何錦前

一、引言

富強(qiáng)是近代以來深植于中國人心底的夢想，是中國共產(chǎn)黨的歷史使命之一，也是社會(huì)主義核心價(jià)值觀之一。中國共產(chǎn)黨從執(zhí)政開始就秉持著共同富裕理念，在共同富裕理念日益深化、目標(biāo)日益清晰的過程中，稅收制度逐漸進(jìn)入頂層制度設(shè)計(jì)范疇并不斷凸顯出來。

2003年，黨的十六屆三中全會(huì)明確要求“以共同富裕為目標(biāo)”，“強(qiáng)化個(gè)人所得稅征管”，這標(biāo)志著稅收制度在實(shí)現(xiàn)共同富裕目標(biāo)方面的重要性得到強(qiáng)化。從稅法理論視之，其標(biāo)志著稅法在收入分配方面的功能問題已成為重要時(shí)代課題。2012年，黨的十八大報(bào)告要求深化收入分配制度改革，初次分配和再分配都要兼顧效率和公平，再分配更加注重公平，同時(shí)加快健全以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制。可見，黨的十八大報(bào)告進(jìn)一步劃分了初次分配和再分配兩個(gè)領(lǐng)域，突出了更大范圍的稅收制度(相比以前提及的個(gè)人所得稅制度)在再分配領(lǐng)域的重要性。從稅法學(xué)理論來看，稅法在再分配領(lǐng)域的功能問題得到凸顯。2022年，黨的二十大報(bào)告有了更精準(zhǔn)的頂層制度設(shè)計(jì)，報(bào)告提出要“構(gòu)建初次分配、再分配、第三次分配協(xié)調(diào)配套的制度體系。”“加大稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等的調(diào)節(jié)力度。完善個(gè)人所得稅制度，規(guī)范收入分配秩序，規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制，保護(hù)合法收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入。引導(dǎo)、支持有意愿有能力的企業(yè)、社會(huì)組織和個(gè)人積極參與公益慈善事業(yè)?！痹搱?bào)告寫入了“第三次分配”并明確了三次分配的制度體系，在強(qiáng)調(diào)加大稅收調(diào)節(jié)力度的基礎(chǔ)上，突出了完善個(gè)人所得稅制度對(duì)共同富裕制度建設(shè)具有深遠(yuǎn)的指導(dǎo)意義。從稅法學(xué)理論看，透徹解析稅法在整個(gè)收入分配體系中的功能問題已刻不容緩。

稅法如何發(fā)揮更多更好地調(diào)節(jié)收入分配的作用，從稅法基礎(chǔ)理論上直指稅法收入分配功能。能否全面深入認(rèn)識(shí)稅法收入分配功能，將直接影響對(duì)共同富裕理念和目標(biāo)的理解及落實(shí)。

在稅法學(xué)上，一般認(rèn)為稅法具有財(cái)政汲取、資源配置、收入分配三項(xiàng)主要功能，收入分配功能是現(xiàn)代社會(huì)頗為倚重的功能。[1］但總體而言，關(guān)于稅法功能特別是稅法收入分配功能的基礎(chǔ)理論研究相對(duì)不足，亟待大力深化。

法律系統(tǒng)論的啟示是，結(jié)構(gòu)—功能分析有助于洞察法律現(xiàn)象。[2］就此而言，有必要對(duì)稅法收入分配功能進(jìn)行結(jié)構(gòu)解剖。該功能的內(nèi)部構(gòu)造如何是頗為關(guān)鍵的內(nèi)因，下文將首先剖析之。從稅法作為調(diào)節(jié)收入分配關(guān)系的重要工具這個(gè)角度來看，可以根據(jù)調(diào)節(jié)力度、調(diào)節(jié)方向和調(diào)節(jié)方式等因素構(gòu)成的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)，將稅法劃分為強(qiáng)制性和誘致性兩個(gè)維度[3］。相應(yīng)地，可將稅法收入分配功能劃分為強(qiáng)制性分配功能與誘致性分配功能兩個(gè)部分，換言之，稅法收入分配功能呈現(xiàn)出鮮明的二元結(jié)構(gòu)。前述共同富裕的相關(guān)闡述，正好對(duì)應(yīng)強(qiáng)制性分配功能與誘致性分配功能。例如，關(guān)于加大對(duì)高收入者稅收調(diào)節(jié)力度的問題，主要對(duì)應(yīng)稅法強(qiáng)制性分配功能，而關(guān)于通過稅法鼓勵(lì)高收入者積極開展捐贈(zèng)、參與公益慈善事業(yè)的問題，則主要對(duì)應(yīng)稅法誘致性分配功能。這就說明，從該角度透徹解析稅法收入分配功能具有重要意義。

二、稅法收入分配功能的內(nèi)部二元結(jié)構(gòu)

稅法強(qiáng)制性分配功能與稅法誘致性功能差別顯著。前者是強(qiáng)制性地在納稅人之間進(jìn)行收入分配的功能，納稅人自愿與否在所不問；后者是鼓勵(lì)納稅人特別是高收入納稅人實(shí)施自愿性分配行為的功能。

(一)稅法強(qiáng)制性分配功能

稅法強(qiáng)制性分配功能關(guān)鍵在于強(qiáng)制性，其體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是稅法基本屬性；二是累進(jìn)稅制。二者呈遞進(jìn)關(guān)系，且后者是更具決定性和特異性的因素。

就稅法基本屬性而言，無論是傳統(tǒng)理論中的“稅收三性”(強(qiáng)制性、固定性、無償性)，還是現(xiàn)代理論中的“經(jīng)濟(jì)性、規(guī)制性、成文性、強(qiáng)制性、技術(shù)性”[4］，強(qiáng)制性均特別顯著。這種強(qiáng)制性以國家機(jī)器為后盾，體現(xiàn)了國家通過稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的干預(yù)。作為龐大復(fù)雜系統(tǒng)工程的共同富裕，需要國家積極作為，國家要運(yùn)用其無可替代的公權(quán)力干預(yù)收入分配，從而需要若干工具，而稅法強(qiáng)制性特征恰好契合國家強(qiáng)制干預(yù)收入分配的需要，由此稅法成為國家分配制度工具箱中的當(dāng)然之選。

人類社會(huì)不斷現(xiàn)代化的過程，也是市場化程度日益深化的過程。人們曾經(jīng)抱有一種愿景：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，蛋糕越做越大，收入分配不平等會(huì)自動(dòng)改善。①這已經(jīng)被證明是行不通的。不僅如此，市場經(jīng)濟(jì)及立基于此的民商事法律制度在促進(jìn)“從身份到契約”的轉(zhuǎn)變、拓展自由空間的同時(shí)，前者又不斷滋生新的分配不平等問題，后者卻應(yīng)對(duì)乏力。人們發(fā)現(xiàn)：“市場調(diào)節(jié)收入的結(jié)果，在幾乎所有的工業(yè)化民主國家中都十分不平等?！盵5］而這種不平等“都會(huì)在交易過程中被默認(rèn)”，民商事法律也容許這種情況，“事實(shí)上也必須如此；否則，商業(yè)的生命將難以為繼?！盵6］市場失靈和傳統(tǒng)法律制度的調(diào)節(jié)乏力，均要求國家干預(yù)出場，就收入分配開展“相當(dāng)數(shù)量的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移”[7］，第三法域的相關(guān)法律如社會(huì)法、稅法、財(cái)政法等被賦予矯正分配狀況的歷史重任。稅法具有鮮明的強(qiáng)制性，稅收征管剛性很強(qiáng)，不以平等自愿為原則，能充分體現(xiàn)國家調(diào)節(jié)分配的意志，這是其入選“分配制度庫”的重要原因。近年來，為實(shí)現(xiàn)共同富裕，我國政策導(dǎo)向上多強(qiáng)調(diào)合理調(diào)節(jié)過高收入，完善個(gè)人所得稅制度，積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和改革，擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍，打擊偷稅漏稅等。這就要求從諸多方面發(fā)揮稅法的強(qiáng)制性作用，這既是對(duì)立法的要求，也是對(duì)征管的要求，因?yàn)?，名義稅率既定，若征管不嚴(yán)或選擇性執(zhí)法，則剛性必?fù)p。

當(dāng)然，只發(fā)揮一般意義上的稅法強(qiáng)制性作用，尚不足以實(shí)現(xiàn)對(duì)收入分配的有效調(diào)節(jié)。這是因?yàn)?，稅收制度?nèi)容頗豐，其中存在著累退稅制、比例稅制和累進(jìn)稅制的差別②，三者的強(qiáng)制性程度逐級(jí)遞增，若采用前兩類制度，則難以滿足共同富裕目標(biāo)。從加大收入分配調(diào)節(jié)力度的要求來看，累進(jìn)稅制更為關(guān)鍵，所體現(xiàn)的強(qiáng)制性程度更高，更能支撐稅法的強(qiáng)制性分配功能。

累進(jìn)稅制是以累進(jìn)性為特征的稅收制度。累進(jìn)稅制是體現(xiàn)量能課稅原則的重要制度安排，在規(guī)則上呈現(xiàn)平均稅率隨收入遞增、在經(jīng)濟(jì)效果上呈現(xiàn)稅負(fù)隨收入遞增的特性。[8］累進(jìn)稅制意味著，收入越多者稅負(fù)越重。隨著稅收累進(jìn)程度的增強(qiáng)，“稅痛感”相應(yīng)會(huì)逐步提高，稅法強(qiáng)制性程度也相應(yīng)提升。也正因此，稅法強(qiáng)制性分配功能在歷史上受到過質(zhì)疑和反對(duì)。

美國共和黨人曾指責(zé)：“向富人征稅來支付福利項(xiàng)目是強(qiáng)制富人仁慈，這侵犯了人們選擇如何處理自己金錢的自由。”[9］也有人將累進(jìn)稅制定性為“強(qiáng)制性財(cái)富轉(zhuǎn)移”(coerced transfer)，進(jìn)而認(rèn)定“它與盜竊(theft)是一回事”。[10］稅法甚至被諷刺為在懲罰勤奮、聰慧、精明和節(jié)儉。

然而，如果要矯正分配失衡，完全靠自愿是行不通的，歷史上也從未有哪個(gè)國家通過自愿行為實(shí)現(xiàn)了公平分配。這種自愿，既可以是富人自愿捐贈(zèng)給窮人，也可以是富人自愿要求國家立法向其多征稅。但是，要知道，“即使在合理的理想條件下，設(shè)想一個(gè)比方說基于自愿的成功的所得稅方案也是十分困難的”，因此，在理想狀態(tài)下，“政府的強(qiáng)制權(quán)力在某種程度上也是必需的”。[11］

事實(shí)上，在“法律的社會(huì)化階段”，稅法的社會(huì)化表現(xiàn)為由比例稅制向更符合量能課稅原則也更具強(qiáng)制性的累進(jìn)稅制轉(zhuǎn)型。[12］自19世紀(jì)末20世紀(jì)初以來，累進(jìn)稅制逐步被各國采用，作為重要的收入分配工具。20世紀(jì)下半葉以來，許多國家的稅法特別是所得稅法、財(cái)產(chǎn)稅法等體現(xiàn)了累進(jìn)原則，從稅基、稅率等方面加大了對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度，一些國家還在憲法中明確規(guī)定了累進(jìn)原則。從理論研究上看，累進(jìn)稅制的合理性和正當(dāng)性也獲得了更多的認(rèn)同。在英國，“自洛伊喬治預(yù)算法案以來，累進(jìn)稅制成為被普遍接受的對(duì)收入和財(cái)富進(jìn)行再分配的方法”[13］。在美國，“累進(jìn)稅制被當(dāng)作現(xiàn)代民主資本主義國家的重要理念之一，并被廣泛采用為一種保障政策”[14］。甚至法學(xué)家中一些反對(duì)國家干預(yù)收入分配的代表人物也不得不承認(rèn)：“如果再分配被視為當(dāng)務(wù)之急，那么累進(jìn)所得稅，只有累進(jìn)所得稅，才是正當(dāng)?shù)??！盵15］

歷史揭示出，要用稅法解決收入分配問題，就要承認(rèn)其強(qiáng)制性分配功能；要更好地解決問題，就要強(qiáng)化該功能。共同富裕是社會(huì)主義的本質(zhì)要求，我國只有更加重視和強(qiáng)化稅法強(qiáng)制性分配功能，方可有效調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)共同富裕。故我國共同富裕相關(guān)文件多涉及強(qiáng)化稅法強(qiáng)制性分配功能，其中完善個(gè)人所得稅制度、推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法等，體現(xiàn)得尤為突出。

(二)稅法誘致性分配功能

稅法誘致性分配功能關(guān)鍵在于誘致性，其主要表現(xiàn)是，通過特定稅制設(shè)計(jì)來引導(dǎo)、鼓勵(lì)、支持那些自愿將自己的一部分或全部財(cái)富轉(zhuǎn)移給低收入者的行為，自愿幫助低收入者改善生活境況的行為，以及自愿采取的其他有助于分配公平的行為。該情形下的收入分配是納稅人自愿性和國家誘致性共同作用的結(jié)果。黨的二十大報(bào)告要求，引導(dǎo)、支持相關(guān)主體積極參與公益慈善事業(yè)，就此而言，相關(guān)主體積極參與公益慈善事業(yè)是自愿的，而通過稅法特別是其中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行引導(dǎo)、鼓勵(lì)、支持則是國家意志和稅法誘致性的體現(xiàn)。

“對(duì)窮人提供私人的、自愿的慈善幫助當(dāng)然是富人的一種角色。這種自愿再分配，而不是政府為再分配產(chǎn)權(quán)而實(shí)行的強(qiáng)制性干預(yù)，具有良好的效果，即使對(duì)不參與的人也是有益的。因此，它值得受到社會(huì)的贊揚(yáng)。”[16］當(dāng)然，這種“自愿”的意思表示只要符合法律要件即可，至于“自愿”在內(nèi)心確認(rèn)上的程度高低則無關(guān)緊要，至于“自愿”的動(dòng)機(jī)是純粹利他還是追求榮譽(yù)，不影響其有利分配公平的實(shí)際效果。

這種自愿分配的確有其社會(huì)基礎(chǔ)。“人是一種社會(huì)性的存在物?！盵17］注重自身利益、趨利避害是人的本能，但并非全部。法學(xué)家認(rèn)為：“如果說人不是惡魔的話，人也并不是天使，他們是處于這兩個(gè)極端之間的中間者，這一事實(shí)使得相互克制的制度既有必要又有可能。”[18］政治家聲稱：“每個(gè)人的內(nèi)心深處都存在著仁慈和慷慨。……人的善良就像是一條可以隱藏但絕對(duì)不會(huì)熄滅的火焰。”[19］歷史上，一些反對(duì)稅收再分配的人所堅(jiān)持的人性絕對(duì)利己論已經(jīng)飽受各方批評(píng)，更在現(xiàn)代腦科學(xué)和人類學(xué)的最新成果面前遭遇了致命一擊，人的利他性和互惠性已經(jīng)被確認(rèn)和驗(yàn)證。③

古今中外，富人幫助窮人的例子并不少見，從開倉賑災(zāi)、施粥送藥，到遠(yuǎn)赴非洲拉美捐建學(xué)校、贈(zèng)送生活物資，利他主義行為的出現(xiàn)頻率并不低。當(dāng)然，在古代，稅收與慈善等利他主義行為并沒有建立起多少關(guān)聯(lián)。在很長一段時(shí)期內(nèi)，除了個(gè)別典型，人們的利他行為都較少得到立法制度化、普遍化的明文贊許與激勵(lì)，更不要說得到稅法上的減免待遇，國家行為大部分時(shí)候都與這些個(gè)人利他行為沒有交集。

這就說明，一直到夜警國家時(shí)代，法律幾乎很少介入社會(huì)生活中的利他主義活動(dòng)，稅法的主要功能集中于征集財(cái)政收入，以滿足國家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)的基本需要。因此，稅法承擔(dān)引導(dǎo)激勵(lì)自愿利他行為的誘致性功能，還需要具備國家功能轉(zhuǎn)型的歷史條件。隨著夜警國家向福利國家的演進(jìn)，尤其是從20世紀(jì)中葉社會(huì)法治國興起以來，法律逐漸對(duì)慈善捐贈(zèng)等利他主義行為給予積極評(píng)價(jià)，并提供了實(shí)質(zhì)性的激勵(lì)措施。越來越多的國家制定了相應(yīng)的榮譽(yù)制度以表彰利他主義行為，或者在稅法中增加了許多稅收減免的規(guī)定以鼓勵(lì)有利于社會(huì)公益的行為，或者在法人登記、牌照發(fā)放和業(yè)務(wù)審批等方面給予諸多照顧性政策，或者授予相關(guān)行為主體某些特許權(quán)，或者鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)為社會(huì)公益事業(yè)提供特別優(yōu)惠貸款，甚至直接對(duì)這類活動(dòng)進(jìn)行財(cái)政補(bǔ)貼。這樣的變化當(dāng)然導(dǎo)致現(xiàn)代法律呈現(xiàn)出與傳統(tǒng)法律不一樣的特征。法律規(guī)則開始更加多元化，不僅有傳統(tǒng)的強(qiáng)制性義務(wù)性規(guī)則，也逐漸增加了大量的誘致性、授權(quán)性規(guī)則。人們發(fā)現(xiàn)，已經(jīng)越來越難以一種單一的模式去界定日益多元化的法律。不過，可以總結(jié)出的一點(diǎn)是，稅法誘致性分配功能是整個(gè)法治功能轉(zhuǎn)型的產(chǎn)物。如果說稅法強(qiáng)制性分配功能意味著假定多數(shù)人缺乏分配意愿，那么，稅法誘致性分配功能則是承認(rèn)一部分人具有利他品德；進(jìn)而，前者以分配正義為圭臬，后者以美德為標(biāo)桿，二者可以共同服務(wù)于共同富裕。

這也體現(xiàn)著道德與法律關(guān)系的變遷?！叭蕫凼鞘狗擅纻??！盵20］古代先哲們曾經(jīng)如此熱烈地支持道德對(duì)法律的補(bǔ)充作用，而今，許多道德已經(jīng)內(nèi)化為法律的一部分，二者的結(jié)合鮮明地體現(xiàn)在對(duì)利他主義行為進(jìn)行激勵(lì)的誘致性法律規(guī)則上。這些規(guī)則在社會(huì)生活中發(fā)揮著越來越突出的作用。此種法律變遷在經(jīng)濟(jì)法、社會(huì)法等領(lǐng)域更為明顯。作為經(jīng)濟(jì)法的一部分，現(xiàn)代稅法特別是對(duì)慈善公益行為的稅收優(yōu)惠制度體現(xiàn)得淋漓盡致。這既有利于弘揚(yáng)美德，提高利他行為的量和質(zhì)，也有淳化風(fēng)氣、穩(wěn)定社會(huì)、促進(jìn)和諧之功效。在稅收國家、法治國家與福利國家三位一體的時(shí)代背景下，稅法誘致性分配功能正日益凸顯。而共同富裕是中國式現(xiàn)代化的重要特征，從目標(biāo)設(shè)定來看，要實(shí)現(xiàn)到2035年全體人民共同富裕取得更為明顯的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，到21世紀(jì)中葉基本實(shí)現(xiàn)全體人民共同富裕，尤須重視稅法誘致性分配功能。正因如此，在我國一系列關(guān)于共同富裕的重要文件中，在不斷強(qiáng)調(diào)加大稅收調(diào)節(jié)力度的基礎(chǔ)上，又增加了第三次分配和鼓勵(lì)公益慈善事業(yè)等相關(guān)表述。

從分配環(huán)節(jié)來看，稅法可以對(duì)初次分配、再分配和第三次分配施加不同程度的誘致性影響。初次分配主要是市場機(jī)制作用下各市場主體之間的收入分配，一般來說，此時(shí)稅法能發(fā)揮作用的空間不大，不過，從上個(gè)世紀(jì)中后期以來，一些發(fā)達(dá)國家開始引入稅收制度來調(diào)節(jié)初次分配。我國也先后出臺(tái)了一些促進(jìn)就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，如《企業(yè)所得稅法》第30條。實(shí)踐表明，政府通過稅收制度介入初次分配，在保障特殊群體權(quán)益、縮小初次分配差距方面具有積極意義。例如，通過減輕相關(guān)市場主體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、改善營商環(huán)境，有助于從初次分配環(huán)節(jié)促進(jìn)共同富裕。在再分配環(huán)節(jié)，國家首先要確保籌集足夠的財(cái)政收入，要確保貫徹落實(shí)量能課稅原則，因而稅法更多地體現(xiàn)出強(qiáng)制性特征。但是，稅法誘致性分配功能并非沒有用武之地：國家授予納稅人某些榮譽(yù)稱號(hào)或較高評(píng)級(jí)，可在提高稅收遵從度、保障財(cái)政收入上發(fā)揮激勵(lì)作用，進(jìn)而有利于提高國家實(shí)施再分配政策的財(cái)政能力，間接促進(jìn)共同富裕。在第三次分配環(huán)節(jié)，稅法就更可以大展身手了。事實(shí)上，從全球經(jīng)驗(yàn)來看，稅法普遍發(fā)揮著激勵(lì)慈善捐贈(zèng)等利他行為的作用，在第三次分配領(lǐng)域扮演著舉足輕重的角色。法律史大家弗里德曼就曾總結(jié)：“純粹的善心不是富人設(shè)立慈善信托和慈善基金會(huì)的唯一原因。另外一個(gè)有力的推動(dòng)力是稅收。”[21］當(dāng)然，稅收優(yōu)惠與慈善捐贈(zèng)的結(jié)合，嚴(yán)格來說不僅涉及第三次分配，還涉及國家對(duì)低收入者的補(bǔ)貼，因此，這是再分配與第三次分配的復(fù)合機(jī)制。[22］前述我國完善稅收優(yōu)惠政策以提高慈善積極性的政策思路，也可以從這個(gè)角度來理解，進(jìn)而開展制度設(shè)計(jì)。

三、稅法強(qiáng)制性、誘致性分配功能的關(guān)系

稅法誘致性分配功能在當(dāng)代社會(huì)的勃興，不僅有助于調(diào)節(jié)利益分配、縮小分配差距、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)共同富裕，還有利于弘揚(yáng)友愛互助美德、提高公民社會(huì)責(zé)任意識(shí)、營造良好社會(huì)風(fēng)氣，對(duì)于增強(qiáng)共同體凝聚力、促進(jìn)社會(huì)和諧，也大有裨益。在稅法誘致性分配功能的重要性日益凸顯的同時(shí)，它與稅法強(qiáng)制性分配功能的關(guān)系也逐漸變得復(fù)雜起來，對(duì)于這兩者的關(guān)系，應(yīng)進(jìn)行全面把握和客觀定位。

(一)稅法強(qiáng)制性、誘致性分配功能的主輔之分

前述共同富裕文件與稅法強(qiáng)制性分配功能相關(guān)者較多，與稅法誘致性分配功能相關(guān)的表述則明顯較少，出現(xiàn)得也晚，主要涉及通過稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)公益慈善事業(yè)。這并非偶然，而是契合稅法收入分配功能的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和關(guān)系特征的體現(xiàn)。概言之，就稅法收入分配功能的二元結(jié)構(gòu)而言，強(qiáng)制性分配功能應(yīng)確立為主導(dǎo)地位，誘致性分配功能則處于輔助地位。

對(duì)比強(qiáng)制性分配功能給稅法打上的嚴(yán)肅性標(biāo)簽，承載稅法誘致性分配功能的諸多制度特別是第三次分配相關(guān)的稅收優(yōu)惠制度，為人們展現(xiàn)了稅法的溫情新面孔。由于稅法誘致性分配功能以自愿為前提，不易招致納稅人反感和抗拒，甚至那些堅(jiān)決反對(duì)國家調(diào)節(jié)收入分配的學(xué)者都能接受，所以，難免會(huì)令人對(duì)其抱有過高的期待。

人們曾奢望：“把人類的慈善或自然的恩賜增加到足夠的程度，你就可以把更高尚的德和更有價(jià)值的幸福來代替正義，因而使正義歸于無用?！盵23］霍布斯則強(qiáng)調(diào)，慈善事業(yè)“朝不保夕”，“靠不住”，救濟(jì)窮人必須依靠國家。[24］盡管與霍布斯所處的16、17世紀(jì)相比，當(dāng)今的慈善事業(yè)已經(jīng)面貌一新，但人類文明還遠(yuǎn)未發(fā)展到可以單純依靠慈善事業(yè)來解決分配差距問題的階段，第三次分配也無法承載公平分配、共同富裕的全部重任。從歷史發(fā)展階段來看，當(dāng)前及今后相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)，人類尚無法普遍達(dá)到“毫不利己、專門利人”的境界，人性仍然是利己利他等多元復(fù)雜因素混合而成的，因此，必須承認(rèn)，在稅法收入分配功能范疇中，強(qiáng)制性分配功能仍然會(huì)長期占據(jù)主導(dǎo)地位，而誘致性分配功能的價(jià)值雖然不斷增強(qiáng)，但依舊只能承擔(dān)一種輔助和補(bǔ)充的功能。

實(shí)際上，就分配環(huán)節(jié)而言，單純依靠第三次分配確實(shí)行不通。即便在慈善捐贈(zèng)積極性非常高、慈善組織極為活躍、第三次分配作用發(fā)揮充分的美國，也是如此。[25］而從各分配環(huán)節(jié)的比較來看，稅法固然在三個(gè)分配環(huán)節(jié)均可發(fā)揮不同程度的作用，但主要場域還是在再分配和第三次分配環(huán)節(jié)中。其中，稅法強(qiáng)制性分配功能在再分配中舉足輕重，而誘致性分配功能側(cè)重第三次分配。相對(duì)而言，再分配要比第三次分配作用更大，這也決定了強(qiáng)制性分配功能的主導(dǎo)地位。

兩項(xiàng)功能的制度載體分別是強(qiáng)制性分配制度與誘致性分配制度，就此而言，其重要區(qū)別在于給納稅人帶來的交易成本和收益。如果將遵法納稅和違法逃稅視為納稅人可以選擇的兩種交易類型，那么，在強(qiáng)制性分配制度下，試圖規(guī)避納稅義務(wù)而選擇后一項(xiàng)交易的納稅人將發(fā)現(xiàn)，“規(guī)避交易將耗費(fèi)高額成本”[26］，因而，強(qiáng)制性分配制度是一種強(qiáng)有力的保障。而稅法誘致性分配制度主要依賴于納稅人自覺，剛性約束較少，其重點(diǎn)在于對(duì)部分納稅人的“選擇性激勵(lì)”，這就勢必使其難以承擔(dān)最主要的任務(wù)。對(duì)納稅人約束較少的誘致性分配制度，最適宜的角色應(yīng)當(dāng)是稅法收入分配制度的“第二主角”。

根據(jù)功能區(qū)分，將稅法收入分配規(guī)則分為強(qiáng)制性規(guī)則與誘致性規(guī)則，它們的主輔結(jié)構(gòu)也與法律的結(jié)構(gòu)性解析一致。按照法律規(guī)則結(jié)構(gòu)理論，法律是由第一性規(guī)則與第二性規(guī)則構(gòu)成的規(guī)則體系，前者設(shè)定義務(wù)，后者授予權(quán)力(權(quán)利)。[27］大體上，強(qiáng)制性規(guī)則與誘致性規(guī)則應(yīng)分屬第一性規(guī)則與第二性規(guī)則，前者強(qiáng)調(diào)按照納稅能力承擔(dān)稅負(fù)的義務(wù)，后者強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)處分權(quán)、稅收優(yōu)惠權(quán)。在以共同富裕為導(dǎo)向的稅法中，這兩種規(guī)則缺一不可。但就兩種規(guī)則的地位而言，強(qiáng)制性規(guī)則更為重要，這也意味著強(qiáng)制性分配功能居于主導(dǎo)地位。

(二)稅法強(qiáng)制性、誘致性分配功能的相互作用

雖然稅法強(qiáng)制性分配功能與誘致性分配功能存在著明顯區(qū)別，并不意味著二者各行其是。從稅法邏輯和現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)來看，稅法強(qiáng)制性分配功能與誘致性分配功能之間存在著積極的能動(dòng)作用。

1. 稅法強(qiáng)制性分配功能促進(jìn)誘致性分配功能

如前所述，稅收優(yōu)惠促進(jìn)慈善捐贈(zèng)體現(xiàn)了稅法誘致性分配功能，但還有另一個(gè)往往被人忽視卻不可或缺的因素——稅率，而后者體現(xiàn)強(qiáng)制性分配功能。稅收優(yōu)惠和稅率共同起作用，即兩方面功能共同作用，才是促進(jìn)慈善捐贈(zèng)、推動(dòng)第三次分配的關(guān)鍵。

一般而言，稅率越高，稅收優(yōu)惠就越能對(duì)慈善捐贈(zèng)起促進(jìn)作用。累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)更是凸顯了這一作用。很多國家通常采用慈善捐贈(zèng)稅前扣除的方式，在此情況下，高收入者越是進(jìn)入較高的稅率級(jí)次，其在慈善捐贈(zèng)之后獲得的稅收優(yōu)惠就越多，其捐贈(zèng)積極性就越高。反過來看，如果稅率較低，稅收優(yōu)惠對(duì)慈善捐贈(zèng)的刺激效果就很可能不那么明顯，甚至要大打折扣。

從整體稅制的累進(jìn)性而言，道理也是如此。在慈善捐贈(zèng)有稅收優(yōu)惠的情況下，整體稅制累進(jìn)性程度越高，高收入者的捐贈(zèng)意愿就更強(qiáng)烈。反之，若整體稅制的累進(jìn)性程度較低，高收入者捐贈(zèng)的收益可能小于逃稅的收益，捐贈(zèng)的成本可能高于交稅的成本，此時(shí)進(jìn)行捐贈(zèng)的積極性就會(huì)降低。整體稅制的累進(jìn)性一般取決于稅制結(jié)構(gòu)、征稅范圍和稅率等多方面的因素，如果直接稅種類少，直接稅比重低，或者原有的某些直接稅被取消，就會(huì)影響稅制的累進(jìn)程度，進(jìn)而影響慈善捐贈(zèng)。

美國提供了極為典型的教訓(xùn)。1981年8月13日，里根簽署了經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇稅收法案，據(jù)此，個(gè)人邊際稅率降低25%，最高個(gè)人所得稅率從70%降到了50%，大幅降低遺產(chǎn)稅。這一次稅制改革的結(jié)果不僅降低了所得稅的累進(jìn)性，而且降低了整個(gè)稅制的累進(jìn)程度，也就提高了慈善捐贈(zèng)的價(jià)格，或者說增加了納稅人進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的成本。經(jīng)濟(jì)學(xué)家測算，1981-1984年間的預(yù)期個(gè)人捐贈(zèng)總額將因此而縮水100億美元，特別是高收入者捐贈(zèng)額會(huì)下降10.4%。[28］小布什時(shí)代，給富人大舉減稅，并嘗試分階段逐步取消遺產(chǎn)稅。有研究當(dāng)時(shí)指出：“美國的財(cái)富不平等可能會(huì)加劇”，“如果遺產(chǎn)稅取消，那么，人們做慈善遺贈(zèng)的激勵(lì)將減少?！盵29］事實(shí)上，經(jīng)過多次自廢武功式的改革，自1981年以來，美國的收入分配不平等程度總體上不降反升。

除了以上情形，稅法強(qiáng)制性分配功能在第三次分配環(huán)節(jié)還有若干特定表現(xiàn)。一些國家的稅法規(guī)定，非營利組織未積極將款物分配出去、未能達(dá)到最低分配比例的，不僅享受不到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，還要被課以較重的稅收[30］，這就促使非營利組織更好地履行約定義務(wù)或法定義務(wù)，在慈善公益事業(yè)上勤勉盡責(zé)。這也是稅法強(qiáng)制性分配功能促進(jìn)誘致性分配功能的表現(xiàn)。

當(dāng)然，稅法強(qiáng)制性分配功能不應(yīng)超出合理限度，若國家向高收入者課稅過多，資源都集中于國家，就會(huì)限制第三次分配可供支配的資源，也就限制了誘致性分配功能的作用空間。從經(jīng)濟(jì)效果上來看，政府實(shí)施的強(qiáng)制性再分配在一定程度上是對(duì)私人慈善捐贈(zèng)的替代品，過多的強(qiáng)制性再分配會(huì)產(chǎn)生“擠出效應(yīng)”，造成私人捐贈(zèng)減少。[31］鑒于此，強(qiáng)制性與誘致性功能要協(xié)調(diào)起來，就必須把握好強(qiáng)制尺度。

2. 稅法誘致性分配功能保障強(qiáng)制性分配功能

從另一角度來說，稅法誘致性分配功能對(duì)強(qiáng)制性功能也具有積極意義。通過誘致性功能促進(jìn)第三次分配，可減輕強(qiáng)制性分配功能對(duì)個(gè)人自由與財(cái)產(chǎn)權(quán)上的壓力，使強(qiáng)制性分配功能有機(jī)會(huì)更溫和一些。如果一個(gè)社會(huì)的第三次分配作用越突出，強(qiáng)制性分配規(guī)則就可有所緩和，有利于協(xié)調(diào)政府與公民、國家與市場的關(guān)系。

作為誘致性分配功能的關(guān)鍵載體，稅收優(yōu)惠架起了財(cái)富資源配置到第三次分配領(lǐng)域的橋梁，為納稅人增加了一個(gè)選項(xiàng)，或相當(dāng)于開啟了一個(gè)競爭機(jī)制。具體而言，納稅人繳稅、逃避稅收和進(jìn)行慈善捐贈(zèng)三者之間有一定競爭關(guān)系——繳納稅款和慈善捐贈(zèng)在公共產(chǎn)品供給上殊途同歸，矛盾較小，問題在于逃避稅收與慈善捐贈(zèng)。對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠可有效降低納稅人逃避稅收的預(yù)期收益(物質(zhì)和精神收益)，或相應(yīng)抬高納稅人逃避稅收的成本。畢竟，在東窗事發(fā)、鋃鐺入獄、巨額罰款、名譽(yù)掃地與入列慈善名人榜、被譽(yù)為“達(dá)則兼濟(jì)天下”的良心企業(yè)家之間，納稅人會(huì)明了利害關(guān)系，即便考慮到前者損失風(fēng)險(xiǎn)概率與后者獲益概率，比較的結(jié)果依然很清晰。就此而言，我國共同富裕頂層設(shè)計(jì)中同時(shí)提到加大稅收調(diào)節(jié)力度與完善稅收優(yōu)惠政策以鼓勵(lì)慈善公益事業(yè)，就體現(xiàn)了強(qiáng)制性與誘致性分配功能之間的辯證關(guān)系。

根據(jù)上述機(jī)理，稅收優(yōu)惠有助于減少一部分高累進(jìn)性所造成的稅收逃避，提高稅收遵從度，減少稅收流失，相應(yīng)地也就保障了強(qiáng)制性分配功能的實(shí)現(xiàn)。從間接意義上來說，誘致性功能可弘揚(yáng)社會(huì)良善風(fēng)俗，有助于培育平等、誠信、友善的公民道德，形成對(duì)分配正義和共同富裕的普遍共識(shí)。這就給強(qiáng)制性分配功能營造了良好的社會(huì)氛圍和道德基礎(chǔ)，對(duì)富人抗拒和逃避稅法的情緒有緩和作用，有助于提高稅收遵從度。從共同富裕的內(nèi)涵來看，物質(zhì)文明、精神文明的進(jìn)步均屬于其必備要素，就此而言，通過發(fā)揮稅法誘致性分配功能，促進(jìn)樂善好施、關(guān)愛弱者、熱心公益、扶危濟(jì)困的社會(huì)風(fēng)氣，有利于全面實(shí)現(xiàn)共同富裕目標(biāo)。

此外，稅法誘致性分配功能還可以通過其他方式發(fā)揮其對(duì)強(qiáng)制性分配功能的作用。在某些特定時(shí)期，強(qiáng)化強(qiáng)制性分配功能的稅法(如房地產(chǎn)稅法、遺產(chǎn)稅法等)可能難于出臺(tái)，此時(shí)通過發(fā)揮稅法誘致性分配功能，引導(dǎo)高收入者積極回報(bào)社會(huì)，緩解社會(huì)矛盾，平復(fù)社會(huì)情緒，可以為不斷推進(jìn)稅制改革和稅收立法贏得時(shí)間。由此，強(qiáng)化強(qiáng)制性分配功能的稅法可望在窗口期設(shè)計(jì)得更完善，避免急停急轉(zhuǎn)式的法治變革。

四、稅法收入分配功能的外部關(guān)系結(jié)構(gòu)透視

稅法收入分配功能的內(nèi)部結(jié)構(gòu)解析展示了其內(nèi)在特質(zhì)和基本規(guī)律，對(duì)認(rèn)識(shí)該功能在共同富裕進(jìn)程中的價(jià)值具有重要意義。這體現(xiàn)了結(jié)構(gòu)—功能分析或法律系統(tǒng)論的作用，其實(shí)，這也是系統(tǒng)觀念的體現(xiàn)。共同富裕是一項(xiàng)長期而宏大的系統(tǒng)工程，稅收法治也是事關(guān)國計(jì)民生的綜合性系統(tǒng)工程，要透徹理解稅法的收入分配功能并能運(yùn)用自如，特別是在實(shí)現(xiàn)共同富裕的過程中充分有效運(yùn)用這一功能，就需要對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)考查和把握。故而，在解析稅法收入分配功能內(nèi)部結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步剖析該功能與其他相關(guān)因素之間的結(jié)構(gòu)性關(guān)系。

如前所述，稅法包括財(cái)政汲取、資源配置、收入分配三項(xiàng)主要功能，就此而言，稅法收入分配功能與其他兩項(xiàng)功能之間的結(jié)構(gòu)性關(guān)系值得關(guān)注。研究發(fā)現(xiàn)：財(cái)政汲取功能是基礎(chǔ)性功能，收入分配功能和資源配置功能均建立在其基礎(chǔ)上；若財(cái)政汲取功能孱弱，則國家通過稅法調(diào)節(jié)收入分配的力度也弱，特別是稅法強(qiáng)制性分配功能將受損；但如果財(cái)政汲取功能過強(qiáng)，則意味著國家從國民口袋中拿走了超過合理份額的資金，進(jìn)而可能危及稅法的收入分配功能；資源配置功能體現(xiàn)為對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等領(lǐng)域的調(diào)控與規(guī)制，有助于發(fā)展經(jīng)濟(jì)，做大蛋糕，為收入分配功能提供物質(zhì)基礎(chǔ)，但資源配置功能有時(shí)意味著對(duì)資本所有者的減免稅等優(yōu)惠，這又給收入分配功能施加了壓力。因此，要實(shí)現(xiàn)共同富裕，稅法收入分配功能不能單打獨(dú)斗，而是必須充分考慮其與財(cái)政汲取、資源配置兩項(xiàng)功能之間的復(fù)雜關(guān)系。比如，在稅制改革和稅收立法中要注意結(jié)構(gòu)性增稅與結(jié)構(gòu)性減稅的辯證關(guān)系，在調(diào)節(jié)高收入與激勵(lì)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)、增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)動(dòng)能之間實(shí)現(xiàn)平衡協(xié)調(diào)，從做大蛋糕和分好蛋糕兩個(gè)方面同時(shí)發(fā)力，共同促進(jìn)共同富裕。

從收入分配功能所依賴的稅法制度載體來看，稅法制度內(nèi)部各要素形成的結(jié)構(gòu)頗為關(guān)鍵。稅法的內(nèi)部結(jié)構(gòu)頗為復(fù)雜，從不同角度或依據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)來觀察，可以發(fā)現(xiàn)稅法的諸多內(nèi)部結(jié)構(gòu)。例如，各類稅種制度之間構(gòu)成的直接稅、間接稅結(jié)構(gòu)，稅收主體、客體、稅目、稅率、稅收優(yōu)惠等構(gòu)成的稅收要素結(jié)構(gòu)，禁止限制類規(guī)則與鼓勵(lì)促進(jìn)類規(guī)則的稅法規(guī)則結(jié)構(gòu)，諸如此類的稅法結(jié)構(gòu)都在不同程度上影響了稅法收入分配功能。具體而言，直接稅制度弱化、直接稅收入比重小，往往會(huì)限制稅法收入分配功能特別是強(qiáng)制性分配功能；資本所有者的稅收優(yōu)惠多、稅率相對(duì)其負(fù)擔(dān)能力來說偏低，而勞動(dòng)者的稅收優(yōu)惠少、稅率偏高，這樣的結(jié)構(gòu)顯然會(huì)弱化稅法收入分配功能；如果禁止限制類規(guī)則存在較多漏洞，特別是高收入者利用漏洞產(chǎn)生的稅收流失嚴(yán)重，而對(duì)中低收入者的鼓勵(lì)促進(jìn)類規(guī)則較少、力度較小，這樣的結(jié)構(gòu)也不利于稅法收入分配功能。若干共同富裕重要文件中關(guān)于稅收制度表述的變化，就反映了對(duì)稅收法律制度內(nèi)部要素結(jié)構(gòu)—功能的認(rèn)識(shí)，比如“綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”“加大調(diào)節(jié)力度”就體現(xiàn)了稅目、稅率等要素結(jié)構(gòu)與稅法收入分配功能的深層關(guān)系。從這個(gè)方面來看，將來《個(gè)人所得稅法》修改時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步在稅目、稅率的結(jié)構(gòu)調(diào)整上下功夫，如處理好資本性所得與綜合所得的關(guān)系，綜合所得與分類所得的稅率更符合量能課稅、公平分配等。

跳出稅法，還需關(guān)注更大范疇的法律結(jié)構(gòu)對(duì)稅法收入分配功能的影響。在各項(xiàng)法律制度中，尤其是稅法與《憲法》《財(cái)政法》《勞動(dòng)法》及《社會(huì)保障法》等法律所形成的制度網(wǎng)絡(luò)，這是影響稅法收入分配功能的基本框架。比如，遵循《憲法》兩個(gè)積極性原則，中央與地方之間的財(cái)權(quán)、稅權(quán)配置得當(dāng)，[32］則能有效調(diào)節(jié)地區(qū)之間和個(gè)人之間的分配差距。又如，稅收汲取的財(cái)政收入，需要通過財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、社會(huì)保障等方式反哺到低收入者手上，從而實(shí)現(xiàn)再分配，這也是強(qiáng)制性分配功能的重要體現(xiàn)，而國家通過稅收優(yōu)惠刺激就業(yè)、鼓勵(lì)社會(huì)向社會(huì)保障事業(yè)捐款捐物，則是誘致性分配功能的體現(xiàn)。除了前述實(shí)體制度，公益訴訟等程序制度也有助于督促稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅，對(duì)剛性執(zhí)法和減稅降費(fèi)均有益處，從而有利于實(shí)現(xiàn)強(qiáng)制性和誘致性分配功能。可見，實(shí)現(xiàn)收入分配正義，必須以這些制度有效配合、密切協(xié)調(diào)為基礎(chǔ)，單靠稅法一枝獨(dú)秀，不僅其收入分配功能有可能完全失效，甚至?xí)斐扇舾蓢?yán)重負(fù)面效應(yīng)。因此，協(xié)調(diào)稅法與其他相關(guān)法律制度的關(guān)系，或者根據(jù)一個(gè)國家法律體系的具體情況合理地調(diào)整稅法，是有效發(fā)揮稅法收入分配功能的重要基礎(chǔ)。我國關(guān)于共同富裕的相關(guān)重要文件就是要求發(fā)揮稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等的調(diào)節(jié)作用。當(dāng)然，在各類法律制度所形成的結(jié)構(gòu)體系中，既要注意稅法只是該結(jié)構(gòu)體系中的一部分而非全部，又要準(zhǔn)確把握其作為結(jié)構(gòu)體系之關(guān)鍵部分的重要作用。例如，黨的二十大報(bào)告在列舉稅收、社會(huì)保障等分配制度的同時(shí)還特別強(qiáng)調(diào)了稅收制度。這就說明，稅法具有且應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其他分配制度所沒有的功能。重視稅法在整個(gè)法律制度結(jié)構(gòu)尤其是分配制度結(jié)構(gòu)中的結(jié)構(gòu)關(guān)系，對(duì)于理解和把握稅法收入分配功能意義重大。

在初次分配、再分配和第三次分配所構(gòu)成的分配結(jié)構(gòu)體系中，稅法收入分配功能具有不同的意義，其中，強(qiáng)制性分配功能和誘致性分配功能在不同的環(huán)節(jié)作用側(cè)重點(diǎn)不同。我國一系列共同富裕的文件在這方面也提出了相應(yīng)的要求。比如，“加大稅收調(diào)節(jié)力度”“調(diào)節(jié)過高收入”以及引導(dǎo)、支持相關(guān)主體“積極參與公益慈善事業(yè)”等表述，對(duì)稅法調(diào)節(jié)的力度、方向、方式等提出了要求。綜合來看，在再分配環(huán)節(jié)要通過國家主動(dòng)作為來加大調(diào)節(jié)收入差距的力度，而在第三次分配環(huán)節(jié)則更多運(yùn)用引導(dǎo)、支持的方式來調(diào)動(dòng)社會(huì)力量開展公益慈善事業(yè)的積極性。這里對(duì)應(yīng)的就分別是稅法強(qiáng)制性分配功能和誘致性分配功能。

從更宏觀的視角來看，一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)階層結(jié)構(gòu)和基本政治制度對(duì)稅法收入分配功能具有重要的結(jié)構(gòu)性意義。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定了特定時(shí)期可供人們分享的蛋糕大小，形成了稅法收入分配功能的物質(zhì)邊界，因此，只有當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，才可能提供足夠空間給稅法來充分發(fā)揮其收入分配功能，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低下、經(jīng)濟(jì)總量較小的時(shí)期，稅法的作用空間難免極為有限。社會(huì)階層結(jié)構(gòu)和基本政治制度是稅收民主與法治的重要變量，它們往往決定了稅法收入分配功能的強(qiáng)弱大小，例如，橄欖形、高流動(dòng)性社會(huì)階層結(jié)構(gòu)有利于稅法收入分配功能的實(shí)現(xiàn)，社會(huì)主義的本質(zhì)意味著對(duì)稅法收入分配功能存在著更高要求。這三方面構(gòu)成了稅法收入分配功能的關(guān)鍵宏觀變量。稅法收入分配功能在一系列重要文件中逐漸凸顯的歷史區(qū)間，也是整個(gè)國家綜合實(shí)力大幅躍升的時(shí)期，是物質(zhì)文明、經(jīng)濟(jì)總量突飛猛進(jìn)的時(shí)期，這是重要的物質(zhì)前提。這一時(shí)期，社會(huì)主要矛盾逐漸從“人民日益增長的物質(zhì)文化需要同落后的社會(huì)生產(chǎn)之間的矛盾”轉(zhuǎn)化為“人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”，收入分配結(jié)構(gòu)、社會(huì)階層結(jié)構(gòu)的變化均對(duì)國家運(yùn)用稅法調(diào)節(jié)分配提出了新要求。這一時(shí)期，稅收法治進(jìn)程也不斷加速，全面貫徹落實(shí)稅收法定原則更是為稅法發(fā)揮收入分配功能提供了關(guān)鍵保障。這些結(jié)構(gòu)性因素與稅法收入分配功能之間形成了各類結(jié)構(gòu)—功能關(guān)系，從宏觀層面塑造了稅法收入分配功能。從關(guān)于共同富裕的重要文件來看，與稅法或稅收制度直接相關(guān)的表述出現(xiàn)在近二十年間，大體呈現(xiàn)出“個(gè)人所得稅制度”→“稅收制度”→“稅收制度+個(gè)人所得稅制度(突出個(gè)人所得稅制度)”的變化脈絡(luò)。這種從無到有、從有到多的發(fā)展趨勢，反映到稅法上，無疑體現(xiàn)了稅法收入分配功能不斷得到凸顯。

未來，不只是個(gè)人所得稅法，整個(gè)稅法體系均應(yīng)隨著宏觀因素的變化而不斷強(qiáng)化收入分配功能。隨著經(jīng)濟(jì)水平的提高，蛋糕越做越大，強(qiáng)化收入分配功能的物質(zhì)基礎(chǔ)更為堅(jiān)實(shí)，提高稅法累進(jìn)性就會(huì)越有底氣，某些強(qiáng)化強(qiáng)制性分配功能的稅法(如房地產(chǎn)稅法、遺產(chǎn)稅法等)或?qū)⒕哂懈欣臋C(jī)遇。隨著國家提高社會(huì)階層流動(dòng)性的舉措不斷產(chǎn)生實(shí)效，強(qiáng)化稅法收入分配功能將在“無知之幕”下形成普遍訴求和廣泛共識(shí)，朝著共同富裕目標(biāo)不斷完善稅法的努力也將逐步轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)。隨著社會(huì)主義民主法治的不斷健全，稅收法定從形式法定向?qū)嵸|(zhì)法定過渡，科學(xué)立法、民主立法、依法立法持續(xù)推進(jìn)④，稅收治理現(xiàn)代化水平日益提高，契合共同富裕目標(biāo)的稅收良法將成為普遍現(xiàn)象。

如果說關(guān)于稅法收入分配功能的內(nèi)部結(jié)構(gòu)解析更多是對(duì)內(nèi)因的分析，那么，前述相關(guān)討論更多觸及了外因的分析。內(nèi)因固然是根本，但外因也格外重要。對(duì)此進(jìn)行系統(tǒng)考察，有助于全面認(rèn)識(shí)稅法收入分配功能在共同富裕中的制度意涵。

五、結(jié)論

共同富裕是社會(huì)主義的本質(zhì)要求，是中國式現(xiàn)代化的重要特征，而稅法收入分配功能是一項(xiàng)現(xiàn)代性功能，契合時(shí)代之需。因此，我國共同富裕頂層設(shè)計(jì)和重要舉措多處提及“稅”，這是對(duì)稅法收入分配功能的明確要求。在這個(gè)意義上，當(dāng)代中國的共同富裕之路，既是稅法不斷完善之路，也是稅法理論不斷更新迭代之路。其中，如何從理論上全面深入剖析稅法收入分配功能，以更好地理解共同富裕理念，更有效地通過稅收良法善治來推進(jìn)共同富裕，是時(shí)代提出的重要課題。

從稅法收入分配功能自身的結(jié)構(gòu)來看，其內(nèi)部可分為稅法強(qiáng)制性分配功能與誘致性分配功能兩個(gè)部分，故呈現(xiàn)出二元結(jié)構(gòu)特征。回溯來看，稅法強(qiáng)制性分配功能與誘致性分配功能均屬于比較晚近出現(xiàn)的功能，特別是20世紀(jì)中葉社會(huì)法治國理論興起以來，二者逐漸勃興。稅法強(qiáng)制性分配功能依托于累進(jìn)稅制等關(guān)鍵制度裝置，強(qiáng)制性地從高收入者向低收入者分配財(cái)富，凸顯出國家調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)分配正義的意志，在再分配等環(huán)節(jié)具有舉足輕重的作用。稅法誘致性分配功能則主要由公益慈善相關(guān)稅收優(yōu)惠制度來體現(xiàn)，多以納稅人自愿處分財(cái)產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，在第三次分配等環(huán)節(jié)發(fā)揮重要引導(dǎo)激勵(lì)作用，有利于弘揚(yáng)美德、淳化風(fēng)氣、穩(wěn)定社會(huì)、促進(jìn)和諧。我國頂層設(shè)計(jì)中關(guān)于共同富裕的重要論述，均不同程度地涉及稅法強(qiáng)制性分配功能與誘致性分配功能，并對(duì)二者提出了相應(yīng)要求。

從稅法收入分配功能的內(nèi)部關(guān)系來看，稅法強(qiáng)制性分配功能與誘致性分配功能存在著主輔之別，前者為主，后者為輔。只有如此定位，方可有效矯正分配失衡結(jié)構(gòu)，促進(jìn)共同富裕。同時(shí)，二者不可分割，它們之間存在著相互影響、相互促進(jìn)、相互制約等方面的能動(dòng)關(guān)系。兩項(xiàng)功能不論主次，其中任何一個(gè)方面出現(xiàn)問題，都可能導(dǎo)致另一方面功能失調(diào)，繼而影響整個(gè)稅法收入分配功能。二者只有相互協(xié)調(diào)、密切配合，才能充分發(fā)揮各自的不同作用，進(jìn)而促進(jìn)共同富裕。因此，在認(rèn)識(shí)上，既不可顧此失彼，又不可等量齊觀，更不可各自為戰(zhàn)；在實(shí)踐上，應(yīng)統(tǒng)籌兼顧兩項(xiàng)功能及其制度設(shè)計(jì)，使稅法體系更完備，以契合共同富裕目標(biāo)。

稅法收入分配功能的實(shí)現(xiàn)和強(qiáng)化，還離不開外部相關(guān)因素的作用，因此，有必要重視稅法收入分配功能與外部相關(guān)因素的結(jié)構(gòu)性關(guān)系。從內(nèi)而外、從微觀到宏觀，稅法財(cái)政汲取、資源配置、收入分配三項(xiàng)功能間的結(jié)構(gòu)，稅法內(nèi)部要素結(jié)構(gòu)、部門法結(jié)構(gòu)、三次分配結(jié)構(gòu)，以及一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)階層結(jié)構(gòu)和基本政治制度的結(jié)構(gòu)，均不同程度地影響稅法收入分配功能。因此，在稅收法治現(xiàn)代化進(jìn)程中，應(yīng)當(dāng)順勢而為、應(yīng)時(shí)而動(dòng)，注意協(xié)調(diào)稅法與其他因素的協(xié)調(diào)，加強(qiáng)營建稅法收入分配功能的外部關(guān)系，以有效促進(jìn)共同富裕。

注釋：

① 薩繆爾森1973年所描述的美國人的心態(tài)就是如此：“或許，我們還寄希望于，每一份額的蛋糕總量增大將把越來越多的人拉出赤貧狀態(tài)，并以此聊以自慰吧。”參見(美)薩繆爾森著，何寶玉譯.中間道路經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2000：597.

② 這不單指所得稅的稅率特性，更是對(duì)整體稅制的評(píng)價(jià)。

③ 其中一項(xiàng)成果作為《科學(xué)》雜志的封面文章發(fā)表。參見(美)赫伯特·金迪斯、薩繆·鮑爾斯等著，浙江大學(xué)跨學(xué)科社會(huì)科學(xué)研究中心譯.人類的趨社會(huì)性及其研究[M].上海人民出版社，2005：202.

④ 例如，將來可能制定《稅法總則》或《稅法典》，可以對(duì)公平分配、共同富裕有所體現(xiàn)。