于海龍 劉巧辰

（1.沈陽(yáng)城市建設(shè)學(xué)院，遼寧 沈陽(yáng) 110167；2.沈陽(yáng)故宮博物院，遼寧 沈陽(yáng) 110011）

1 概述

2020年9月28日，以“我國(guó)考古最新發(fā)現(xiàn)及其意義”為題，中共中央政治局舉行第二十三次集體學(xué)習(xí)，中共中央總書記習(xí)近平在主持學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)：“要建立健全歷史文化遺產(chǎn)資源資產(chǎn)管理制度，健全不可移動(dòng)文物保護(hù)機(jī)制，增強(qiáng)歷史文化遺產(chǎn)防護(hù)能力?！贝送?，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》與《國(guó)有資產(chǎn)報(bào)告制度》的實(shí)施與完善，也為我國(guó)規(guī)范文物資源資產(chǎn)管理提供了思路，并提出了新的要求①。2021年3月，為明確文物資源資產(chǎn)管理原則、提升文物資源資產(chǎn)利用效率等，財(cái)政部、國(guó)家文物局聯(lián)合印發(fā)了《國(guó)有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)資〔2021〕84號(hào)），該辦法建立在我國(guó)文化資源豐富、類型多樣的基礎(chǔ)上，探索性地提出文物資源的管理方式，對(duì)充分發(fā)揮文物增強(qiáng)國(guó)家文化軟實(shí)力、滿足人民精神文化需求等方面具有重要意義。

2018年，我國(guó)出臺(tái)了新版《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。在《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào)）中，明確了文物文化資產(chǎn)新舊銜接管理意見(jiàn)②。理解可知，新制度完善了文物文化資產(chǎn)科目，體現(xiàn)出文物文化資產(chǎn)管理制度正逐步趨于成熟。其中，有較多文物文化資產(chǎn)由于受到歷史因素影響，其成本無(wú)法可靠取得。因此，對(duì)于此部分資產(chǎn)，通知中提出相關(guān)單位應(yīng)設(shè)置備查簿并進(jìn)行登記，待能夠確定成本的可靠信息后，應(yīng)及時(shí)按照相關(guān)規(guī)定將成本價(jià)值進(jìn)行入賬。

依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十八條，文物應(yīng)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)中的文物文化資產(chǎn)存在。這就說(shuō)明，文物在政府會(huì)計(jì)主體中作為非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行管理，并納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。但文物文化資產(chǎn)在實(shí)際應(yīng)用中的劃分尚不夠明晰完整，且受現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況影響，相關(guān)資產(chǎn)無(wú)法恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會(huì)計(jì)反映，這就為國(guó)有博物館的資產(chǎn)處理模式帶來(lái)了根源性的障礙。目前，隨著科技的發(fā)展以及廣大人民群眾日益增長(zhǎng)的文化需求，展覽的手段方式不斷更新，設(shè)施設(shè)備也日新月異。博物館在策劃展覽之前，要對(duì)展廳做好消防、水、暖、電等基礎(chǔ)設(shè)施的必要改造，以滿足展覽的基礎(chǔ)條件，在此過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一系列費(fèi)用投入，如數(shù)字化展示及展覽系統(tǒng)費(fèi)用、具有展示和保護(hù)功能的展柜費(fèi)用、進(jìn)行布展與展廳改造費(fèi)用等，對(duì)于展出的文物，還要進(jìn)行必要的保護(hù)和修復(fù)工作。這些工作產(chǎn)生的費(fèi)用，在部門預(yù)算中是否充裕，是否能夠正確計(jì)入資產(chǎn)或以費(fèi)用化進(jìn)行支出，都需要文物保護(hù)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)部門通盤考慮。所以，本文僅對(duì)文物建筑修繕、文物展覽、文物信息數(shù)字化幾個(gè)方面的費(fèi)用產(chǎn)生及存在的問(wèn)題進(jìn)行探討，進(jìn)而提出上述費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式及優(yōu)化方法。

2 探討文物保護(hù)相關(guān)費(fèi)用的產(chǎn)生及存在的問(wèn)題

在博物館文物日常展覽及保護(hù)工作中，會(huì)經(jīng)常涉及文物保護(hù)工程支出、文物技術(shù)保護(hù)支出、維修工程支出及安裝、消防費(fèi)用支出等，其中大部分費(fèi)用的資產(chǎn)處理模式均有成熟的經(jīng)驗(yàn)參考與依據(jù)。但隨著信息化的快速發(fā)展，并考慮部分文物保護(hù)工作的特殊性，文物建筑修繕費(fèi)用、舉辦展覽費(fèi)用、文物數(shù)字化及信息化處理等費(fèi)用的資產(chǎn)處理模式仍存在部分模糊界定，以下首先對(duì)這三類費(fèi)用的產(chǎn)生及存在的問(wèn)題進(jìn)行辨析。

2.1 文物建筑修繕費(fèi)用的產(chǎn)生及存在的問(wèn)題

參照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》中的闡述：“政府會(huì)計(jì)主體自行建造的固定資產(chǎn)，其成本包括該項(xiàng)資產(chǎn)至交付使用前所發(fā)生的全部必要支出。在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建、修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上改建、擴(kuò)建、修繕發(fā)生的支出，再扣除固定資產(chǎn)被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定?！雹?/p>

2.1.1 文物建筑修繕工程費(fèi)用化或資本化不明晰

文物建筑具有建筑的固定資產(chǎn)屬性，但同時(shí)也有文物的屬性，且文物屬性優(yōu)先。在一般的修繕活動(dòng)中，還需遵循文物保護(hù)的“最少干預(yù)”這一基本原則，僅對(duì)局部進(jìn)行修繕。例如，局部解決屋頂滲漏而進(jìn)行的修補(bǔ)屋頂?shù)缺ｐB(yǎng)活動(dòng)，在工程結(jié)束后，核實(shí)工程量并編制工程結(jié)算文件，再根據(jù)合同約定比例進(jìn)行款項(xiàng)支付。由于文物建筑缺少固定資產(chǎn)的初始計(jì)量值，所以對(duì)新發(fā)生的費(fèi)用，就不能作為新值折入固定資產(chǎn)，這部分款項(xiàng)通常以費(fèi)用化進(jìn)行處理。

并且，不可移動(dòng)文物的修繕會(huì)產(chǎn)生一些構(gòu)件的更換。以木結(jié)構(gòu)古建筑為例，在屋面瓦頂?shù)木S修過(guò)程中，通常會(huì)發(fā)生屋面上的正脊、大吻以及筒板瓦等瓦件的更換或維護(hù)，考慮部分瓦件在維修時(shí)對(duì)后續(xù)建筑維修效果的影響，按照維修標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)將部分風(fēng)化達(dá)到一定比例的瓦件、脊件等進(jìn)行更換，更換下來(lái)的構(gòu)件則常由業(yè)主單位歸入庫(kù)房中進(jìn)行保管，在確認(rèn)工程量計(jì)價(jià)時(shí)，通過(guò)相應(yīng)定額子目認(rèn)定是否包含主材的方式進(jìn)行計(jì)價(jià)確認(rèn)。而且，這些有裝飾性紋飾的構(gòu)件本身又具有極高的文物價(jià)值，以文物建筑角度來(lái)講發(fā)生修繕產(chǎn)生的費(fèi)用，則按照工程進(jìn)行對(duì)待，在進(jìn)行工程造價(jià)計(jì)算時(shí)，套用相應(yīng)定額。修繕工程完畢后，這些工程款就多以費(fèi)用化的形式進(jìn)行支出。但是，在文物建筑修繕過(guò)程中，部分新更換的構(gòu)件也成為文物本體的組成部分，即具備了資本化的條件，因此就產(chǎn)生了對(duì)此類費(fèi)用進(jìn)行資本化或費(fèi)用化處理意見(jiàn)的分歧，有待在未來(lái)的會(huì)計(jì)管理制度中進(jìn)行完善。

2.1.2 工程計(jì)費(fèi)方式缺乏定額參考

按照目前我國(guó)的文物保護(hù)修繕原則，對(duì)文物修復(fù)的態(tài)度也堅(jiān)持為“不改變?cè)瓲睢被颉靶夼f如舊”。如石質(zhì)文物和彩畫的保護(hù)修復(fù)，因案例少、標(biāo)準(zhǔn)化程度低，缺乏明確的計(jì)價(jià)定額。兩者工作內(nèi)容均是采取一定措施，通過(guò)粘補(bǔ)、灌漿、清污等方式，延緩裂隙、剝落等病害發(fā)展和清除污染，并采取部分可逆材料，對(duì)部分模糊、缺失的花紋和紋飾進(jìn)行補(bǔ)色或修復(fù)，目的是讓歷經(jīng)滄桑的文物能夠延緩衰減的速度，從而“延年益壽”。由于文物病害成因復(fù)雜，保護(hù)措施可能需要綜合運(yùn)用，如清除油漆污染物時(shí)，需要分別采用高溫蒸汽軟化、敷貼溶液等方式軟化有機(jī)質(zhì)，軟化時(shí)長(zhǎng)應(yīng)視原污染物堅(jiān)硬程度及厚度確定，這是一種帶有經(jīng)驗(yàn)性的判斷，經(jīng)軟化后，文物保護(hù)修復(fù)工作者視軟化程度，選擇采用綿紙、棉簽或竹刀等工具清理污染物。除了材料的消耗，這些工作也需要一定專業(yè)知識(shí)水平的熟練人員進(jìn)行操作。然而，定額普遍默認(rèn)為采用較低的人工費(fèi)進(jìn)行計(jì)價(jià)，這就導(dǎo)致人工費(fèi)難以滿足實(shí)際需要。所以，為保證計(jì)費(fèi)方式合理，這部分費(fèi)用的確認(rèn)通過(guò)專家論證的方式，即采用參考同行業(yè)內(nèi)成功案例的做法獲得對(duì)計(jì)費(fèi)方法的認(rèn)可。但是，這也導(dǎo)致此類依賴現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際條件且缺乏定額參考依據(jù)的計(jì)費(fèi)方式，在進(jìn)行后續(xù)審計(jì)環(huán)節(jié)時(shí)較難獲得支持。

2.2 舉辦展覽產(chǎn)生的費(fèi)用及存在的問(wèn)題

2.2.1 開(kāi)辟裝修展廳的基礎(chǔ)費(fèi)用是否資產(chǎn)化

在文物建筑內(nèi)設(shè)立的博物館，在進(jìn)行展覽業(yè)務(wù)活動(dòng)前，通常擇取建筑進(jìn)行展廳改造。文物建筑大多歷史久遠(yuǎn)，其初始設(shè)計(jì)時(shí)的規(guī)劃布局、使用的磚瓦木石等，與有著精細(xì)的動(dòng)線規(guī)劃且能夠滿足高強(qiáng)度荷載的鋼混結(jié)構(gòu)展廳有著本質(zhì)的不同。這些改造一般圍繞必要的水電增容、展柜設(shè)計(jì)安裝、展覽照明、消防設(shè)施改造等開(kāi)展，必要時(shí)需要對(duì)文物建筑部分結(jié)構(gòu)部位進(jìn)行加固。為此，博物館單位應(yīng)建立好固定資產(chǎn)臺(tái)賬，對(duì)裝修展廳時(shí)有必要列入固定資產(chǎn)的物品，應(yīng)編制固定資產(chǎn)移交清單并做好登記管理，進(jìn)而明確裝修展廳期間所形成的各項(xiàng)費(fèi)用是否以資產(chǎn)化的形式進(jìn)行處理。

2.2.2 文物展出前的保養(yǎng)修復(fù)是否費(fèi)用化

博物館舉辦的展覽，多數(shù)以可移動(dòng)文物為展品。展覽開(kāi)辦前，對(duì)展出的文物也要進(jìn)行必要的清點(diǎn)及保養(yǎng)，包括除塵、局部加固粘補(bǔ)和書畫裝裱等工作。這類修復(fù)工作產(chǎn)生的費(fèi)用，多與人工和消耗類耗材相關(guān)，故在財(cái)務(wù)工作中，應(yīng)明確此類費(fèi)用是否以費(fèi)用化的方式進(jìn)行處理；加之文物不做計(jì)提折舊，故對(duì)文物本身不會(huì)發(fā)生價(jià)值類的增減。

2.3 文物數(shù)字化、信息化費(fèi)用的產(chǎn)生及存在的問(wèn)題

文物信息提取并將其以數(shù)字化形態(tài)展覽展示，是未來(lái)博物館展覽展示的主流發(fā)展方向之一，也是文物保護(hù)的重要手段。近些年，各大景點(diǎn)及博物館中的人員流動(dòng)大大降低，但是人們依然對(duì)文化旅游有著迫切的需求，進(jìn)而推動(dòng)各大博物館的數(shù)字展覽、線上直播等逐步成為主流。并且，從文物保護(hù)的角度來(lái)看，對(duì)文物信息的提取工作也是必不可少的。在對(duì)文物完成一次綜合性的信息提取后，研究人員可以利用信息對(duì)文物開(kāi)展多項(xiàng)研究，避免了與珍貴文物的直接觸碰，大大降低了文物受人為干擾而發(fā)生損傷甚至損失的概率。但是，目前從財(cái)務(wù)角度識(shí)別此類費(fèi)用的性質(zhì)，并在對(duì)其采取費(fèi)用化還是資產(chǎn)化的處理方式上，仍然存在諸多分歧。

2.3.1 難以辨識(shí)能夠計(jì)入資產(chǎn)的對(duì)象

當(dāng)前，提供數(shù)字化技術(shù)服務(wù)的市場(chǎng)較為成熟，有大量的信息公司能夠提供相應(yīng)的技術(shù)服務(wù)。國(guó)有博物館通過(guò)購(gòu)買服務(wù)獲得虛擬形態(tài)的數(shù)據(jù)信息，如數(shù)字照片、測(cè)繪圖紙、三維點(diǎn)云或配套軟件等，以及數(shù)字化展覽制作的動(dòng)畫等，均具有一定時(shí)效性。在數(shù)據(jù)處理的過(guò)程中，高質(zhì)量的效果往往伴隨較大的人力及資源投入，如精細(xì)貼圖、拼接、繪制、剪輯等工作，最后凝結(jié)成為的僅僅是虛擬的數(shù)據(jù)模型信息。這些數(shù)據(jù)缺乏實(shí)物形態(tài)，但依賴于實(shí)物存在。在雙方簽署合同的明細(xì)中，也僅能夠列出工作內(nèi)容對(duì)應(yīng)的價(jià)值量，而并非能夠計(jì)入資產(chǎn)的對(duì)象，這就導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員難以判斷此類對(duì)象所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)價(jià)值。

2.3.2 硬件設(shè)備及數(shù)據(jù)維護(hù)費(fèi)用的處理

伴隨文物信息化、數(shù)字化技術(shù)的成熟，對(duì)數(shù)據(jù)管理的工作量也在不斷加大，費(fèi)用也隨之增加。這些費(fèi)用一方面來(lái)自先期信息設(shè)備硬件建設(shè)投入的費(fèi)用，另一方面也包含后續(xù)持續(xù)性維護(hù)產(chǎn)生的費(fèi)用。數(shù)據(jù)信息的管理對(duì)象包括不可移動(dòng)文物的監(jiān)測(cè)信息、文物本體位移變化信息、氣象環(huán)境信息等，可移動(dòng)文物的展出、修復(fù)的描述記錄和庫(kù)房保存條件溫濕度變化等。對(duì)信息產(chǎn)生的維護(hù)，多發(fā)生在虛擬數(shù)據(jù)對(duì)象的維護(hù)及硬件設(shè)施的維護(hù)上，難以識(shí)別其資產(chǎn)或費(fèi)用屬性。

3 規(guī)范文物保護(hù)相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式的措施和方法

3.1 探索完善機(jī)制體制的方法

文物文化資產(chǎn)是為滿足社會(huì)公共需求而存在的，國(guó)有博物館對(duì)文物的保護(hù)及利用是政府履行保護(hù)物質(zhì)遺存的受托責(zé)任。因此，應(yīng)從文物文化資產(chǎn)的特殊屬性、文物資源資產(chǎn)保護(hù)利用以及從管理和滿足社會(huì)公共需求的角度，去計(jì)量在這個(gè)過(guò)程中恢復(fù)、保護(hù)文物文化資產(chǎn)及滿足公共需求所付出的實(shí)際成本，從而再進(jìn)行判斷劃分哪些支出按資本化進(jìn)行處理，哪些支出按費(fèi)用化進(jìn)行處理。

3.2 建立文物的價(jià)值量化評(píng)估體系

應(yīng)做好文物文化資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量。當(dāng)前我國(guó)文物文化資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理方面，通常需考慮“文物文化資產(chǎn)初始計(jì)量”“文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量”“文物文化資產(chǎn)的終止計(jì)量”等。但部分情況下，文物的金錢價(jià)值常出現(xiàn)缺乏初始計(jì)量的情況，而且也無(wú)法利用金錢作為計(jì)量。所以對(duì)文物保護(hù)工作產(chǎn)生費(fèi)用的處理方式，目前仍存在計(jì)量困難的情況。

如前文所述，文物無(wú)法用金錢價(jià)值計(jì)量。因此，需要探索形成一套針對(duì)文物的價(jià)值評(píng)估體系。例如，在文物修繕前應(yīng)編制維修方案，方案中要對(duì)文物價(jià)值進(jìn)行深入辨析，并優(yōu)先讓文物價(jià)值較高的文物得到優(yōu)先保養(yǎng)和修繕。但是，目前從文物本身的原真性以及其歷史價(jià)值、藝術(shù)價(jià)值、科學(xué)價(jià)值等幾個(gè)方面進(jìn)行評(píng)估，較為模糊、籠統(tǒng)，且易被主觀意愿影響，難以完全反映文物價(jià)值，尚可繼續(xù)優(yōu)化。

3.3 優(yōu)化文博行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理制度

與文物文化資產(chǎn)相關(guān)的，都是固定資產(chǎn)的管理范疇。所以，建立完善的固定資產(chǎn)盤點(diǎn)制度勢(shì)在必行。首先，對(duì)可移動(dòng)文物的年初數(shù)量、年末數(shù)量進(jìn)行清查盤點(diǎn)，并將盤點(diǎn)結(jié)果及時(shí)向上級(jí)行政主管部門備案。其次，對(duì)保護(hù)工作深度進(jìn)行界定，打破保護(hù)技術(shù)與資金之間的信息屏障，建立健全資產(chǎn)管理制度，對(duì)滿足條件的，及時(shí)轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)管理并及時(shí)資本化處理，最終以完備的資產(chǎn)管理制度確保資產(chǎn)管理工作的順利進(jìn)行。

3.4 提升博物館財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力

文物保護(hù)的信息化、數(shù)字化正在成為博物館展覽展示的新興趨勢(shì)，國(guó)際、國(guó)內(nèi)多方正在進(jìn)行積極努力探索與實(shí)踐，并取得了多樣化的成果，相應(yīng)也要求文物管理機(jī)構(gòu)能夠及時(shí)提升對(duì)數(shù)字化及檔案等數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的管理方式。目前在實(shí)際操作過(guò)程中，數(shù)字化、信息化項(xiàng)目通常由該單位內(nèi)的業(yè)務(wù)部門主持，甚至導(dǎo)致這部分信息數(shù)據(jù)作為承擔(dān)該項(xiàng)目的業(yè)務(wù)部門的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行管理。但是，信息及數(shù)字技術(shù)日新月異，很多軟件、設(shè)備在使用不久之后就已經(jīng)過(guò)時(shí)，難以滿足社會(huì)服務(wù)需要，如將這類軟件、設(shè)備作為資產(chǎn)進(jìn)行管理，則又為博物館增添若干管理負(fù)擔(dān)，無(wú)疑又添加了管理成本。因此，這就需要財(cái)務(wù)人員充分理解這些工作，并明確其在文物保護(hù)工作中所承擔(dān)的職能及角色，從而做出合理的費(fèi)用處置方式。

4 結(jié)語(yǔ)

厚重的文化是民族精神的底色，延續(xù)、保留并彰顯文化是我們?cè)谛聲r(shí)代對(duì)我國(guó)悠久歷史文明的傳承和表達(dá)。厚重的歷史，沉積了大量地上、地下等可移動(dòng)及不可移動(dòng)文物，這些文物都是中華民族歷史文化的見(jiàn)證，亦是人類技術(shù)與民族精神的結(jié)晶。文物的活化利用，不僅在物質(zhì)方面極其活躍，實(shí)現(xiàn)對(duì)其保護(hù)費(fèi)用及資產(chǎn)的合理辨析，也是對(duì)文物保護(hù)工程的補(bǔ)充與延伸。為此，我們應(yīng)聚焦新時(shí)代的形勢(shì)，積極利用新技術(shù)、新方法、新理念，通過(guò)多種渠道保護(hù)好這份不可再生的珍貴國(guó)有資產(chǎn)，延續(xù)我國(guó)民族之魂。

注釋

①劉永恒.讓文物說(shuō)話 讓歷史說(shuō)話：財(cái)政部、國(guó)家文物局印發(fā)《國(guó)有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》[J].中國(guó)財(cái)政，2021（10）：48-50.

②中華人民共和國(guó)財(cái)政部.關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知[EB/OL].（2018-12-06）[2022-08-15].http://kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201812/t20181213_3091998.htm.

③政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)：固定資產(chǎn)[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2016-07-22（007）.