度損益調(diào)整 貸：應(yīng)繳財(cái)政款，預(yù)算會(huì)計(jì)在此處不做處理。實(shí)際上繳專項(xiàng)債券款時(shí)，會(huì)計(jì)處理方式為借：應(yīng)繳財(cái)政款 貸：銀行存款。此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)處理方式：借：事業(yè)收入/非財(cái)政撥款結(jié)余—年初余額調(diào)整 貸：資金結(jié)存。

此種會(huì)計(jì)處理方法的意義在于，項(xiàng)目竣工且投入使用后，當(dāng)期產(chǎn)生的收入已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的，在此處沖銷掉收入或者調(diào)減以前年度確認(rèn)的收入，并且確認(rèn)為一種應(yīng)付款。與該筆政府債券資金的真正來(lái)源性質(zhì)相同。同時(shí)也避免了一筆業(yè)務(wù)收入重復(fù)記賬的發(fā)生。

二、醫(yī)院收到財(cái)政項(xiàng)目撥款時(shí)，還有一些特殊情況的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

在工作中，很多財(cái)政項(xiàng)目活動(dòng)都是在財(cái)政項(xiàng)目資金撥付前就已經(jīng)開(kāi)展實(shí)施。在開(kāi)展活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的收入和成本費(fèi)用都已經(jīng)在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行了會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益，或作為應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理。在財(cái)政項(xiàng)目資金撥付入賬時(shí)，因政府會(huì)計(jì)已經(jīng)實(shí)行一體化管理，在支出實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入，因此醫(yī)院一般的會(huì)計(jì)處理為確認(rèn)為一筆業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—財(cái)政項(xiàng)目支出或單位管理費(fèi)用—財(cái)政項(xiàng)目支出并同時(shí)確認(rèn)一筆財(cái)政撥款收入。

這樣的財(cái)務(wù)處理與財(cái)政部門(mén)的對(duì)賬關(guān)系清晰準(zhǔn)確，但是存在重復(fù)記賬的問(wèn)題。該筆業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)以自有資金口徑確認(rèn)了收入及成本費(fèi)用，此時(shí)又再次確認(rèn)為財(cái)政口徑的收入與成本費(fèi)用，出現(xiàn)了一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重復(fù)記賬的情況。所以在醫(yī)院收到財(cái)政資金并且支付時(shí)，在確認(rèn)財(cái)政項(xiàng)目資金收入及支出的同時(shí)，應(yīng)再同時(shí)沖銷掉以往的以自有資金確認(rèn)的收入與成本費(fèi)用：

（一）沖銷已經(jīng)確認(rèn)的自有資金收入及應(yīng)收的財(cái)政項(xiàng)目款，借：事業(yè)收入—自有資金/以前年度損益調(diào)整，貸：其他應(yīng)收款，預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)不做賬務(wù)處理。

（二）以收到的財(cái)政資金支付項(xiàng)目款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式為借：應(yīng)付賬款/固定資產(chǎn)/存貨等，貸：財(cái)政撥款收入，預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)確認(rèn)財(cái)政撥款收入與支出：借：事業(yè)支出—財(cái)政項(xiàng)目支出，貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入—財(cái)政項(xiàng)目收入。

（三）沖銷掉已經(jīng)確認(rèn)的自有資金支出，借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—財(cái)政項(xiàng)目支出/單位管理費(fèi)用—財(cái)政項(xiàng)目支出，貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—其他資金/單位管理費(fèi)用—其他資金/以前年度損益調(diào)整，預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)不做賬務(wù)處理。

三、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)政項(xiàng)目資金的補(bǔ)助，對(duì)于醫(yī)療行業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一項(xiàng)重要的補(bǔ)充。對(duì)醫(yī)院的發(fā)展建設(shè)起到了極大的扶持作用。尤其涉及醫(yī)療機(jī)構(gòu)的大型基建項(xiàng)目及大宗的設(shè)備采購(gòu)，財(cái)政資金的扶持起到了極大的支撐作用.為醫(yī)院提高自身的醫(yī)療服務(wù)水平和醫(yī)療行業(yè)高質(zhì)量的發(fā)展起到了重要的作用。因此，醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注財(cái)政資金使用方面的規(guī)章制度及各項(xiàng)政策法規(guī)。同時(shí)結(jié)合在實(shí)際工作中遇到的各類問(wèn)題，在法律法規(guī)的框架之內(nèi)，選擇出更適當(dāng)合理的賬務(wù)處理方法。

參考文獻(xiàn)

[1]史永雷.大連市屬公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理研究[D].遼寧：大連海事大學(xué)，2017.

[2]劉瑤.公立醫(yī)院非財(cái)政性資金管理問(wèn)題的思考[J].商業(yè)故事，2022（16）：229-231.

[3]魏凌，朱子寒，張平，等.加強(qiáng)公立醫(yī)院招標(biāo)采購(gòu)監(jiān)督管理的實(shí)踐與思考[J].中國(guó)衛(wèi)生標(biāo)準(zhǔn)管理，2021，12（23）：37-40.

[4]黃權(quán)銀.淺析專項(xiàng)用途財(cái)政性資金所得稅政策[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016（7）：160-161，163.

[5]閔澤.公立醫(yī)院財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制完善研究——以貴州省安順市人民醫(yī)院為例[D].湖北：華中師范大學(xué)，2013.

作者簡(jiǎn)介：任遠(yuǎn)新，女，1973年9月生，漢族，遼寧阜新人，大專，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。