邢會(huì)強(qiáng)

一、引言

隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，大數(shù)據(jù)技術(shù)結(jié)合人工智能算法，在稅收征管中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。我國(guó)在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域高度重視大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用。2015年，國(guó)家稅務(wù)總局制定的《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》，要求將大數(shù)據(jù)技術(shù)運(yùn)用于稅收征管等工作之中。2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》明確提出，要充分發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)的作用，預(yù)防和打擊稅收違法行為。自2019年以來(lái)我國(guó)在文娛領(lǐng)域開展的稅收綜合治理、查處網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅款活動(dòng)中，以及2022年以來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)曝光的騙取留抵退稅案件中，“經(jīng)稅收大數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)”是多次被提及的線索。稅收大數(shù)據(jù)通過(guò)設(shè)置相關(guān)參數(shù)、計(jì)算分析，如同“探照燈”“顯微鏡”，讓諸多稅收違法行為露出馬腳，浮出水面。[1］

稅收大數(shù)據(jù)的作用固然顯著，但任何事務(wù)都具有兩面性，大數(shù)據(jù)技術(shù)也不例外。大數(shù)據(jù)技術(shù)的侵入性容易誘發(fā)侵犯?jìng)€(gè)人信息和商業(yè)秘密的行為。為了在保護(hù)個(gè)人信息的基礎(chǔ)上發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，各個(gè)國(guó)家和地區(qū)紛紛出臺(tái)專門的個(gè)人信息保護(hù)法。大數(shù)據(jù)技術(shù)在稅收?qǐng)?zhí)法中的運(yùn)用，自然也要遵守個(gè)人信息保護(hù)法。我國(guó)在2021年8月頒布了《個(gè)人信息保護(hù)法》，這是一部既適用于私人企業(yè)又適用于國(guó)家機(jī)關(guān)的法律。稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法也應(yīng)遵守該法律?！秱€(gè)人信息保護(hù)法》第6條規(guī)定了個(gè)人信息處理的比例原則。該條涵蓋了比例原則的三個(gè)子原則：一是目的正當(dāng)且特定原則；二是適當(dāng)性原則，要求處理個(gè)人信息的活動(dòng)必須與處理目的直接相關(guān)[2］；三是必要性原則，要求選擇對(duì)個(gè)人權(quán)益影響最小的處理方式。比例原則的第四個(gè)子原則是均衡性原則，要求個(gè)人信息處理對(duì)個(gè)人所造成的負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)與對(duì)公共利益的促進(jìn)成比例。[3］

比例原則不但有利于確保行政行為的合法性，而且將人權(quán)保障作為主要目的，有利于保障人權(quán)。[4］《個(gè)人信息保護(hù)法》源自《憲法》中“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”的規(guī)定。[5］二者具有契合之處。本文結(jié)合比例原則，論述并提出稅收大數(shù)據(jù)執(zhí)法踐行比例原則的對(duì)策建議。

二、稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法與比例原則的關(guān)聯(lián)性

(一)稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法中的行為分類與行為性質(zhì)

我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)目前對(duì)大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用側(cè)重于稅務(wù)稽查中的選案環(huán)節(jié)。稅務(wù)稽查屬于稅務(wù)執(zhí)法的一個(gè)種類。稅務(wù)稽查與稅務(wù)檢查是交錯(cuò)關(guān)系。未來(lái)，伴隨著稅務(wù)大數(shù)據(jù)技術(shù)的進(jìn)步，將出現(xiàn)稅務(wù)大數(shù)據(jù)自動(dòng)化決策，即利用稅務(wù)大數(shù)據(jù)技術(shù)，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)做出稅務(wù)處理決定甚至稅務(wù)處罰。

無(wú)論是稅務(wù)稽查(含稽查選案)、稅務(wù)檢查，還是稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰，稅務(wù)大數(shù)據(jù)在其中的運(yùn)用，均可以分解為以下四個(gè)環(huán)節(jié)：一是數(shù)據(jù)(含個(gè)人信息、商業(yè)秘密)的歸集、匯聚與共享；二是大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)；三是大數(shù)據(jù)分析、比對(duì)、畫像、研判與評(píng)估后做出預(yù)警(簡(jiǎn)稱大數(shù)據(jù)分析)；四是自動(dòng)做出處理或處罰決定(即自動(dòng)化決策)。上述各個(gè)環(huán)節(jié)的大數(shù)據(jù)行政活動(dòng)，有的是行政事實(shí)行為(簡(jiǎn)稱事實(shí)行為)，有的則是行政法律行為(簡(jiǎn)稱行政行為)。

稅務(wù)稽查中選案環(huán)節(jié)對(duì)大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用屬于事實(shí)行為。稅務(wù)稽查包括日常稽查、專項(xiàng)稽查、專案稽查等。①稅務(wù)稽查分為選案、檢查、審理和執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)。而選案又分為三步：一是稽查案源管理，包括收集整理案源信息；二是選擇待查對(duì)象；三是立案。②當(dāng)然，待查對(duì)象確定后，經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)實(shí)施即可立案檢查。必要時(shí)，也可以在立案前進(jìn)行檢查。正式立案之后，進(jìn)入檢查環(huán)節(jié)。此時(shí)的“檢查”，更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)卣f(shuō)應(yīng)當(dāng)是“調(diào)查”。由此可見(jiàn)，將大數(shù)據(jù)運(yùn)用于稅務(wù)稽查中的選案環(huán)節(jié)，是一種具有依附性的選案技術(shù)。

稅務(wù)大數(shù)據(jù)也可以運(yùn)用于稅務(wù)檢查之中。稅務(wù)檢查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人履行納稅義務(wù)的情況進(jìn)行檢驗(yàn)、核查的制度。[6］“稅務(wù)檢查”屬于行政檢查。行政檢查不同于行政調(diào)查，二者是兩種性質(zhì)不同的行為。③我國(guó)《稅收征管法》第4章規(guī)定的“稅務(wù)檢查”主要是適應(yīng)傳統(tǒng)紙質(zhì)資料時(shí)代的現(xiàn)場(chǎng)檢查和非現(xiàn)場(chǎng)檢查。稅務(wù)機(jī)關(guān)的大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)和分析并未被納入“稅務(wù)檢查”的范疇。實(shí)踐中，行政檢查的具體行為方式多樣，包括但不限于查閱、核查、檢測(cè)、檢驗(yàn)、詢問(wèn)、視頻監(jiān)控等。[7］公共場(chǎng)所的視頻監(jiān)控，意在監(jiān)測(cè)發(fā)現(xiàn)行政相對(duì)人是否有違法行為，是行政檢查的一種方式。同樣地，行政機(jī)關(guān)對(duì)其收集的海量數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘分析和預(yù)測(cè)，以發(fā)現(xiàn)行政相對(duì)人是否有違法行為，也應(yīng)屬于行政檢查，可稱之為“大數(shù)據(jù)檢查”。[8］因此，稅務(wù)稽查選案環(huán)節(jié)的大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)與篩查，可以拓展為稅務(wù)檢查的一種新形式?？梢詫⒋髷?shù)據(jù)檢查理解為一種機(jī)器挖掘式查閱。大數(shù)據(jù)檢查根據(jù)一定的算法，通過(guò)計(jì)算機(jī)程序?qū)λ占暮Ａ繑?shù)據(jù)進(jìn)行挖掘分析，雖然處理了被檢查對(duì)象的個(gè)人信息，但并沒(méi)有直接引起行政法律關(guān)系的發(fā)生、變更或者消滅。因此，大數(shù)據(jù)檢查在性質(zhì)上應(yīng)當(dāng)為事實(shí)行為。④

隨著稅務(wù)大數(shù)據(jù)稽查技術(shù)的進(jìn)步，將來(lái)也可能出現(xiàn)稅務(wù)大數(shù)據(jù)自動(dòng)化決策。所謂自動(dòng)化決策，就是在沒(méi)有任何人工參與的情況下，通過(guò)計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)化地做出相應(yīng)決策。我國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)法》第73條對(duì)自動(dòng)化決策進(jìn)行了規(guī)定。目前，有的交通管理部門通過(guò)視頻監(jiān)控設(shè)備對(duì)機(jī)動(dòng)車的交通違法行為進(jìn)行電子抓拍，在無(wú)人工審核的情況下自動(dòng)做出行政處罰，即行政處罰自動(dòng)化決策的應(yīng)用。⑤稅務(wù)機(jī)關(guān)將來(lái)也可能會(huì)通過(guò)大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)，自動(dòng)發(fā)現(xiàn)納稅人少繳的稅款，從而自動(dòng)化地做出繳納滯納金和罰款的處理、處罰決定，并通過(guò)手機(jī)短信通知違法者。目前，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)在個(gè)人所得稅的匯算清繳方面做到了系統(tǒng)自動(dòng)獲取數(shù)據(jù)，并由當(dāng)事人核對(duì)后，自動(dòng)計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳或退回的稅額。一旦稅務(wù)大數(shù)據(jù)自動(dòng)化決策時(shí)代到來(lái)，該自動(dòng)化決策將屬于行政行為而不再屬于事實(shí)行為。

(二)行政事實(shí)行為亦應(yīng)遵守比例原則

行政行為遵守比例原則怠無(wú)異議，但對(duì)于行政事實(shí)行為是否需要遵守比例原則，則存在一定爭(zhēng)議。尤其是在行政行為理論出現(xiàn)的早期，大陸法系行政法的實(shí)定法大都只規(guī)范行政行為，不規(guī)范事實(shí)行為。因此，才有了行政事實(shí)行為不受法律規(guī)制的觀點(diǎn)。[9］的確，在行政法發(fā)展初期，行政事實(shí)行為是一種法外行為。隨著政府職能和行政權(quán)的擴(kuò)張，行政事實(shí)行為的廣泛被采用，行政事實(shí)行為受到越來(lái)越全面的法律規(guī)制。[10］

現(xiàn)代法治國(guó)家要求任何行政行為都必須依法行政，行政事實(shí)行為也是行政行為的一種方式，自然也不應(yīng)例外?！盁o(wú)法律，無(wú)行政”，行政事實(shí)行為必須符合行政合法性的要求，包括受到比例原則的拘束。[11］“比例原則在我國(guó)的適用已從行政處罰擴(kuò)張到多種行政行為領(lǐng)域，其已成為法院評(píng)判行政行為實(shí)質(zhì)合法性的重要準(zhǔn)則?！盵12］比例原則，作為行政法上的“皇冠原則”和“帝王原則”，甚至“法律帝國(guó)的基本原則”，應(yīng)適用于公共行政的全部領(lǐng)域。[13］“在公法領(lǐng)域，一切公權(quán)力的行使都不得違背比例原則。”[14］由此，稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法，無(wú)論是處于何種階段，無(wú)論是否直接對(duì)納稅人產(chǎn)生法律效力，都必須接受比例原則的約束，應(yīng)納入行政行為法的約束框架，這種法律約束機(jī)制主要從行為主體、權(quán)限、內(nèi)容、程序等維度展開。[15］《個(gè)人信息保護(hù)法》第34條對(duì)此也明確規(guī)定了“為履行法定職責(zé)所必需”的內(nèi)容，這既是行政機(jī)關(guān)處理個(gè)人信息的權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，也是對(duì)其處理個(gè)人信息活動(dòng)的范圍和限度的控制。

三、個(gè)人信息處理的比例原則對(duì)稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法提出的挑戰(zhàn)

我國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)法》第一章“總則”第5至9條規(guī)定了個(gè)人信息處理的五項(xiàng)基本原則。盡管該法第二章“個(gè)人信息處理規(guī)則”第一節(jié)“一般規(guī)定”對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)處理個(gè)人信息規(guī)則規(guī)定了諸多例外，但這僅限于法律、行政法規(guī)另有規(guī)定之時(shí)。而且，該法第二章第三節(jié)專門設(shè)立了“國(guó)家機(jī)關(guān)處理個(gè)人信息的特別規(guī)定”，賦予國(guó)家機(jī)關(guān)處理個(gè)人信息諸多“特權(quán)”，但該“特權(quán)”之行使須以法律或行政法規(guī)有明確規(guī)定為前提。在法律或行政法規(guī)尚未進(jìn)行明確例外規(guī)定之時(shí)，國(guó)家機(jī)關(guān)處理個(gè)人信息仍然應(yīng)遵守該法規(guī)定的個(gè)人信息處理的基本原則，包括比例原則。比例原則對(duì)稅務(wù)大數(shù)據(jù)稽查提出的挑戰(zhàn)，具體而言，包括以下四個(gè)方面。

(一)目的特定與目的正當(dāng)對(duì)稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法提出的挑戰(zhàn)

在目的特定及目的正當(dāng)方面，包含個(gè)人信息的大數(shù)據(jù)匯聚，是否與目的限制原則中的目的特定原則相符合，是一個(gè)值得深入探討的問(wèn)題。法律與行政法規(guī)之所以賦予國(guó)家機(jī)關(guān)特定情況下無(wú)須獲得個(gè)人同意便可處理個(gè)人信息之“特權(quán)”，目的在于維護(hù)更高位階之利益。即便是履行法定職責(zé)，個(gè)人信息處理活動(dòng)也必須受該目的限制，不能超越該目的限制的范圍甚至背道而馳。[16］

公法角度下的個(gè)人信息保護(hù)立法多側(cè)重于對(duì)政府、公共機(jī)構(gòu)收集公民個(gè)人信息的限制。從國(guó)外的個(gè)人信息法律保護(hù)研究成果來(lái)看，很多學(xué)者對(duì)政府違反目的特定原則的數(shù)據(jù)處理行為提出了質(zhì)疑和批評(píng)。其主要觀點(diǎn)為：沒(méi)有人能確保匯聚的數(shù)據(jù)不用于其他用途；納稅人信息收集后的使用用途往往不經(jīng)納稅人知情同意而擴(kuò)張；無(wú)論是在國(guó)際稅收情報(bào)交換中獲取的納稅人信息，還是在國(guó)內(nèi)通過(guò)各種方式收集的納稅人個(gè)人信息，都會(huì)被擴(kuò)張使用。例如，在美國(guó)，已經(jīng)有人利用納稅人的信息營(yíng)銷金融產(chǎn)品。[17］再如，加拿大依據(jù)其與美國(guó)達(dá)成的協(xié)議，向美國(guó)國(guó)稅局(IRS)提交了《海外賬戶稅收合規(guī)法案》(FATCA)規(guī)定的相關(guān)納稅人信息，但美國(guó)卻無(wú)任何措施保證這些信息不被泄露或不被用于其他用途。[18］還有人將美國(guó)國(guó)稅局比喻為“一個(gè)愛(ài)管閑事的鄰居(a nosy neighbor)?！盵19］據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)，美國(guó)國(guó)稅局和社會(huì)保障局在2002年向聯(lián)邦情報(bào)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)“緊急披露”了12000多份個(gè)人數(shù)據(jù)。[20］

在國(guó)內(nèi)，大多數(shù)學(xué)者只關(guān)注到了“數(shù)據(jù)孤島”問(wèn)題，主張?jiān)诙悇?wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部建立“一個(gè)平臺(tái)”或“一張網(wǎng)”的稅收征管綜合治稅平臺(tái)，并將稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管數(shù)字平臺(tái)與其他政府部門的數(shù)字政府平臺(tái)相融合，以實(shí)現(xiàn)信息共享[21］，形成一個(gè)跨越地域、時(shí)間、部門的全國(guó)共有、共享、共治的稅收?qǐng)?zhí)法信息平臺(tái)[22］。這固然有助于提升征管效率，但卻忽視了數(shù)據(jù)收集的限度問(wèn)題，忽略了納稅人個(gè)人信息的保護(hù)問(wèn)題。我國(guó)“金稅四期”工程已經(jīng)開發(fā)了全國(guó)統(tǒng)一的自然人稅收管理系統(tǒng)，初步建立了“一人涉稅數(shù)據(jù)檔案庫(kù)”。同時(shí)，財(cái)政部門加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)和個(gè)人之間的現(xiàn)金交易的規(guī)范，強(qiáng)化對(duì)資金的監(jiān)控，努力在每一項(xiàng)交易過(guò)程中都留下痕跡，提高對(duì)居民稅收信息的監(jiān)控；如果再配之以數(shù)字人民幣或電子支付，人們的每一筆交易都將是透明的。大數(shù)據(jù)時(shí)代的隱私正在消失，人們可能變成“赤裸裸的人”。[23］國(guó)外隱私法學(xué)者認(rèn)為，繁密的大數(shù)據(jù)監(jiān)控意味著靈感、正常行為和創(chuàng)新的減少甚至消亡。[24］此外，大數(shù)據(jù)監(jiān)控還可能引發(fā)富人向個(gè)人信息保護(hù)水平高的地區(qū)移民。因此，大數(shù)據(jù)執(zhí)法過(guò)程中的大數(shù)據(jù)監(jiān)控應(yīng)當(dāng)是有限度的。

(二)適當(dāng)性原則對(duì)稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法提出的挑戰(zhàn)

適當(dāng)性原則要求處理個(gè)人信息的活動(dòng)必須與處理目的直接相關(guān)。根據(jù)該原則，大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查所處理的個(gè)人信息應(yīng)該是與偷漏稅實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)甚至直接關(guān)聯(lián)的個(gè)人信息。我國(guó)大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查雖剛剛起步，但國(guó)外執(zhí)法的前車之鑒也需要警惕，因?yàn)檫m當(dāng)性原則已經(jīng)對(duì)漫無(wú)邊際的大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查提出了挑戰(zhàn)。

在美國(guó)，執(zhí)法機(jī)關(guān)因監(jiān)控公民的社交媒體飽受爭(zhēng)議。紐約州稅務(wù)局以使用侵入性方法(包括社交媒體)追蹤與紐約有聯(lián)系但在納稅申報(bào)中聲稱居住在低稅收州的個(gè)人而聞名。[25］在輿論為之嘩然的2013年“稅收欺詐女王”騙取稅款案中，拉希亞·威爾遜和她的同謀在至少三年的時(shí)間內(nèi)，騙取了國(guó)稅局總額超過(guò)300萬(wàn)美元的退稅款。拉希亞·威爾遜在社交媒體上貼出自己的照片，照片上有成堆的金錢和珠寶，宣稱自己為“稅務(wù)欺詐女王”，嘲笑稅收當(dāng)局試圖抓捕她而自己是不會(huì)輕易被捕的。這引來(lái)了美國(guó)國(guó)稅局的調(diào)查，最終，拉希亞·威爾遜被判21年監(jiān)禁，并被沒(méi)收200多萬(wàn)美元。[26］她向最高法院提出的上訴被駁回。據(jù)披露，美國(guó)國(guó)稅局在稽查之前使用自動(dòng)計(jì)算機(jī)程序?qū)ι缃幻襟w網(wǎng)站進(jìn)行排序。[27］如果國(guó)稅局在臉書或其他社交媒體網(wǎng)站上進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘，納稅人需要仔細(xì)考慮他們提供給公眾的信息。[28］美國(guó)學(xué)者據(jù)此還提出了對(duì)漫無(wú)邊際的稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法會(huì)導(dǎo)致言論自由受到限制的擔(dān)憂。

通過(guò)社交媒體進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘還可能會(huì)對(duì)某些人格類型的納稅人產(chǎn)生比其他人更大的影響。例如，通過(guò)社交媒體進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘可能會(huì)導(dǎo)致那些愛(ài)發(fā)言的、外向、浮華或輕率的人進(jìn)行稅務(wù)稽查，盡管這些人的納稅遵從度可能并不比沉默的人有差異。[29］另一個(gè)值得擔(dān)憂的是，這可能會(huì)懲罰那些在網(wǎng)上樹立自己虛假形象的人。在一項(xiàng)針對(duì)2000名英國(guó)社交媒體用戶的調(diào)查中，超過(guò)75%的人承認(rèn)在社交媒體上對(duì)自己的情況撒謊。[30］大量社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)研究人們?nèi)绾渭盀槭裁丛诰W(wǎng)上撒謊，以及人們對(duì)其他人撒謊頻率的看法。[31］社會(huì)學(xué)家發(fā)現(xiàn)，“自我意識(shí)不太連貫、自尊心較低”的年輕人在臉書上表現(xiàn)出更大程度的虛假自我。[32］事實(shí)上，無(wú)論年輕人還是老年人，人們都可能有各種各樣的動(dòng)機(jī)來(lái)塑造虛假的網(wǎng)絡(luò)形象。他們可能會(huì)張貼別人昂貴汽車的照片，但在某些情況下，照片可能無(wú)法說(shuō)明全部情況。例如，一個(gè)低收入者可能會(huì)發(fā)布一張?jiān)谝粋€(gè)昂貴度假勝地度假的照片，可能會(huì)向美國(guó)國(guó)稅局暗示其有可觀的可支配收入，但可能其父母支付了其整個(gè)旅行的費(fèi)用?？梢灶A(yù)見(jiàn)，美國(guó)國(guó)稅局使用自動(dòng)化數(shù)據(jù)挖掘，需要對(duì)許多賬戶進(jìn)行資源密集型的手動(dòng)審查，這些賬戶有些會(huì)被證明是錯(cuò)誤的或不值得追查的。

還有學(xué)者對(duì)美國(guó)國(guó)稅局?jǐn)?shù)據(jù)挖掘的準(zhǔn)確性提出了類似的擔(dān)憂：“大數(shù)據(jù)結(jié)果基于相關(guān)性，而非因果關(guān)系，基于相關(guān)性來(lái)判斷人是不合適的；僅僅因?yàn)槿藗冇泄餐奶卣骰蚬餐娌⒉灰馕吨麄儠?huì)有類似的稅收遵從行為?！盵33］與此同時(shí)，美國(guó)國(guó)稅局對(duì)社交媒體數(shù)據(jù)挖掘的使用，可能有利于那些在社交媒體上從不發(fā)言的人。一個(gè)老練的人或許會(huì)聽(tīng)從隱私法學(xué)者約書亞·費(fèi)爾菲爾德的建議，即用戶保護(hù)個(gè)人隱私的一種方法是“盡可能提供虛假信息，以降低算法的可靠性”[34］。由此可見(jiàn)，社交媒體大數(shù)據(jù)挖掘在多個(gè)方面可能為稅務(wù)機(jī)關(guān)制造麻煩，浪費(fèi)稅務(wù)稽查稀缺資源。[35］因此，將社交媒體挖掘作為日常檢查和收集的一部分，將損害納稅人的尊嚴(yán)及機(jī)構(gòu)的誠(chéng)信。[36］

在我國(guó)，由于個(gè)人所得稅尚不是主體稅種，通過(guò)個(gè)人所得稅獲得財(cái)政收入遠(yuǎn)不及增值稅。加之，我國(guó)的大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)尚不發(fā)達(dá)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還沒(méi)有通過(guò)社交媒體來(lái)對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)控和數(shù)據(jù)挖掘，以發(fā)現(xiàn)偷漏稅線索。但是我們要警惕開發(fā)這樣的大數(shù)據(jù)技術(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不應(yīng)關(guān)注社交媒體的信息。

(三)必要性原則對(duì)稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法提出的挑戰(zhàn)

在必要性原則方面，對(duì)個(gè)人信息的處理必須限于實(shí)現(xiàn)處理目的所必要的最小范圍之內(nèi)，禁止過(guò)度收集個(gè)人信息。這一原則既是必要性原則的體現(xiàn)，也是限制性原則在個(gè)人信息收集環(huán)節(jié)的體現(xiàn)。在有多種處理方式可供選擇時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇那些既能實(shí)現(xiàn)處理目的又對(duì)個(gè)人權(quán)益影響最小的方式。即處理者應(yīng)盡可能縮小所處理的個(gè)人信息的范圍，降低處理次數(shù)，將對(duì)個(gè)人信息權(quán)益造成的不良影響降低到最小范圍內(nèi)。[37］

希臘政府曾利用警用直升機(jī)和谷歌地球的衛(wèi)星圖像定位家庭游泳池，作為大規(guī)模打擊逃稅和未申報(bào)收入的方式，引起了社會(huì)廣泛關(guān)注。[38］私人家庭游泳池這一場(chǎng)所難免會(huì)有很多個(gè)人隱私，甚至是極其隱私的個(gè)人敏感信息，為了打擊逃稅而偷拍私人游泳池，令人不安。雖然擁有家庭游泳池的大多是富人，但鑒別富人的方式有很多，利用警用直升機(jī)和谷歌地球的衛(wèi)星圖像定位家庭游泳池來(lái)識(shí)別富人的方式，類似于大炮打蚊子，不符合必要性原則。

為了打擊偷逃稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以在納稅人毫無(wú)逃稅證據(jù)的前提下，大規(guī)模監(jiān)測(cè)每個(gè)公民的金融賬戶？我國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)法》第28條第一款明確規(guī)定，個(gè)人金融賬戶信息屬于敏感個(gè)人信息，包括個(gè)人金融賬戶信息在內(nèi)的個(gè)人金融信息具有精準(zhǔn)性和高價(jià)值性的特點(diǎn)。[39］無(wú)論是哪個(gè)機(jī)關(guān)收集了該信息，個(gè)人都將擔(dān)心該信息會(huì)被用于欺詐或被黑客竊取。[18］因此，我國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)法》第28條第二款明確規(guī)定，只有在具有特別的和充分的必要性，且采取嚴(yán)格保護(hù)措施的情況下，方可處理敏感個(gè)人信息。第30條規(guī)定，處理敏感個(gè)人信息，還應(yīng)當(dāng)向個(gè)人告知處理的必要性，及其對(duì)個(gè)人權(quán)益造成的影響，但依照本法規(guī)定可以不告知的除外。為了打擊偷逃稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)大規(guī)模監(jiān)測(cè)個(gè)人的金融賬戶信息的“充分必要性”需要論證。

(四)均衡性原則對(duì)稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法提出的挑戰(zhàn)

在均衡性原則方面，國(guó)家稅收利益關(guān)乎公共利益，但也需要考慮成本。“政府可以通過(guò)在每個(gè)家庭的客廳和每個(gè)小企業(yè)中安排國(guó)稅局特工來(lái)完全縮小稅收缺口，⑥但這是一個(gè)熱愛(ài)自由的人民及其代表理所當(dāng)然不愿付出的代價(jià)?！盵40］

有學(xué)者批評(píng)美國(guó)國(guó)稅局對(duì)來(lái)源于社交媒體的數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘，因?yàn)檫@將對(duì)低收入納稅人產(chǎn)生不成比例的影響。[41］目前，低收入納稅人已經(jīng)不成比例地成為稅務(wù)稽查的焦點(diǎn)：在2018財(cái)年，所有個(gè)人納稅人的稽查率為0.59%，按調(diào)整后總收入(AGI)水平細(xì)分后，AGI在1美元至25000美元之間的納稅人接受稽查的比例為0.69%，高于AGI在25000美元至499000美元之間的納稅人。[42］對(duì)低收入納稅人的稽查通常耗時(shí)、繁重且壓力巨大。納稅人往往被要求提供證明事實(shí)密集型(fact-intensive)問(wèn)題的文件，例如誰(shuí)住在家里，他們與這些個(gè)人的關(guān)系如何，以及納稅人為這些個(gè)人提供了多少支持。對(duì)于低收入納稅人來(lái)說(shuō)，如果美國(guó)國(guó)稅局凍結(jié)退稅中有價(jià)值的可退額度部分直到稽查得到解決，這可能給他們帶來(lái)經(jīng)濟(jì)困難。[41］為此，美國(guó)國(guó)稅局因?qū)⒒橹攸c(diǎn)放在窮人而非富人身上而受到了一些學(xué)者的批評(píng)。[43］

我國(guó)近年來(lái)在查處明星和網(wǎng)絡(luò)主播偷漏稅案件時(shí)，提到了“大數(shù)據(jù)排查”，但該“大數(shù)據(jù)排查”是針對(duì)明星和網(wǎng)絡(luò)主播的，還是針對(duì)更廣泛的一般群體，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有披露。由于明星和網(wǎng)絡(luò)主播一般均被認(rèn)為是“富人”，因此，對(duì)有偷稅嫌疑的富人而不是對(duì)所有人進(jìn)行“大數(shù)據(jù)排查”并不違背均衡性原則，但也要注意“大數(shù)據(jù)排查”涉及的個(gè)人信息類型以及其處理方式。

四、我國(guó)稅務(wù)大數(shù)據(jù)執(zhí)法落實(shí)比例原則的具體舉措

大數(shù)據(jù)技術(shù)并不是只有利而無(wú)一弊。稅務(wù)部門在認(rèn)識(shí)到大數(shù)據(jù)篩查選案和稽查給執(zhí)法帶來(lái)便利的同時(shí)，也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到它帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)上的“寒蟬效應(yīng)”，因此要堅(jiān)持比例原則，防范大數(shù)據(jù)權(quán)力之濫用。

(一)目的特定與目的正當(dāng)原則之落實(shí)

在目的特定及目的正當(dāng)方面，要避免對(duì)公民進(jìn)行“全景監(jiān)控”，避免“有罪推定”和無(wú)時(shí)無(wú)刻的大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)和行政檢查，避免設(shè)立中央數(shù)據(jù)庫(kù)。[44］大規(guī)模的大數(shù)據(jù)監(jiān)控是對(duì)公民進(jìn)行“全景監(jiān)控”，是在對(duì)全體公民進(jìn)行“有罪推定”。它破壞了公民社會(huì)與政府之間的信任關(guān)系。更為重要的是，如果人們知道大數(shù)據(jù)監(jiān)控是一種普遍的行為，那么人們的隱私權(quán)將受到極大威脅，將極大地壓制人們?cè)谌粘Ｉ钪械淖匀涣髀?，壓縮公民的自由自治空間。艾倫·威斯汀曾說(shuō)過(guò)：“隱私為個(gè)人在社會(huì)上扮演的多重角色提供了解脫的空間，其中任何一個(gè)角色都不能‘無(wú)限期地、無(wú)解脫地’扮演下去。”[45］朱莉·科恩將隱私描述為“免于審查和分類的自由”，它是自我發(fā)展中的“喘息空間的簡(jiǎn)略的表達(dá)方式”。[46］丹尼爾·索洛夫則認(rèn)為，如果沒(méi)有隱私地帶，個(gè)人會(huì)變得壓抑、自我審查、尷尬、無(wú)能為力、脆弱和沒(méi)有人性。[47］在對(duì)納稅人進(jìn)行大數(shù)據(jù)監(jiān)控的同時(shí)，不應(yīng)降低其表達(dá)力和創(chuàng)新性。監(jiān)控的風(fēng)險(xiǎn)在于，它會(huì)降低創(chuàng)造力、表達(dá)力和創(chuàng)新能力。[48］如果一個(gè)企業(yè)主對(duì)稅務(wù)監(jiān)控系統(tǒng)過(guò)于敏感，便可能因怕冒風(fēng)險(xiǎn)而將商業(yè)決策轉(zhuǎn)向了安全領(lǐng)域，并緩和他們的創(chuàng)業(yè)愿望，整個(gè)經(jīng)濟(jì)可能會(huì)受到影響，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能會(huì)導(dǎo)致創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的冷卻。[40］

本文認(rèn)為，要避免設(shè)立中央數(shù)據(jù)庫(kù)，因?yàn)橹醒霐?shù)據(jù)庫(kù)有招惹黑客攻擊者的高風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)是為了防范和打擊偷逃稅款，目的固然正當(dāng)，但并不特定?！抖愂照鞴芊ā返?4條規(guī)定的稅務(wù)檢查方式有：檢查賬簿、記賬憑證、報(bào)表和有關(guān)資料；檢查應(yīng)納稅的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)及有關(guān)的經(jīng)營(yíng)情況；甚至可以依法查詢納稅人的存款儲(chǔ)蓄賬戶。但《稅收征管法》第54條僅規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)查詢存款儲(chǔ)蓄賬戶所獲得的信息，不得用于稅收之外的目的。尚未規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)收集的其他信息不得用于稅收以外的目的。盡管學(xué)術(shù)界對(duì)信息目的特定原則還有爭(zhēng)議，但在《個(gè)人信息保護(hù)法》未修改之前，仍應(yīng)堅(jiān)持該原則，稅法也應(yīng)與該原則相配合。國(guó)外一些稅法規(guī)范也體現(xiàn)了信息目的特定原則。例如，《德國(guó)租稅通則》第30條第二款即有此類規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將獲取的信息進(jìn)行公開，或用于行政、司法程序等之中。這值得我國(guó)借鑒，以消除納稅人提供信息時(shí)的擔(dān)憂。建議我國(guó)在修改《稅收征管法》時(shí)，除了規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密，保護(hù)納稅人的個(gè)人信息和個(gè)人隱私外，還應(yīng)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)所收集的個(gè)人信息，僅用于與稅收直接相關(guān)的用途，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定者除外。

同時(shí)，還要限縮《個(gè)人信息保護(hù)法》第13條中“為履行法定職責(zé)所必需”中“法”的范圍。在2022年6月24日美國(guó)聯(lián)邦地區(qū)法院加利福尼亞州北區(qū)的一項(xiàng)判決中，法院竟然認(rèn)為，被告在美國(guó)法庭的證據(jù)開示(Discovery)義務(wù)，也構(gòu)成中國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)法》第13條所列的“為履行法定職責(zé)或者法定義務(wù)所必需”中的“法定義務(wù)”，因此，相應(yīng)的數(shù)據(jù)處理無(wú)須征得個(gè)人的同意。⑦即將“法”解釋為包括美國(guó)法律在內(nèi)的“法”。這種擴(kuò)張的趨勢(shì)令人擔(dān)憂。本文認(rèn)為，在數(shù)據(jù)共享過(guò)程中，信息接受方“為履行法定職責(zé)或者法定義務(wù)所必需”中的“法”僅限于中國(guó)的法律和行政法規(guī)，最高人民法院或全國(guó)人大常委會(huì)應(yīng)出臺(tái)司法解釋或立法解釋對(duì)此予以釋明。

(二)適當(dāng)性原則之落實(shí)

在適當(dāng)性原則方面，大數(shù)據(jù)稽查所處理的個(gè)人信息應(yīng)該是與偷漏稅直接關(guān)聯(lián)的個(gè)人信息。因此，應(yīng)對(duì)“個(gè)人稅務(wù)信息”做一個(gè)較為精確的定義，規(guī)定進(jìn)入“個(gè)人稅務(wù)信息”范疇的個(gè)人信息，才可以為大數(shù)據(jù)稽查所處理。不在此定義范圍內(nèi)的個(gè)人信息，大數(shù)據(jù)稽查不予處理、分析。

或許有人會(huì)反駁說(shuō)，這不是等于向偷稅者透露稽查方案嗎？須知，法治社會(huì)的一項(xiàng)基本原則是政府行為的可預(yù)期性，數(shù)據(jù)處理的一個(gè)基本原則是透明性。公共場(chǎng)所安裝攝像頭要有警示標(biāo)識(shí)，意在提醒人們注意光天化日之下的言行舉止，以促進(jìn)人的自律，但這并未對(duì)公安機(jī)關(guān)通過(guò)該等攝像頭偵查犯罪造成太大妨害——盡管也有犯罪分子在作案之前故意割斷攝像頭的電線。公共場(chǎng)所安裝攝像頭及其警示標(biāo)識(shí)，主要功能之一是促進(jìn)人的自律，之二是便利偵查犯罪。警示標(biāo)識(shí)在其中起到了平衡的作用，我們未因偵查犯罪這一單一目的而犧牲警示標(biāo)識(shí)的自律功能。同樣，大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查處理哪些信息，提前給出范圍就相當(dāng)于警示標(biāo)識(shí)，既能促進(jìn)納稅人自覺(jué)納稅，以最低的征納成本實(shí)現(xiàn)應(yīng)征盡征和國(guó)家稅收收入最大化的目標(biāo)，同時(shí)，總體上也不妨害大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查的稽查功能。我們不能因?yàn)闃O少數(shù)高智商犯罪分子的存在而犧牲納稅人對(duì)數(shù)據(jù)處理的知情權(quán)和數(shù)據(jù)處理的透明性原則。

(三)必要性原則之落實(shí)

在必要性原則方面，我國(guó)必須將處理的個(gè)人信息限于實(shí)現(xiàn)該目的所必需的最小范圍之內(nèi)，禁止過(guò)度收集個(gè)人信息。

美國(guó)《納稅人權(quán)利法案》(TBOR)⑧規(guī)定，納稅人“有權(quán)期望美國(guó)國(guó)稅局的任何調(diào)查、審查或執(zhí)法行動(dòng)符合法律規(guī)定，且不會(huì)比必要時(shí)更具侵?jǐn)_性，并將尊重所有正當(dāng)程序權(quán)利，包括搜查和扣押保護(hù)，并在適用的情況下提供征收正當(dāng)程序聽(tīng)證”[49］。這項(xiàng)權(quán)利可以分為以下三個(gè)部分：一是美國(guó)國(guó)稅局的行動(dòng)將符合法律的權(quán)利；二是美國(guó)國(guó)稅局的行動(dòng)將“不超過(guò)必要的干擾性”；三是美國(guó)國(guó)稅局尊重所有正當(dāng)程序權(quán)利的權(quán)利。[50］美國(guó)《聯(lián)邦稅收法典》第7602(e)條禁止國(guó)稅局進(jìn)行“釣魚式求證”。所謂“釣魚式求證”，又稱“摸索證明”“探尋證明”，是指在沒(méi)有任何證據(jù)證明公民違法犯罪的情況下，大海撈針式地對(duì)其進(jìn)行普遍搜查，以找出相關(guān)的違法犯罪證據(jù)。國(guó)稅局的稽查必須是在有“合理證據(jù)”表明納稅人少報(bào)稅款的情況下才能啟動(dòng)。關(guān)于第7602(e)條的相關(guān)判例表明，美國(guó)國(guó)稅局在滿足這一標(biāo)準(zhǔn)時(shí)幾乎沒(méi)有遇到什么實(shí)際困難。⑨美國(guó)有學(xué)者認(rèn)為，社交媒體上發(fā)布信息，大部分都與一個(gè)人的收入狀況無(wú)關(guān)。如果美國(guó)國(guó)稅局經(jīng)常監(jiān)控整個(gè)社交媒體(即使是通過(guò)算法而不是手動(dòng))，而不是在發(fā)現(xiàn)未申報(bào)收入的跡象后進(jìn)行有針對(duì)性的搜索，那么似乎違反了美國(guó)《聯(lián)邦稅收法典》第7602(e)條。[51］美國(guó)國(guó)稅局稽查職能部門和美國(guó)國(guó)稅局征收職能部門各自在執(zhí)法中發(fā)揮不同的作用。由于他們的任務(wù)略有不同，每個(gè)職能部門對(duì)社交媒體挖掘和大數(shù)據(jù)算法的使用可能會(huì)有不同。[52］根據(jù)美國(guó)國(guó)稅局的規(guī)定，在選擇報(bào)稅表進(jìn)行稽查時(shí)，主要目標(biāo)在于促進(jìn)納稅人最大程度地自愿遵守。這就需要運(yùn)用專業(yè)判斷，從所有類別的報(bào)稅表中選擇足夠可疑的報(bào)稅表，利用現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的可能性，并最有效地利用稽查人員和其他資源，以確保所有納稅人得到公平對(duì)待。⑩

與稽查環(huán)境不同，納稅人在征稅環(huán)境中享有額外的權(quán)利和保護(hù)。例如，對(duì)低收入個(gè)人，如果強(qiáng)制征收稅款會(huì)給納稅人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)困難，那么美國(guó)國(guó)稅局就不能強(qiáng)制征收。再如，未經(jīng)美國(guó)地方法院法官或治安法官批準(zhǔn)，美國(guó)國(guó)稅局不得查封納稅人的主要住所。美國(guó)國(guó)稅局的政策聲稱：“公平和誠(chéng)信是我們選擇強(qiáng)制執(zhí)行程序的基礎(chǔ)。這些程序在一套全面的制衡和保障措施下運(yùn)行，使用評(píng)分機(jī)制、數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)算法、第三方信息、舉報(bào)人和納稅人提供的信息來(lái)確定最高的潛在違規(guī)?！?/p>

及至我國(guó)，本文建議，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)通過(guò)制定《個(gè)人稅務(wù)信息保護(hù)辦法》，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)收集個(gè)人信息的范圍進(jìn)行限制，詳細(xì)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢個(gè)人敏感信息(含個(gè)人金融賬戶信息)的條件和權(quán)限；即便是“銀稅互動(dòng)，數(shù)據(jù)直連”，也僅能直連企業(yè)銀行賬戶，不能直連個(gè)人金融賬戶；禁止在沒(méi)有任何證據(jù)證明納稅人違法犯罪的情況下進(jìn)行普遍化的大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)，大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)只有在有相關(guān)證據(jù)表明納稅人少報(bào)稅款的情況下才能啟動(dòng)。

(四)均衡性原則之落實(shí)

均衡性原則實(shí)質(zhì)上是一種目的必要性原則，它是分析某個(gè)正當(dāng)目的究竟有沒(méi)有必要性的原則。均衡性原則從形式上看是在分析所運(yùn)用的手段、措施、工具的均衡性，但實(shí)際上卻是在分析目的的必要性。即判斷實(shí)現(xiàn)某個(gè)正當(dāng)目的時(shí)，成本與收益是否成比例。如否，則沒(méi)有必要以該等成本追求該目的。[53］應(yīng)該說(shuō)，不同手段的“成本”不同。該“成本”應(yīng)指“社會(huì)成本”，既包括行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法支出成本，也包括給納稅人帶來(lái)的成本(損害)。當(dāng)然，不同的“正當(dāng)目的”的“收益”也是不同的。從某種意義上講，“收益”也取決于查實(shí)偷逃稅款的成功概率。

美國(guó)學(xué)者斯洛博金將大數(shù)據(jù)挖掘分為目標(biāo)驅(qū)動(dòng)(target-driven)、匹配驅(qū)動(dòng)(match-driven)和事件驅(qū)動(dòng)(event-driven)三種類型。目標(biāo)驅(qū)動(dòng)的數(shù)據(jù)挖掘，有時(shí)被稱為基于主體的(subject-based)數(shù)據(jù)挖掘，是以獲取有關(guān)已識(shí)別目標(biāo)的信息為目的的記錄搜索。例如，基于反恐目的，美國(guó)的REVEAL和FBI程序篩選“個(gè)人”記錄——包括稅務(wù)記錄、銀行記錄、電話和ISP日志等，以了解更多有關(guān)涉嫌從事非法活動(dòng)的特定個(gè)人的信息。稅務(wù)大數(shù)據(jù)稽查執(zhí)法屬于目標(biāo)驅(qū)動(dòng)的數(shù)據(jù)挖掘。對(duì)數(shù)據(jù)挖掘的信息，根據(jù)其對(duì)個(gè)人的影響程度由低到高可以分為三層：外層信息、中層信息和核心層信息。斯洛博金主張，應(yīng)將比例原則應(yīng)用于目標(biāo)驅(qū)動(dòng)的數(shù)據(jù)挖掘：獲取外層信息只需要政府證明其對(duì)記錄有合法利益(legitimate interest)，以便利目標(biāo)驅(qū)動(dòng)的獲取公司記錄和大多數(shù)公共記錄(例如，犯罪記錄和房地產(chǎn)記錄)；獲取核心層的信息(例如，銀行記錄、電話和ISP日志等)，需要“合理根據(jù)”(probable cause)；獲取中間層信息(準(zhǔn)私人記錄)則需要“合理懷疑”(reasonable suspicion)，因?yàn)檫@些記錄包含的信息被認(rèn)為不太私人(例如，汽車油耗記錄、高中學(xué)生記錄)。[54］這一主張值得借鑒。

個(gè)人信息有一般個(gè)人信息與敏感個(gè)人信息之分。我國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)法》第28條明確規(guī)定，只有在具有特定的目的和充分的必要性，且采取嚴(yán)格保護(hù)措施的情況下，個(gè)人信息處理者才可以處理敏感個(gè)人信息。本文認(rèn)為，大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查處理敏感個(gè)人信息時(shí)，“充分的必要性”對(duì)應(yīng)了美國(guó)法上的“合理根據(jù)”，即有相應(yīng)的證據(jù)證明當(dāng)事人涉嫌違反稅法。當(dāng)大數(shù)據(jù)稅務(wù)收集、分析一般的私人(商主體)記錄的個(gè)人信息時(shí)，需要“合理懷疑”，即有理由相信相對(duì)人可能涉嫌違反稅法。而當(dāng)大數(shù)據(jù)稅務(wù)稽查收集、分析公共記錄中的個(gè)人信息時(shí)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要證明其是為了履行法定職責(zé)即查處稅收違法行為即可。

不同的啟動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)應(yīng)了查處成功率的大小，以及給相對(duì)人帶來(lái)的損害大小，甚至不同的數(shù)據(jù)信息質(zhì)量以及該數(shù)據(jù)信息所承載的不同的隱私期待。例如，當(dāng)有相應(yīng)的證據(jù)證明當(dāng)事人涉嫌違反稅法時(shí)，查實(shí)其偷逃稅款的概率較高，收益較高，社會(huì)成本可以高一些。而當(dāng)有理由相信(但無(wú)相應(yīng)證據(jù)證明)相對(duì)人可能涉嫌違反稅法時(shí)，查實(shí)其偷逃稅款的概率降低，可期待的收益也較低，社會(huì)成本也不能太高，不宜處理個(gè)人敏感信息。而當(dāng)連合理懷疑都沒(méi)有之時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅可收集、分析公共記錄中的個(gè)人信息，這是由于公共記錄中的隱私期待較低。

即便稅務(wù)機(jī)關(guān)在連合理懷疑都沒(méi)有之時(shí)，也可收集、分析公共記錄中的個(gè)人信息，但在信息共享日益增多的條件下，也不宜貿(mào)然開啟普遍的大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)，進(jìn)行毫無(wú)目的的稅收違法行為大排查；開展普遍的大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)，需要有嚴(yán)格的限制條件。因?yàn)槠涑杀靖甙?包括錯(cuò)誤成本、隱私侵犯成本等)，但查處概率較低，收益較低。美國(guó)有學(xué)者將大數(shù)據(jù)挖掘類比為緝毒警犬的嗅探。緝毒警犬在沒(méi)有任何懷疑的情況下對(duì)每一個(gè)顧客的行李都進(jìn)行嗅探，人們卻不感到隱私受到威脅。大數(shù)據(jù)挖掘與緝毒警犬一樣，都能提高執(zhí)法效率。該學(xué)者主張，在不威脅到個(gè)人隱私的情況下，應(yīng)該準(zhǔn)許政府運(yùn)用大數(shù)據(jù)挖掘來(lái)發(fā)現(xiàn)違法，但這需要嚴(yán)格的前提條件。與緝毒警犬的運(yùn)用類似，大數(shù)據(jù)挖掘應(yīng)遵循以下規(guī)則：僅分析政府合法獲得的信息，不得侵入個(gè)人電腦或電子郵件內(nèi)容等；專注于檢測(cè)非法活動(dòng)，而不能運(yùn)用其他用途；在可信算法的環(huán)境中，在沒(méi)有事先懷疑的情況下，不能有人為觀察；出錯(cuò)誤概率低。[57］這一觀點(diǎn)為大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)、掃描提出了一個(gè)可以適用的框架或前提條件：稅務(wù)大數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)、掃描只有在證明具有較高的準(zhǔn)確度的情況下才能使用；要在可信算法的環(huán)境中運(yùn)行，如果沒(méi)有跡象表明某一個(gè)納稅人違法，則稽查工作人員不能介入；僅能分析合法獲得的信息，不侵入個(gè)人電腦或電子郵件獲取內(nèi)容等，“毒樹之果不可食”，不分析來(lái)源不明或非法的數(shù)據(jù)；僅監(jiān)測(cè)非法活動(dòng)，而不能用于其他用途(即堅(jiān)持目的限定原則)。

五、結(jié)語(yǔ)

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，我國(guó)既要發(fā)揮大數(shù)據(jù)的價(jià)值，又要切實(shí)保護(hù)個(gè)人信息權(quán)益。稅收大數(shù)據(jù)執(zhí)法應(yīng)當(dāng)接受比例原則的檢驗(yàn)，并全面落實(shí)比例原則。目前，這方面的研究尚比較匱乏，本文對(duì)此進(jìn)行了初步研討，不足之處難免。本文拋磚引玉，以期與大家共同探討。

注釋：

① 參見(jiàn)1995年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第2條。該規(guī)程在2009年修訂后，刪除了對(duì)稅務(wù)稽查的直接定義，而是以間接的方式定義稅務(wù)稽查：“稅務(wù)稽查的基本任務(wù)，是依法查處稅收違法行為，保障稅收收入，維護(hù)稅收秩序，促進(jìn)依法納稅。稅務(wù)稽查由稅務(wù)局稽查局依法實(shí)施?；榫值闹饕氊?zé)是，依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關(guān)工作?；榫志唧w職責(zé)由國(guó)家稅務(wù)總局依照《稅收征管法》《稅收征管法細(xì)則》有關(guān)規(guī)定確定?！?/p>

② 詳見(jiàn)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》。

③ 二者的不同之處在于：第一，行政調(diào)查是行政機(jī)關(guān)在個(gè)案中為作出行政決定而實(shí)施的收集證據(jù)行為，具有依附性，不是獨(dú)立的行政行為，而行政檢查則是獨(dú)立的行政行為，不以作成行政決定為目的；第二，行政檢查的作用在于監(jiān)測(cè)法律的實(shí)施效果，而行政調(diào)查主要為作出個(gè)案中的行政決定服務(wù)；第三，行政調(diào)查的啟動(dòng)以一定的違法線索或者嫌疑為前提，而行政檢查并不一定受此限制，可以隨機(jī)抽查，也可以對(duì)有嫌疑的對(duì)象進(jìn)行檢查。

④ 關(guān)于行政事實(shí)行為的定義，行政法學(xué)界有“實(shí)施行為說(shuō)”“法律效果說(shuō)”“非意思表示說(shuō)”“法律意義說(shuō)”“違法行為說(shuō)”“目的說(shuō)”等紛爭(zhēng)。本文采用“目的說(shuō)”，即行政事實(shí)行為是指行政主體在實(shí)施行政管理、履行服務(wù)職能過(guò)程中做出的不以設(shè)定、變更或消滅行政法律關(guān)系為目的的行為。持此觀點(diǎn)的學(xué)者有德國(guó)的毛雷爾，以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的陳新民，我國(guó)內(nèi)地的葉必豐、楊解君、肖澤晟、楊立憲等。參見(jiàn)：(德)哈特穆特·毛雷爾著，高家偉譯.行政法學(xué)總論[M].法律出版社，2000：391；陳新民.行政法學(xué)總論[M].三民書局，1997：307；葉必豐，應(yīng)申請(qǐng)行政行為判解[M].武漢大學(xué)出版社，2000：128；楊解君、肖澤晟.行政法學(xué)[M].法律出版社，2000：193；楊立憲.論行政事實(shí)行為的界定[J].行政法學(xué)研究，2001(1)：21-25.

⑤ 例如，“杜寶良事件”。2005年5月，杜寶良在查詢交通違章時(shí)才發(fā)現(xiàn)自己在2004年7月20日至2005年5月23日期間，在北京市西城區(qū)的同一地點(diǎn)被“電子眼”記錄違章105次，被交警支隊(duì)罰款累計(jì)10500元。https：//baike.baidu.com/item/杜寶良事件/1032339？fr=ge_ala.

⑥ 納稅人即時(shí)繳納的稅款與完全遵守稅法時(shí)應(yīng)繳納的稅款之間的差額，在美國(guó)被稱為“稅收缺口”(Tax gap)。

⑦ Cadence Design Systems，Inc.，V. Syntronic AB，et al.，21-cv-03610-SI(JCS).

⑧ 美國(guó)《納稅人權(quán)利法案》(TBOR)由“全國(guó)納稅人權(quán)益維護(hù)人”(National Taxpayer Advocate)起草，由IRS通過(guò)，并最終通過(guò)引用納入《國(guó)內(nèi)稅收法典》。

⑨ See，e.g.，Hsu v. United States，No.17-cv-06656 NC，2018 WL 2234439 (N.D. Cal. May 16，2018)；Mortland v. IRS，No. A-03-CA-115-SS，2003 WL 21791249 (W.D. Tex. June 24，2003)；United States v. Abramson-Schmeiler，No. 09-cr-00359-REB，2010 WL 11537887 (D. Colo. Oct. 14，2010)；Chapin v. IRS Agent，No. 2：14-cv-538-EJL-REB，2016 WL 383135 (D. Idaho Jan. 8，2016).

⑩ IRM 1.2.1.5.10 (June 1，1974).