黃冉

在審計實踐中，由于評估人員的法律意識薄弱、評估機構的獨立性喪失、評估機構定位不清等原因，導致審計人員對第三方出具的評估報告的審計難以找準突破點，審計陷入困局。本文通過對涉及資產(chǎn)評估、價格鑒證等業(yè)務的具體案例分析，對第三方出具的評估報告保持應有關注。

在開展國有資產(chǎn)收購處置、征遷補償?shù)葘徲嬤^程中，經(jīng)常會接觸到第三方評估報告。但審計人員大多對此類報告采取“拿來主義”，很少對評估報告進行進一步核查。筆者結合審計實踐，淺談如何對評估、造價等機構出具的評估報告保持適當關注。

有關評估的基本情況

基本概念 資產(chǎn)評估是評估機構及其評估專業(yè)人員根據(jù)委托對不動產(chǎn)、動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、企業(yè)價值、資產(chǎn)損失或者其他經(jīng)濟權益進行評定、估算，并出具評估報告的專業(yè)服務行為?！顿Y產(chǎn)評估法》所指的資產(chǎn)評估除了規(guī)定資產(chǎn)評估是一種價值評定、估算行為外，還強調了資產(chǎn)評估的主體、客體、法律性質和服務成果。

資產(chǎn)評估的屬性有鑒證和咨詢。鑒證包含了鑒別和舉證，鑒別是專家的獨立判斷，主要依據(jù)專業(yè)原則對經(jīng)濟活動及其結果做出，而舉證是提供理論和事實支撐該判斷。審計、造價、評估等機構在開展鑒證業(yè)務時，分別受到準則或者規(guī)范的約束，具有獨立、客觀和專業(yè)的特征。只有不受到委托人等的干擾，才能有效保證鑒證報告真實可靠。

評估行業(yè)管理 《資產(chǎn)評估法》第三十九條：“國務院有關評估行政管理部門組織制定評估基本準則和評估行業(yè)監(jiān)督管理辦法?！币约暗谒氖畻l：“設區(qū)的市級以上人民政府有關評估行政管理部門依據(jù)各自職責，負責監(jiān)督管理評估行業(yè)”規(guī)定，國務院及設區(qū)的市級以上人民政府有權監(jiān)督管理。

目前國內有五個評估管理部門，分別為財政部門負責評估管理企業(yè)價值等資產(chǎn)；自然資源和規(guī)劃部門負責評估管理土地和礦業(yè)權；住建部門負責管理評估房地產(chǎn)；商務部門負責管理評估舊機動車；保險監(jiān)管機構，負責管理評估保險。

2016年資產(chǎn)評估法出臺以后，沒有一個統(tǒng)一的資產(chǎn)評估管理部門規(guī)范管理評估行業(yè)。為更好地發(fā)揮各個評估管理部門的優(yōu)勢，應對評估行業(yè)進行細化，進而推進整個資產(chǎn)評估行業(yè)的發(fā)展。

對評估保持關注的動因分析

主要是考慮評估行業(yè)不是天然的免檢，也存在著執(zhí)業(yè)風險，評估的執(zhí)業(yè)風險正是國家審計要識別的風險，要關注的重點。

評估人員的法律意識薄弱 依據(jù)《資產(chǎn)評估法》第八條的有關內容，評估專業(yè)人員包括評估師和其他具有評估專業(yè)知識及實踐經(jīng)驗的評估從業(yè)人員。審計發(fā)現(xiàn)，大多從業(yè)人員在開展資產(chǎn)評估前沒有接受過系統(tǒng)的法律專業(yè)知識培訓，有的甚至沒有基本的法律知識儲備。中國裁判文書網(wǎng)披露的案件顯示，仍有部分數(shù)量從業(yè)人員缺乏法律觀念和法制意識，對法律確立的責任和義務理解不夠，意識不到法律規(guī)范的強制性和約束力，觸及法律的底線，造成不可挽回的后果。

依據(jù)《資產(chǎn)評估法》規(guī)定，委托人應當對其提供的權屬證明、財務會計信息和其他資料的真實性、完整性和合法性負責。實踐中，評估專業(yè)人員大多非法律專家，能夠準確判斷所有虛假權屬資料，但應當保持謹慎懷疑的態(tài)度，認真審核驗證資料，并對使用不真實權屬證明資料的不利后果以及需要承擔的責任進行預判。

如安徽某房地產(chǎn)土地測繪有限公司出具的房地產(chǎn)估價報告中，“注冊房地產(chǎn)估價師對估價委托人提供的有關權屬等資料與原件進行了核查驗證。估計對象現(xiàn)場查勘材料，產(chǎn)權人未予簽字確認”，評估人員對未予以簽字的異常情況保持應有的懷疑，很顯然對估價對象的權屬狀況進行必要的關注。

評估機構的獨立性喪失 根據(jù)《資產(chǎn)評估法》第四條規(guī)定，評估機構及其評估專業(yè)人員開展業(yè)務應當遵守法律、行政法規(guī)和評估準則，遵循獨立、客觀、公正的原則，而獨立性原則是資產(chǎn)評估職業(yè)活動中首先應當堅持的準則。

《資產(chǎn)評估職業(yè)道德準則——獨立性》第六條也規(guī)定，“評估機構和注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務，應當獨立進行分析、估算并形成專業(yè)意見，不受委托方或者相關當事方的不利影響，不得以預先設定的價值作為評估結論”。

在實務中普遍存在資產(chǎn)評估職業(yè)人員開展評估活動中舍棄了評估標準主動迎合委托人的想法，按照委托人的要求的評估金額開展評估活動，喪失了獨立性。在審計過程中，通過談話了解的基本情況是：委托人預先設定評估對象的金額，再根據(jù)擬定的金額去分配設定評估對象的價值，評估機構成為委托人達到目的的主要工具。

從近年來有關房地產(chǎn)評估的判例來看，不遵守獨立性原則導致估價結果不準確、不客觀的案件相當普遍。評估人員若片面追求經(jīng)濟利益，迎合委托方估價而觸碰紅線，受到法律制裁的風險概率將會大大增加。

行業(yè)競爭激烈?guī)淼娘L險 當前評估行業(yè)同質化競爭加劇，資產(chǎn)評估機構為獲得業(yè)務，以低于行業(yè)最低價承接估價業(yè)務的可能性增大，這大大增加了行業(yè)風險，并且過低的價格無法確保資產(chǎn)評估的質量，最終導致所出具的資產(chǎn)評估報告質量較差。

資產(chǎn)評估機構定位模糊 資產(chǎn)評估機構作為獨立第三方，其評估結論是一項專業(yè)意見，供評估報告合法使用者參考，評估機構對于其評估的對象不能直接定價。在審計過程，經(jīng)常出現(xiàn)有關部門要求直接根據(jù)評估結論進行決策或折股的做法。如某次資產(chǎn)的部門會議決議，決議對收購的有關在建廠房等資產(chǎn)進行評估，以評估價值進行收購，這實質上為評估機構創(chuàng)設一個超越交易各方的權力。資產(chǎn)評估結論是一項專業(yè)意見，這決定了評估機構和資產(chǎn)評估師不可能代替委托人進行決策，委托人不應當將應承擔的法律責任轉嫁給評估機構和資產(chǎn)評估師。

審計的主要難點分析

突破點難以找準 造價鑒定或者評估均需要遵守各自準則或規(guī)范，因審計人員的專業(yè)所限，對于此類報告很難找到突破口。具體原因有：一是對專業(yè)機構出具的報告存在天然的信服；二是從內心上缺乏斗爭精神，存在怯戰(zhàn)情緒，認為在自己不熟悉的領域，很難讓別人信服；三是各自的準則或者規(guī)范較為繁雜，而審計任務重、時間緊，投入產(chǎn)出比不高。

落腳點難以筑牢 審計發(fā)現(xiàn)，未依法開展評估往往涉及資產(chǎn)評估機構、評估人員、委托人等多方。國家審計對問題定性和責任界定都要求比較高，審計時發(fā)現(xiàn)評估報告存在質量問題后，對問題成因和造成后果關注度不夠，簡單地歸責為評估機構和評估人員的責任。核查第三方機構出具的報告時，多方相互推諉扯皮較多，取證難度大。

圍繞實例探討審計的主要思路

總體思路是：第一，通過審計調查發(fā)掘識別存在的風險，查閱評估報告和評估工作底稿等資料，鎖定違法違規(guī)的證據(jù)。第二，開展談話，主要是掌握評估不合規(guī)的主要原因。首先與評估機構談，了解違反執(zhí)業(yè)準則的根本原因，審計應注意獲取有關決策方面的證據(jù)。其次與委托方談，主要圍繞是否干預評估過程或者授意評估機構出具虛假報告開展，談話應注意留下談話記錄，并要求被談話人簽字確認。第三，審計認定和責任界定，對屬于評估機構或者委托方責任的，移送有關評估行政管理部門處理。對屬于委托方違規(guī)決策問題的，應準確界定責任。

某征遷補償項目涉及的資產(chǎn)鑒定和資產(chǎn)評估 審計調查情況：第一，某單位與某工程咨詢公司簽訂了業(yè)務約定書，約定“確認拆遷補償涉及某公司的構筑物及輔助設施、建筑物、土石方工程的現(xiàn)實價值，為委托方工程結算價款提供價值參考”，費用15萬元。同時委托某房地產(chǎn)土地評估測繪有限公司對某公司的構筑物及輔助設施、土石方工程進行評估，費用0.4萬元，費用相差如此之大，存在一定的疑問。

第二，按照某單位與某工程咨詢公司簽訂的業(yè)務約定書，應該出具一份鑒定報告，實際出具的是鑒定匯總表。

造價咨詢公司進行鑒定時，依據(jù)的是《建設工程造價鑒定規(guī)范》，工程鑒定是不能考慮成新率的，這是資產(chǎn)評估的范疇，因此造價咨詢公司存在超越準則或規(guī)范開展業(yè)務，雖然最終沒有出具鑒定書。同時資產(chǎn)評估公司直接運用該成新率出具了估價報告，未按照資產(chǎn)評估準則開展業(yè)務。

經(jīng)審計調查，在造價鑒定環(huán)節(jié)，應委托方的要求，按照《機械設備及房屋建筑物參考壽命年限》測算出了成新率，因承擔了較大的風險，因此費用較高。而房地產(chǎn)估價直接依據(jù)鑒定結果，公司對風險的防范意識不強，因此費用低。

審計認定：一是兩個第三方機構違反了執(zhí)業(yè)準則或規(guī)范，二是委托方存在串通、唆使評估機構出具虛假評估報告的嫌疑，應一并移交評估行政管理部門依法處理。

某土地收儲過程中涉及的資產(chǎn)評估 審計調查情況：第一，《資產(chǎn)評估法》第二十六條規(guī)定，“評估專業(yè)人員應當恰當選擇評估方法，除依據(jù)評估執(zhí)業(yè)準則只能選擇一種評估方法的外，應當選擇兩種以上評估方法，經(jīng)綜合分析，形成評估結論，編制評估報告”。某評估公司僅依據(jù)成本法進行評估，存在一定的疑點。

第二，評估耗時時間長。經(jīng)與評估機構溝通交流發(fā)現(xiàn)，委托方?jīng)Q議以評估價進行收購，委托方和被收購方的意愿均體現(xiàn)在資產(chǎn)評估之中，因此評估過程中評估機構要平衡各方的利益關系，評估的獨立性受到影響。

審計調查之后，認為此次評估存在一定風險，可能存在超出成本法評估范圍的事項。通過查閱評估報告，初步鎖定鋼材、利息、費用等容易存在問題的方面，進一步查閱評估工作底稿發(fā)現(xiàn)。

一是鋼材價款中包含的違約金、堆場費、差價等費用700余萬元是按照評估對象與供貨商簽訂的協(xié)議測算得出，評估公司未關注評估對象是否實際承擔了上述成本，未關注有關供貨協(xié)議的真實性，評估工作底稿也未有實際支出費用的憑證。二是評估價竟然包含了股東投入3000萬元產(chǎn)生的利息300余萬元，這不屬于資金成本。三是間接成本中包含了與收購資產(chǎn)無關的租賃費和裝修費近50萬元。

審計認定：一是評估機構違反了執(zhí)業(yè)準則，應根據(jù)《資產(chǎn)評估法》的規(guī)定，移交評估行政管理部門依法處理。二是繼續(xù)延伸發(fā)現(xiàn)，委托方多次會議決議，給予評估對象一定的經(jīng)濟補償，包括人員經(jīng)費、辦公經(jīng)費、有關處置費用。委托方在決議過程中，一方面要求以評估價收購，另一方面要求給予評估對象一定的經(jīng)濟補償，這就混淆了評估和決策，將決策意圖融入資產(chǎn)評估之中，以求降低決策風險，存在違規(guī)決策的情況。

某征遷補償涉及的苗木價格鑒證業(yè)務 審計調查：第一，某單位委托某房地產(chǎn)土地評估有限公司對評估對象被征遷涉及資產(chǎn)進行評估，并對絕大部分的樹木進行了評估。但又重新委托另一家小規(guī)模的評估公司對剩下的11棵樹進行評估，評估了40余萬元，存在一定的疑點。

第二，小規(guī)模的評估公司資質僅為綜合涉訴訟類價格評估，價格評估人員使用的是注冊價格鑒證師簽章，早在評估之前幾年，國家發(fā)改委第37號令已取消廢止價格評估機構資質認定和價格鑒證師注冊制度。這也存在一定的疑點。

經(jīng)調查發(fā)現(xiàn)，小規(guī)模的評估公司出具的評估報告質量很低，通過調取評估工作底稿發(fā)現(xiàn)，底稿不規(guī)范，未與評估報告相一致。評估工作底稿記錄不完整，缺乏必要的計算公式和各項信息資料佐證。經(jīng)查閱底稿列明的樹木規(guī)則與實際現(xiàn)場勘查記錄相去甚遠，11棵木瓜、桂花等樹木有10棵苗木夸大規(guī)格，如將桂花（1棵）實際胸徑27cm，評估報告顯示胸徑35cm，評估價3.5萬元。

審計認定：一是無資質開展評估業(yè)務且評估報告不實，應移交評估行政管理部門依法處理；二是對委托人違規(guī)委托無資質評估機構并以不實報告支出補償款的行為移交有關部門進一步調查處理。

評估業(yè)務復雜，其咨詢屬性很難保持自身獨立性。審計要不斷進行實踐總結，不斷完善審計的思路和方法，切實降低審計風險，維護國有資產(chǎn)資源的安全。

（作者單位：六安市審計局）