郭佳昕

（作者單位：山西應(yīng)用科技學(xué)院）

2017 年5 月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了新的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS17），要求從2022 年1 月1 日起實(shí)施，取代舊準(zhǔn)則IFRS4。本著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，我國(guó)財(cái)政部于2018 年底，就保險(xiǎn)合同修訂（征求意見稿）在全國(guó)范圍內(nèi)廣泛征求意見，并于2020 年12 月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)——保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則（文中簡(jiǎn)稱新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則），擬定于2023 年1 月1 日起施行。新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則的發(fā)布，加上保險(xiǎn)業(yè)務(wù)原本就種類繁多，使得保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的處理尤為困難[1]。因此，研究新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理，已成為保險(xiǎn)和會(huì)計(jì)業(yè)界的迫切需要。

一、保險(xiǎn)服務(wù)收入確認(rèn)的主要變化及會(huì)計(jì)處理方法

（一）保險(xiǎn)合同分拆的變化及處理方法

1.保險(xiǎn)合同分拆的變化

新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則增加了將保險(xiǎn)服務(wù)收入和非保險(xiǎn)服務(wù)收入加以分拆的要求。舊準(zhǔn)則只要求將保險(xiǎn)部分和嵌入保險(xiǎn)合同中的衍生工具、可明確區(qū)分的投資部分進(jìn)行區(qū)分，區(qū)分出來(lái)的嵌入保險(xiǎn)合同中的衍生工具和投資部分，采用金融工具準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量，保險(xiǎn)部分用保險(xiǎn)準(zhǔn)則計(jì)量。除此之外，新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則還要求將保險(xiǎn)服務(wù)部分和商品、非保險(xiǎn)部分進(jìn)行分拆。分拆出的商品和非保險(xiǎn)服務(wù)部分使用收入準(zhǔn)則確認(rèn)，剩余的部分才適用于新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則[2]。

2.保險(xiǎn)合同“三步驟”分拆法

新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)合同可以采用“三步驟”分拆法。第一步，看保險(xiǎn)合同中的風(fēng)險(xiǎn)，能否區(qū)分為其他金融風(fēng)險(xiǎn)和保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，且能否分別計(jì)量。如果能夠區(qū)分開來(lái)，且能夠各自計(jì)量，則采用新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則計(jì)量保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（簡(jiǎn)稱22 號(hào)“金融工具準(zhǔn)則”）準(zhǔn)則計(jì)量其他金融風(fēng)險(xiǎn)；如果不能區(qū)分兩種風(fēng)險(xiǎn)，或者雖然可以區(qū)分出兩種不同的風(fēng)險(xiǎn)，但兩種風(fēng)險(xiǎn)不能各自單獨(dú)計(jì)量，則需要進(jìn)入第二步。第二步，進(jìn)行重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，看該合同是否具有重大的商業(yè)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)。如果有，則采用新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則計(jì)量；如果沒(méi)有，則采用22號(hào)金融工具準(zhǔn)則計(jì)量。在新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則下，還要求進(jìn)行第三步，即按合同服務(wù)的類型，將合同分為非保險(xiǎn)合同和保險(xiǎn)合同。對(duì)于保險(xiǎn)合同的部分，采用新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則計(jì)量；對(duì)于非保險(xiǎn)合同的部分，則采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱“14 號(hào)收入準(zhǔn)則”）計(jì)量。保險(xiǎn)合同的具體“三步驟”分拆法如圖1 所示。

（二）保費(fèi)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額的變化及會(huì)計(jì)處理方法

1.保費(fèi)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額的變化

（1）保費(fèi)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化。舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則沒(méi)有具體規(guī)定保費(fèi)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，通常參照14 號(hào)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在保險(xiǎn)責(zé)任開始時(shí)或第一次付款時(shí)確認(rèn)，即在保單生效與承保的較晚時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則明確規(guī)定，確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為下面3 個(gè)時(shí)間點(diǎn)的最早點(diǎn)：第一次付款到期日、保險(xiǎn)責(zé)任開始時(shí)或保險(xiǎn)合同成為虧損合同時(shí)[3]。

（2）保費(fèi)收入金額的變化。在舊準(zhǔn)則下初始計(jì)量時(shí)，將收到的保費(fèi)一次性全額確認(rèn)為保費(fèi)輸入。新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則要求，保費(fèi)收入需要基于提供的服務(wù)，在整個(gè)保障期間，由精算模型計(jì)算，根據(jù)保險(xiǎn)負(fù)債的攤銷分期確認(rèn)[4]。

2.會(huì)計(jì)處理方法

案例1：

（1）資料。假設(shè)2023 年12 月25 日，某保險(xiǎn)公司和客戶簽訂了一份保險(xiǎn)期限為3 年期的保單，當(dāng)天，客戶躉交保費(fèi)9000 元，公司發(fā)生了540 元的手續(xù)費(fèi)和傭金。合同的生效期為2024 年1 月1 日。假設(shè)到期前，合同不會(huì)失效。

情況（A）：2023 年12 月31 日評(píng)估時(shí)，公司預(yù)計(jì)保險(xiǎn)期間會(huì)發(fā)生6000 元的賠付和費(fèi)用，風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整為1200元，保險(xiǎn)合同未出現(xiàn)虧損。

情況（B）：2023 年12 月31 日評(píng)估時(shí)，公司預(yù)計(jì)保險(xiǎn)期間會(huì)發(fā)生12 000 元的賠付和費(fèi)用，風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整為3600 元，保險(xiǎn)合同發(fā)生虧損。

（2）分析。在舊準(zhǔn)則下，公司在2023 年12 月25 日收到保費(fèi)時(shí)，確認(rèn)預(yù)收的保費(fèi)，在2024 年1 月1 日，保單生效時(shí)，將該預(yù)收的保費(fèi)一次性地全額計(jì)入保費(fèi)收入。在新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則下，公司在2023 年12 月25 日收到保費(fèi)時(shí)，也確認(rèn)預(yù)收保費(fèi)。在2023 年12 月31 日需要對(duì)該合同進(jìn)行評(píng)估。如果評(píng)估結(jié)果為不虧損，則等到2024 年1月1 日將預(yù)收保費(fèi)確認(rèn)為保險(xiǎn)收入；如果評(píng)估結(jié)果是虧損，則需要在2023 年12 月31 日就確認(rèn)保險(xiǎn)收入，且保險(xiǎn)收入不是將預(yù)收保費(fèi)全部計(jì)入，而是需要根據(jù)計(jì)算得來(lái)。

在該題中，保險(xiǎn)期是3 年，假設(shè)9000 元的保費(fèi)收入在3 年中均勻確認(rèn)，每年確認(rèn)保費(fèi)收入3000 元。具體會(huì)計(jì)處理如表1 所示。

表1 新舊準(zhǔn)則下保費(fèi)收入的確認(rèn) 單位：元

二、保險(xiǎn)合同計(jì)量的主要變化及會(huì)計(jì)處理方法

（一）保險(xiǎn)合同計(jì)量單元的變化及處理方法

1.保險(xiǎn)合同計(jì)量單元的變化

在舊準(zhǔn)則下，計(jì)量單元不統(tǒng)一。保險(xiǎn)公司一般按壽險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)合同分別對(duì)收入進(jìn)行計(jì)量，壽險(xiǎn)主要保障人的生老病死，非壽險(xiǎn)主要是財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)。在保險(xiǎn)合同中沒(méi)有要求對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行分組，也沒(méi)有規(guī)定保險(xiǎn)計(jì)量單元的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算所采取的計(jì)量單元?jiǎng)澐謽?biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，有一定的隨意性，存在所獲利潤(rùn)分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不合理等問(wèn)題。新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則中，不再區(qū)分是否為壽險(xiǎn)合同，而是以保險(xiǎn)合同組為計(jì)量單元。

2.會(huì)計(jì)處理方法

新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則將共同管理且風(fēng)險(xiǎn)相似的保險(xiǎn)合同劃分為一個(gè)保險(xiǎn)合同組合，在初始確認(rèn)時(shí)，又將保險(xiǎn)合同組合劃分成三類合同組，并以合同組作為計(jì)量單元進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。第一類是虧損合同組，第二類是不太可能變?yōu)樘潛p的合同組，第三類是剩余的合同組。并且規(guī)定：簽發(fā)時(shí)間相差超過(guò)12 個(gè)月的不同合同，不能包括在同一個(gè)合同組中；在初始確認(rèn)日，不能將單獨(dú)虧損的合同和單獨(dú)盈利的合同進(jìn)行抵消，而是將首日實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在保險(xiǎn)合同的后續(xù)計(jì)量中通過(guò)合同邊際進(jìn)行攤銷[5]。

（二）保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量的變化及會(huì)計(jì)處理方法

1.保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量的變化

（1）舊準(zhǔn)則合同負(fù)債計(jì)量的方法。舊準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定統(tǒng)一的合同負(fù)債的計(jì)量方法，保險(xiǎn)公司一般按照“三支柱”的原則進(jìn)行計(jì)量，三支柱是指貨幣時(shí)間價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流的無(wú)偏估計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)邊際和剩余邊際。

（2）新準(zhǔn)則合同負(fù)債計(jì)量的方法。新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則規(guī)定可以采用三種方法計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債，第一種是模塊法（BBA），也叫通用模型（GM），是保險(xiǎn)合同采用最多的默認(rèn)方法，使用范圍較廣，對(duì)于已經(jīng)未決賠款負(fù)債、發(fā)生理賠的負(fù)債、間接分紅的合同、不滿足分紅特征的合同等都可以使用。第二種是保險(xiǎn)分?jǐn)偡ǎ≒PA），是專門供短期保險(xiǎn)合同使用的一種簡(jiǎn)化處理方法，對(duì)于短期保險(xiǎn)合同，既可以采用模塊法，也可以采用保險(xiǎn)分?jǐn)偡?。第三種是變動(dòng)收費(fèi)法（VFA），適用于具有直接分紅特征的保險(xiǎn)合同。

初始計(jì)量，如果保險(xiǎn)合同為非虧損時(shí)，履約現(xiàn)金流為合同服務(wù)邊際；如果保險(xiǎn)合同為虧損時(shí)，則合同的服務(wù)邊際為零。

2.會(huì)計(jì)處理方法

（1）資料。接案例1，采用新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則中模塊法的原理，分別估算下列兩種情況下的保險(xiǎn)合同負(fù)債的金額。

情況（C）：假設(shè)在2023 年12 月31 日評(píng)估時(shí)，公司預(yù)計(jì)保險(xiǎn)期間會(huì)發(fā)生6000 元的賠付和費(fèi)用，手續(xù)費(fèi)和傭金為540 元，未來(lái)每年的現(xiàn)金流出為2180 元。該費(fèi)用在保險(xiǎn)責(zé)任期間均勻發(fā)生和釋放，按5%的折現(xiàn)率估算未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。非金融風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整為1200 元。

情況（D）：假設(shè)在2023 年12 月31 日評(píng)估時(shí)，公司預(yù)計(jì)保險(xiǎn)期間會(huì)發(fā)生12 000 元的賠付和費(fèi)用，手續(xù)費(fèi)和傭金為540 元，未來(lái)每年的現(xiàn)金流出為4180 元，該費(fèi)用在保險(xiǎn)責(zé)任期間均勻發(fā)生和釋放，非金融風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整變?yōu)?600 元，未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值也按5%的折現(xiàn)率估算。

（2）分析。對(duì)情況（C）和情況（D）分別計(jì)算如下：

情況（C）：

每年的現(xiàn)金流出為2180 元，按5%的折現(xiàn)率估算未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值。

未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=2180÷（1+5%）+2180÷(1+5%)2+2180÷(1+5%)3=5936（元）

未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=9000（元）

未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值=未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值-未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=5936-9000=-3064（元）

履約現(xiàn)金流=-3064+1200=-1864（元）

合同服務(wù)邊際=1864（元）

合同負(fù)債=0（元）

情況（D）：

每年的現(xiàn)金流出為4180 元，按5%的折現(xiàn)率估算，

未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=4180÷（1+5%）+4180÷（1+5%）2+4180÷（1+5%）3=11 383（元）

未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值=未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值-未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=11 383-9000=2383（元）

履約現(xiàn)金流=2383+3600=5983（元）

合同服務(wù)邊際=0（元）

合同負(fù)債=5983（元）

（三）合同服務(wù)邊際后續(xù)計(jì)量的變化及會(huì)計(jì)處理方法

1.合同服務(wù)邊際后續(xù)計(jì)量的變化

舊準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定合同服務(wù)邊際如何反映未來(lái)提供服務(wù)的變化，保險(xiǎn)公司通?；谟欣慵僭O(shè)，將合同服務(wù)邊際調(diào)整值計(jì)入當(dāng)期損益。新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則按照已賺取利潤(rùn)的金額確認(rèn)收入、減少合同服務(wù)邊際賬面價(jià)值。

2.會(huì)計(jì)處理方法

（1）資料。接案例1，假定在情況（C）下，2023 年末，保險(xiǎn)公司對(duì)后續(xù)年度的履約現(xiàn)金流量估計(jì)，在2024 年1月1 日初始確認(rèn)時(shí)，公司對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行了計(jì)量，對(duì)后續(xù)年度的履約現(xiàn)金流量估計(jì)為下表2，要求：根據(jù)上述資料情況，計(jì)量2024 年末的合同服務(wù)邊際。

表2 后續(xù)年度的履約現(xiàn)金流量 單位：元

（2）分析。在保險(xiǎn)合同3 年期里，每一年提供的服務(wù)是相同的，所以合同服務(wù)邊際在3 年終均勻攤銷。2024年末合同服務(wù)邊際的攤銷額=（1864+93）÷3=652 元。

公司在分析年度履約現(xiàn)金流變動(dòng)的原因，以決定每項(xiàng)變動(dòng)是否調(diào)整合同服務(wù)邊際，確定2024 年末的合同服務(wù)邊際和保險(xiǎn)合同負(fù)債余額調(diào)節(jié)表如下表3。

表3 合同服務(wù)邊際的攤銷額和保險(xiǎn)合同負(fù)債余額調(diào)節(jié)表 單位：元

三、結(jié)語(yǔ)

本文在新舊保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)比的基礎(chǔ)上，采用理論、圖表和案例相結(jié)合的方法，分析了新準(zhǔn)則在保險(xiǎn)收入確認(rèn)、保險(xiǎn)合同計(jì)量方面的主要變化，總結(jié)得出新準(zhǔn)則的變化主要表現(xiàn)在保險(xiǎn)合同分拆、保費(fèi)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額的變化、保險(xiǎn)合同計(jì)量單元的變化、保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量的變化等方面。基于新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則要求對(duì)保險(xiǎn)合同的分拆，提出了保險(xiǎn)合同的“三步驟”分拆法。在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用同一個(gè)案例貫穿全文，對(duì)新《保險(xiǎn)合同》準(zhǔn)則下保費(fèi)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、確認(rèn)金額、合同負(fù)債等的核算進(jìn)行了詳細(xì)闡述。該研究能夠?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員更好地理解保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、正確處理保險(xiǎn)會(huì)計(jì)提供幫助。