摘要：隨著PPP模式的廣泛應(yīng)用，如何推動PPP項目規(guī)范運行成為新的熱點話題。目前，企業(yè)對PPP項目適用稅收政策的理解存在差異，涉稅風險愈加凸顯。本文通過探討PPP項目前期、建設(shè)期、運營期、移交期等不同階段的典型涉稅風險，從加強稅務(wù)政策理論學(xué)習，強化專業(yè)人才隊伍建設(shè)，深化合同條款稅務(wù)籌劃，規(guī)范業(yè)務(wù)模式與流程，增進稅企交流互動等方面提升企業(yè)稅務(wù)風險管控能力，促進企業(yè)長遠穩(wěn)定發(fā)展。

關(guān)鍵詞：PPP項目；涉稅風險；防范

一、PPP模式概述

PPP模式是指政府部門和社會資本合作（企業(yè)）為增強公共產(chǎn)品和服務(wù)供給能力、提高供給效率，通過特許經(jīng)營、股權(quán)合作等方式，與社會資本建立的利益共享、風險分擔及長期合作模式。在合作過程中，政府部門和企業(yè)通過簽訂PPP項目合同，達成一定的約定，政府部門立足職能管理職責，負責項目的定價、監(jiān)管、評估考核，企業(yè)充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，負責項目的投融資、建設(shè)、運營管理等具體運作。從政府部門的角度來看，PPP模式可以拓寬融資渠道，實現(xiàn)多元化融資，緩解財政資金壓力，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量和運營管理水平，提升履職能力。對于企業(yè)來說，基于政府部門的公信力，PPP項目投資風險較低，投資回報率穩(wěn)定，收入規(guī)模和投資收益均較為可觀，優(yōu)勢明顯。由此可見，PPP模式是一種合作共贏的公共治理模式。但PPP項目收益率穩(wěn)定的特性決定了企業(yè)不能承擔過高的風險，因此，識別PPP項目存在的主要涉稅風險，并適時進行有效的風險管控成為PPP項目財務(wù)管理中不可忽視的工作內(nèi)容。

二、PPP項目主要涉稅風險

PPP項目合作周期長，稅收問題覆蓋PPP項目包括項目前期、建設(shè)期、運營期和移交等各個階段，且交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜，運營方式多樣，涉及多個稅種。

（一）項目前期主要涉稅風險

1.前期費用無規(guī)范增值稅專用發(fā)票涉稅風險

在項目前期階段，PPP項目前期費用和土地拆遷費等費用可能已經(jīng)開支，并由地方財政資金墊付，開具票據(jù)。在這種情況下，如果將該類已開支費用計入總投資額，政府部門為項目企業(yè)開具財政性收據(jù)，此部分費用無法進行進項稅抵扣和企業(yè)所得稅稅前扣除，無形中加重了企業(yè)的稅費負擔，而在投標前整體測算時，如果沒有專業(yè)性強的財務(wù)人員參與其中，則很可能會忽略由此帶來的稅費影響。

2.PPP合同印花稅涉稅風險

一般而言，政府部門與企業(yè)作為合同雙方簽訂PPP項目合同，對項目實施內(nèi)容進行框架性約定，包含PPP項目建造、融資、運營、移交、績效考核等多個方面，無法劃分為某種特定類型的合同。針對PPP項目合同是否屬于印花稅應(yīng)稅憑證，以及按照何種類型的應(yīng)稅憑證來繳納印花稅存在較大的爭議。從稅務(wù)機關(guān)的立場出發(fā)，印花稅是地方稅，屬于地方財政的固定預(yù)算收入，其稅源頗受地方政府部門關(guān)注。PPP項目合同系經(jīng)過政府部門招標采購后簽訂，中標通知書上載明有中標估算金額，涉稅金額大，大多按照建筑安裝工程承包合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計合同要求繳納印花稅。而從企業(yè)的角度來看，印花稅法采用的是正列舉法，對列明的稅目按照規(guī)定稅率征收印花稅，PPP項目合同系根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)<政府部門和社會資本合作模式操作指南（試行）>的通知》（財金

〔2014〕113號）文件要求簽訂的框架協(xié)議，基于PPP項目合同的框架性約定，企業(yè)在項目實施階段還將與承包方、融資方、運營商等多方針對具體的履約事項簽訂合同，并依法繳納印花稅，再針對PPP項目合同繳納印花稅則明顯存在雙重征稅。單純從PPP項目合同來看，其不具有合同法規(guī)定的建筑工程承包、勘察設(shè)計合同等合同要件，不屬于建筑工程承包、勘察設(shè)計合同范疇，不屬于印花稅法所列舉的應(yīng)稅憑證。顯然，PPP項目合同涉及金額巨大，印花稅無疑將給處于項目初期暫無項目收入的企業(yè)帶來沉重的資金壓力和財務(wù)負擔，而關(guān)于印花稅繳納的稅企爭議可能導(dǎo)致企業(yè)在PPP項目合同簽訂時未繳納印花稅，而在項目實施過程中被稅務(wù)機關(guān)要求繳納印花稅并加收滯納金，從而進一步增加企業(yè)的稅務(wù)成本。

（二）項目建設(shè)期主要涉稅風險

1.項目融資帶來的涉稅風險

PPP項目在建設(shè)期資金需求量非常大，需要有持續(xù)穩(wěn)定的資金投入，而收益在較長的運營期才得以實現(xiàn)，故而大部分資金需通過融資來解決。為提高資信水平，爭取較優(yōu)惠的貸款利率，降低融資成本，同時考慮金融機構(gòu)的信貸管理要求等，企業(yè)可能采取由集團公司與金融機構(gòu)整體簽約，再分步發(fā)放并撥付具體實施項目的公司使用，導(dǎo)致母子公司之間出現(xiàn)關(guān)聯(lián)借款，這就需要滿足關(guān)聯(lián)債資比例不超過2∶1的規(guī)定，否則將引起稅務(wù)風險。稅務(wù)機關(guān)可能要求在整體借款合同簽訂時對該借款合同繳納印花稅，對母公司的利息收入繳納增值稅，對利息支出稅前扣除的稅務(wù)合理性產(chǎn)生質(zhì)疑，增加企業(yè)的稅務(wù)溝通成本。

2.項目建造帶來的涉稅風險

項目建造的涉稅風險主要體現(xiàn)在增值稅專用發(fā)票進項稅抵扣事項上。首先，如果建安工程費及其他項目建造開支相關(guān)合同中未明確約定計稅方式和所提供發(fā)票的稅率，后期可能收到簡易計稅方式下稅率為3%的增值稅專用發(fā)票，這將導(dǎo)致進項稅額縮水，企業(yè)稅負增加。其次，項目建造工期長，產(chǎn)生的大量進項稅，需待運營期項目產(chǎn)生銷項稅額后才能逐步抵扣。如果未將收到的發(fā)票及時認證，會形成大量滯留票，不利于稅務(wù)機關(guān)進行發(fā)票的統(tǒng)籌比對，可能面臨需報送相關(guān)說明和佐證資料等事宜。

（三）項目運營期主要涉稅風險點

項目運營期的涉稅風險主要是增值稅。由于PPP項目的公益性，大多數(shù)PPP項目的回報機制均在項目總建設(shè)成本的基礎(chǔ)上獲得一定的收益率，按照使用者付費和可行性缺口補助或政府部門付費在全生命周期付費。其中，使用者付費屬于市場行為，一般爭議不大，但可行性缺口補助或政府部門付費很難界定其性質(zhì)。首先，在是否屬于增值稅應(yīng)稅范圍產(chǎn)生的爭議方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》的規(guī)定，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。PPP企業(yè)可能基于此政策，對可行性缺口補助收入作為不征稅處理，而稅務(wù)機關(guān)可能并不認同這一處理方式。其次，在該收入適用的增值稅稅目和稅率的確定上，PPP企業(yè)可能將政府部門補助收入界定為企業(yè)整合項目建造、運營而提供綜合商務(wù)輔助服務(wù)取得相應(yīng)回報，適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)繳納6%增值稅，但在實際工作中各稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行口徑各不相同。有的稅務(wù)機關(guān)認同按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收6%的增值稅，有的稅務(wù)機關(guān)卻把PPP項目歸類為建造服務(wù)，要求按照9%征收增值稅，如果其中涉及不能區(qū)分的設(shè)備采購及安裝，則可能對整個項目從高按照13%征稅。

（四）項目移交階段主要涉稅風險點

PPP項目運營期結(jié)束后，企業(yè)需按照PPP項目合同的約定向政府部門或其指定的接收人移交項目相關(guān)資產(chǎn)和權(quán)利，而如果雙方在簽訂PPP項目合同時未約定為“無償移交”，移交前項目立項主體為企業(yè)，且土地等資產(chǎn)權(quán)證均在企業(yè)名下，稅務(wù)機關(guān)可能認定企業(yè)擁有資產(chǎn)所有權(quán)，要求其按照視同銷售繳納增值稅和所得稅。

三、PPP項目涉稅風險防范建議

面對復(fù)雜多樣的涉稅風險，企業(yè)采取有力措施進行涉稅風險防控勢在必行。

（一）加強稅務(wù)政策理論學(xué)習

PPP項目具有一定的創(chuàng)新性和獨特性。但PPP項目的稅務(wù)處理主要依賴對普適性稅收政策的把握和有效運用。而且PPP項目存續(xù)周期長，涉稅問題種類繁多，在長達20～30年的合作期間內(nèi)，稅收政策難免會有更新變化。而有效的稅務(wù)風險管理需建立在企業(yè)對稅收政策充分了解和合理運用上，因此，財務(wù)人員必須了解最新前沿政策，擴充稅收知識儲備，增強對政策的理解和運用，是企業(yè)適應(yīng)稅收政策的頻繁變動，避免增加不必要的稅收成本的必由之路。

（二）強化專業(yè)人才隊伍建設(shè)

在PPP項目的不同階段，涉稅風險的重難點不盡相同，企業(yè)規(guī)避各環(huán)節(jié)涉稅風險，離不開專業(yè)能力強、綜合素質(zhì)高的稅務(wù)風險管理人才的參與。PPP項目稅務(wù)風險管控的關(guān)鍵并不是企業(yè)納稅申報環(huán)節(jié)，而是貫穿于PPP項目整個生命周期。這要求涉稅工作人員既要具備豐富的稅收政策知識儲備，深厚的稅務(wù)籌劃能力，敏銳的風險管理思維，又要熟悉PPP項目運作的整體流程。因此，企業(yè)可采取向外引才，對內(nèi)育才等手段，立足本實際情況，強化專業(yè)人才隊伍建設(shè)。具體而言，對外可以引進精通稅收政策和實務(wù)的高素質(zhì)行業(yè)領(lǐng)軍人才來開展稅務(wù)管理工作，發(fā)揮高端人才的引領(lǐng)和傳幫帶效應(yīng)，搭建優(yōu)秀的企業(yè)人才梯隊，培育切合企業(yè)實際的稅控管理團隊；對內(nèi)積極組織PPP項目相關(guān)稅收政策培訓(xùn)和業(yè)務(wù)流程培訓(xùn)，通過設(shè)置培訓(xùn)全勤獎勵、報銷專業(yè)資質(zhì)證書考試費用等激勵措施來調(diào)動員工業(yè)余自主學(xué)習和培訓(xùn)的積極性。

（三）深化合同條款稅務(wù)籌劃

PPP合同詳細約定了政府部門和企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)、項目交易結(jié)構(gòu)、風險分配機制等重要內(nèi)容，在后續(xù)執(zhí)行過程中，雙方以此作為主張權(quán)利、履行義務(wù)的依據(jù)，合同條款需結(jié)合項目實際情況，權(quán)衡合同雙方的風險承受度，對利益和風險分配進行細致且明確的規(guī)定。因此，在投標前企業(yè)應(yīng)充分掌握國家和地方稅收政策，深化項目投標測算論證，把財務(wù)測算做深做細，通盤考慮項目各階段的情況，科學(xué)合理地精準測算不同的合同簽訂主體、合同金額是否含稅、土地劃撥方式等造成的稅費影響，并對未來可能的稅收變動做出敏感性分析。在此基礎(chǔ)上，逐一審查PPP合同條約存在的潛在稅務(wù)風險，以避免因合同條款模糊造成稅負增加。鑒于土地、房產(chǎn)等相關(guān)的土地使用稅、房產(chǎn)稅等稅費一般以證書權(quán)屬人為納稅主體，在磋商談判中，企業(yè)應(yīng)爭取在合同中明確項目用地采取政府部門劃撥方式，并將相關(guān)權(quán)證辦理在政府部門名下，如確需辦理在企業(yè)名下，則應(yīng)向政府部門明確指出對應(yīng)產(chǎn)生的稅費負擔，要求增加補償安排；明確項目移交方式為無償移交，避免后期被認定存在繳納增值稅和土地增值稅的納稅義務(wù)；針對PPP項目中不同的服務(wù)內(nèi)容存在的增值稅稅率差異的內(nèi)容，應(yīng)在合同中作出明確的區(qū)分，為會計處理分開核算奠定基礎(chǔ)，避免因核算不清從高計稅的情況出現(xiàn)。

針對借款合同，應(yīng)首先簽訂框架協(xié)議，從整體考慮，獲得最優(yōu)惠的利率，再根據(jù)實際貸款需求分批簽訂具體金額的借款合同，因而可以適用先按照5元印花稅貼花，再按照以后結(jié)算的實際金額補計，進而將印花稅的納稅時點推遲至實際使用貸款時，有效緩解項目初期的資金壓力。針對建造合同，應(yīng)選擇具備合格資質(zhì)的供應(yīng)商，約定采用增值稅一般計稅模式，確保足額取得增值稅進項稅發(fā)票。

（四）規(guī)范業(yè)務(wù)模式與流程

合理的合同條款稅務(wù)籌劃需要通過規(guī)范的業(yè)務(wù)模式與流程實現(xiàn)協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)，企業(yè)應(yīng)針對合同約定的細節(jié)造成的稅務(wù)處理的差異點，運用規(guī)范業(yè)務(wù)模式與流程，實現(xiàn)合理納稅的策劃效果。對于存在集團統(tǒng)借統(tǒng)還的情形，應(yīng)嚴格落實統(tǒng)一一級調(diào)撥，合理確定關(guān)聯(lián)借款利率，嚴格控制關(guān)聯(lián)債資比例，保障往來交易資金流真實性，確保合同流、發(fā)票流、資金流一致，以佐證該業(yè)務(wù)系出于合理商業(yè)目的和客觀商業(yè)事實，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的，符合獨立交易原則，利息費用可在企業(yè)所得稅稅前扣除。針對增值稅稅率不同的PPP項目業(yè)務(wù)，應(yīng)準確區(qū)分，分開核算，避免從高適用稅率。此外，企業(yè)還應(yīng)做好增值稅進項稅管理，做到增值稅專用發(fā)票應(yīng)取盡取、應(yīng)抵盡抵，符合增值稅增量留抵退稅條件的，應(yīng)及時與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，盡快辦理退稅，以享受國家政策紅利，節(jié)約資金成本。

（五）增進與稅務(wù)機關(guān)的交流互動

在通常情況下，財務(wù)人員往往害怕與稅務(wù)人員對接，顧慮過于頻繁的稅企交流會暴露出企業(yè)涉稅問題，但在功能強大的金稅四期系統(tǒng)面前，企業(yè)的涉稅問題將無處遁形，與其一味消極逃避，不如轉(zhuǎn)變思維，主動出擊，積極拓寬稅企溝通渠道，增進雙方互動交流，構(gòu)建良好的稅企關(guān)系。一方面，通過與稅務(wù)機關(guān)專業(yè)人員探討稅收政策，企業(yè)可以了解稅務(wù)機關(guān)針對某一具體問題的稅務(wù)處理方法和意見，避免在稅收征管過程中因雙方對稅收政策的理解差異而增加稅務(wù)風險；另一方面，企業(yè)定期與不定期咨詢稅務(wù)疑難問題，逐步建立稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的信任，可向稅務(wù)機關(guān)充分反饋PPP項目實施過程中的稅務(wù)疑難點，使其了解PPP項目中存在的雙重征稅以及資產(chǎn)權(quán)屬界定模糊等帶來的較重的稅務(wù)負擔問題，促使其出臺專門的PPP項目稅收政策，同時為企業(yè)未來快速解決稅務(wù)疑難問題做好鋪墊。

四、結(jié)語

綜上所述，PPP項目涉稅風險存在諸多涉及PPP合同約定的關(guān)鍵點和稅務(wù)機關(guān)自由裁量的靈活處理空間。因此，在PPP項目前期企業(yè)應(yīng)帶著稅務(wù)思維，做好事先籌劃工作，鼓勵財務(wù)人員積極參與，提前做好精準測算，為協(xié)商談判提供有效的數(shù)據(jù)支撐，合理確定合同條款，為業(yè)務(wù)模式定好理論基調(diào)；在項目執(zhí)行階段，企業(yè)應(yīng)廣聚人才、理順流程、勤于溝通，了解稅務(wù)機關(guān)對政策的解讀和出發(fā)點，尋找涉稅爭議的平衡點，做好涉稅風險防控，做到依法納稅，合規(guī)合理節(jié)稅，切實保障自身利益，實現(xiàn)PPP項目平穩(wěn)運行和企業(yè)長遠健康發(fā)展。

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作者簡介：成敏（1987），女，湖南省婁底市人，碩士，會計師，研究方向為企業(yè)財務(wù)管理。