邵兵杰

(中國黃金集團財務有限公司)

引 言

隨著中國現(xiàn)代化進程加速,礦產(chǎn)資源的重要性日益突出,增強資源自給保障能力,已成為中國發(fā)展重大戰(zhàn)略性問題之一。稅收法律法規(guī)是國家實施宏觀調控的重要手段之一,可有效引導企業(yè)進行資源優(yōu)化配置,促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展。因此,企業(yè)應緊跟政策指引,結合自身經(jīng)營情況,科學系統(tǒng)地安排企業(yè)涉稅事項,在兼顧國家權益和企業(yè)自身權益的同時降低企業(yè)稅負,減少企業(yè)稅務風險,創(chuàng)造企業(yè)價值。

礦業(yè)企業(yè)從生產(chǎn)到銷售涉及多個環(huán)節(jié)及多種稅種稅費,包括企業(yè)所得稅、資源稅、增值稅及其附加稅、印花稅、耕地占用費、礦區(qū)使用費、采探礦權價款及使用費等。本文重點探討了礦業(yè)企業(yè)稅收籌劃思路,通過盈虧互抵、優(yōu)惠政策使用、印花稅及納稅時間籌劃等方法,幫助企業(yè)在政策允許范圍內降低稅負,靈活資金使用,調整產(chǎn)業(yè)結構,提升企業(yè)價值及競爭力,實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

1 稅收籌劃

稅收籌劃指企業(yè)在稅法允許范圍內,對企業(yè)未來可能發(fā)生的經(jīng)濟事項進行全面統(tǒng)籌,通過科學合理安排充分享受優(yōu)惠政策,尋求最佳平衡點實現(xiàn)稅負減少,為企業(yè)創(chuàng)造價值。稅收籌劃遵循合法性、穩(wěn)健性、便利性、節(jié)約性原則,既著眼于稅法,又對企業(yè)進行總體管理決策,既考慮節(jié)省當下稅收,又謀求整體和長遠經(jīng)濟利益最大化。通過稅收籌劃企業(yè)可以實現(xiàn):

1)提升企業(yè)財務管理價值。財務創(chuàng)造價值的直接途徑主要有3個方面。一是通過實施財務融資策略,降低企業(yè)融資成本;二是通過加強稅務管理,減少稅務成本;三是推行成本預算定額,降低生產(chǎn)運營成本。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,通過進行稅收籌劃,使財務人員將被動納稅工作變?yōu)橹鲃訉W習籌劃。財務人員通過對企業(yè)即將開展的業(yè)務進行統(tǒng)籌安排、合理規(guī)劃與設計,有效幫助企業(yè)控制收入、成本,從而降低稅負,減少風險,避免發(fā)生偷稅、漏稅等違法行為。

2)調整產(chǎn)業(yè)結構,優(yōu)化資源配置。企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動時可結合稅收優(yōu)惠政策,在不影響總體經(jīng)營計劃的同時,擇優(yōu)選取具有稅收優(yōu)惠的項目進行調整。一方面,可以減輕企業(yè)自身的稅收負擔;另一方面,在國家稅收政策優(yōu)惠方向的指引下,可逐步優(yōu)化自身結構,更加科學合理地進行資源配置,促進企業(yè)長效可持續(xù)發(fā)展。

3)創(chuàng)造效益。企業(yè)通過事前控制、事中管理及事后檢查對生產(chǎn)經(jīng)營行為中涉稅事項進項管控,實現(xiàn)防范違法行為、控制風險的目的,可節(jié)約企業(yè)稅負成本,直接為企業(yè)創(chuàng)造效益。

4)樹立形象。良好的稅務管理可有效避免企業(yè)因未遵守相關規(guī)定引起的法律制裁、財產(chǎn)損失及聲譽損害,樹立積極正面的社會形象,間接為企業(yè)創(chuàng)造價值。

企業(yè)進行稅收籌劃的最初目的是降低稅負成本,提高企業(yè)效益,之后隨著產(chǎn)業(yè)布局調整,資源配置優(yōu)化,企業(yè)進入可持續(xù)發(fā)展的良性循環(huán)狀態(tài)。

2 礦業(yè)企業(yè)稅收籌劃思路

稅收籌劃需要從礦業(yè)企業(yè)整體出發(fā),針對企業(yè)涉及的共性問題、重要涉稅事項和稅收優(yōu)惠政策進行全面研究、整體策劃,選擇整體稅負最優(yōu)策略,進而降低企業(yè)成本,優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構,最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。稅收籌劃思路主要包括合理運用關聯(lián)企業(yè)虧損進行組織架構調整,充分享用稅收優(yōu)惠政策、增值稅稅目稅率的選擇、進項稅的充分抵扣,印花稅的籌劃,納稅時間的籌劃等。

2.1 盈虧互抵

礦業(yè)企業(yè)運營一般分為生產(chǎn)、加工和銷售環(huán)節(jié),傳統(tǒng)習慣于按功能對企業(yè)進行區(qū)分,如將采礦、生產(chǎn)、加工、銷售、運輸?shù)拳h(huán)節(jié)分開,便于管理。這樣會導致不同法人企業(yè)盈虧分布不均衡,有的企業(yè)需繳納大額所得稅,而有的企業(yè)虧損卻又無法彌補。通常情況下,采礦環(huán)節(jié)盈利,而生產(chǎn)、管理、加工、運輸環(huán)節(jié)可能虧損,所以在實際操作中,企業(yè)可將盈利與虧損企業(yè)合并成一個匯總納稅的法人企業(yè),通過盈虧互抵實現(xiàn)節(jié)省企業(yè)所得稅。同時,企業(yè)通過調整與所屬企業(yè)之間關聯(lián)交易過程及交易價格,實現(xiàn)盈利企業(yè)利潤向虧損企業(yè)的合理轉移,最終達到平衡稅負、整體節(jié)稅的目的。

以A企業(yè)為例,其是一家從事地質勘探、礦山開采、選礦冶煉、加工銷售全過程的綜合性大型礦業(yè)企業(yè),兼有科研開發(fā)、工程設計與建筑等。A企業(yè)下設二級子企業(yè)B、D、E、F。其中,B企業(yè)負責企業(yè)內采礦業(yè)務,D企業(yè)負責產(chǎn)品加工制作,E企業(yè)負責研究開發(fā)采礦技術、設備等,F企業(yè)負責A企業(yè)范圍內的大宗物資集中采購。B企業(yè)根據(jù)礦產(chǎn)所在地、礦種不同又分設下級企業(yè),以三級企業(yè)C為例,主要產(chǎn)品為合質金和金精粉。針對合質金,C企業(yè)目前交易流程為C企業(yè)生產(chǎn)合質金后統(tǒng)一出售給B企業(yè),再由B企業(yè)出售給A企業(yè),A企業(yè)委托D企業(yè)制成標準金收回后,統(tǒng)一銷售至上海黃金交易所。

1)調整組織架構。在交易過程中,F企業(yè)對A企業(yè)所有設備進行集中采購,雖然可以獲得較好的集購價格,但也存在多繳稅的風險。根據(jù)稅法相關規(guī)定,企業(yè)所得稅納稅人應具有獨立法人資格,不具有法人資格的分支機構應與總機構匯總納稅。也就是說,總分公司之間可以通過匯總納稅實現(xiàn)盈虧互抵,但母子公司卻無法匯總納稅實現(xiàn)盈虧互抵。因此,企業(yè)在實際操作中可通過將總公司與分公司匯總納稅盈虧互抵,最終實現(xiàn)整體稅負降低的目的。即將F企業(yè)變更為A企業(yè)的分公司,或者保留F企業(yè)的法人資格,同時在A企業(yè)設立集采集銷的職能部門,由F企業(yè)的人員同時履行該部門職責,將盈利較大的項目放在A企業(yè)的集采集銷部門,將盈利小或略有虧損的項目放在法人單位。集采集銷的分公司或職能部門的盈利不但可以抵減A企業(yè)的大額虧損,還可以借助A企業(yè)職能部門的管理平臺,進一步發(fā)揮集團統(tǒng)一集采集銷的職能。

2)調整關聯(lián)交易價格。C企業(yè)將生產(chǎn)的合質金統(tǒng)一出售給A企業(yè),A企業(yè)委托D企業(yè)加工成標準金后收回,再出售給上海黃金交易所。根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)通過上海黃金交易所銷售標準金免征增值稅。同時,C企業(yè)可通過適當降低合質金售價,將部分利潤轉移至A企業(yè),抵減A企業(yè)的大額虧損,以達到減少C企業(yè)的盈利,少繳納企業(yè)所得稅的目標。假設C企業(yè)盈利為100萬元,通過降低對A企業(yè)礦產(chǎn)品的銷售價格,將企業(yè)盈利的10 %,即10萬元轉移至A企業(yè),則C企業(yè)因利潤減少,可少繳納企業(yè)所得稅2.5萬元,即每百萬元盈利可節(jié)稅2.5萬元;A企業(yè)則因存在虧損可抵免企業(yè)所得稅,實際并未繳納企業(yè)所得稅。另外,因交易價格降低,雙方還可節(jié)省印花稅。

2.2 稅收優(yōu)惠政策運用

中國幅員遼闊,礦產(chǎn)資源種類多、總量較大,但礦產(chǎn)分布不均勻,單一礦產(chǎn)較少、富礦少,相比之下共伴生貧礦較多,開發(fā)難度大、成本投入高,因此礦業(yè)企業(yè)需要充分運用稅收優(yōu)惠政策,以降低開發(fā)成本。

2.2.1 礦產(chǎn)開發(fā)優(yōu)惠政策

礦業(yè)企業(yè)應通過多渠道積極爭取,享受開發(fā)優(yōu)惠政策,達到降低企業(yè)稅負目標。在同等條件下,盡量選擇國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄中的項目,以及在國家鼓勵的、有優(yōu)惠政策的地區(qū)進行開發(fā)。例如:對設在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15 %的稅率征收企業(yè)所得稅,且當?shù)乜赡苡羞M一步的優(yōu)惠政策,如西藏等地區(qū)最低可達到9 %。

為促進共伴生礦的綜合利用,除財政部、國家稅務總局另有規(guī)定的,納稅人開采銷售共伴生礦,共伴生礦與主礦產(chǎn)品銷售額分開核算的,對共伴生礦暫不計征資源稅;沒有分開核算的,共伴生礦按主礦產(chǎn)品的稅目和適用稅率計征資源稅。因此,企業(yè)如遇伴生礦、伴采礦、共生礦時,應注意核算方式的選擇。

2.2.2 專用設備投資抵免企業(yè)所得稅

礦山、冶煉企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中會使用安全生產(chǎn)、節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護等專用設備,企業(yè)在項目開發(fā)設計和設備采購時,應優(yōu)先考慮選擇國家列入稅收優(yōu)惠目錄中的設備,享受專用設備投資額10 %抵免當年應納稅所得稅額的優(yōu)惠政策。礦業(yè)企業(yè)在日常經(jīng)營管理中應注意:①建立健全關于三項專用設備的采購制度,在項目設計階段,應與設計單位溝通,在滿足生產(chǎn)經(jīng)營要求的大前提下,無論是在建項目還是生產(chǎn)經(jīng)營期項目,應盡量選擇符合《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的專用設備。②對于稅企存在爭議,或者稅務機關要求,需經(jīng)外部相關政府部門或專業(yè)機構認定的專用設備,應提前做好溝通工作并及時認定,積極與安全生產(chǎn)、節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護等相關政府部門或相關行業(yè)管理機構聯(lián)系,做好設備認定工作,并將該設備認定作為一項常態(tài)工作進行管理。③對設備采購流程中涉及的企業(yè),分別明確其相應的職責。④對于已經(jīng)購置的專用設備,企業(yè)應進行全面梳理,對符合《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定條件的專用設備,及時向主管稅務機關申請享受政策優(yōu)惠,避免采購的設備雖然實質上符合規(guī)定要求,但部分條件與目錄要求不完全吻合;符合條件的專用設備與其他設備混在一起,無法單獨區(qū)分;設備采購合同等相關資料不完整;設備未及時取得發(fā)票,取得的發(fā)票不規(guī)范;未在設備購入當年及時向主管稅務機關辦理備案手續(xù),事后補備案,部分地方的稅務機關可能不受理等情況。

2.2.3 增值稅優(yōu)惠政策選擇

1)進項稅額應抵盡抵。礦業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)較多,各環(huán)節(jié)應盡量取得增值稅專用發(fā)票,做到應抵盡抵。礦業(yè)企業(yè)生產(chǎn)和銷售時可免征增值稅,而各企業(yè)在銷售礦產(chǎn)品時,常會忽略發(fā)票的取得,這會導致銷售成本缺乏發(fā)票,在稅前扣除中存在風險,同時也存在一些礦業(yè)企業(yè)從個人購買礦石未取得發(fā)票的情況。此外,勞務外包、井下作業(yè)未取得發(fā)票,均會產(chǎn)生稅務風險。因此,企業(yè)在經(jīng)營活動中,應盡量取得合法有效憑據(jù)作為做賬依據(jù)。

2)增值稅開票稅目稅率的選擇。增值稅稅目及稅率選擇對納稅額影響較大。以礦業(yè)企業(yè)勞務派遣納稅選擇方式為例,根據(jù)現(xiàn)行政策,企業(yè)經(jīng)營范圍中有勞務派遣業(yè)務的可以選擇一般納稅方法或差額納稅方式繳納增值稅。以C企業(yè)簽訂一份列明含稅銷售額為100萬元的勞務服務合同為例,其中勞務派遣人員工資薪金及各項費用50萬元,若C企業(yè)選擇一般納稅方法計算繳納增值稅,應繳納增值稅5.66萬元;若選擇差額納稅方法,僅需繳納稅款2.38萬元。由此可見,通過選擇不同納稅方式,C企業(yè)每百萬元銷售額可節(jié)省稅費3.28萬元。

2.2.4 資源綜合利用稅收減免

隨著環(huán)保要求的逐漸提高,綠色低碳、可持續(xù)可循環(huán)發(fā)展成為必然趨勢。再生資源的利用是實現(xiàn)綠色低碳發(fā)展的重要途徑之一。因此,礦業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中也加大了對再生資源的關注和利用,以實現(xiàn)變廢為寶。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,符合資源綜合利用稅收優(yōu)惠政策的,礦業(yè)企業(yè)應積極主動向主管稅務機關申請相應稅種的減免優(yōu)惠,如增值稅與企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠。

1)增值稅。礦業(yè)企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的煙氣、高硫天然氣脫硫后生產(chǎn)并銷售的符合條件的副產(chǎn)品,均可申請享受增值稅優(yōu)惠政策,如濃度不低于15 %的硫酸、含總氮不低于18 %的硫酸銨,可以享受即征即退50 %的優(yōu)惠;利用煙塵灰為原料生產(chǎn)硒,且生產(chǎn)原料中煙塵灰比例不低于90 %,則硒的銷售可以申請享受即征即退50 %的優(yōu)惠[1]。

2)企業(yè)所得稅。以化工廢渣為主要原料生產(chǎn)的精礦粉,以化工、石油(煉油)廢氣為主要原材料生產(chǎn)的硫酸等取得的收入,按90 %計入當年收入總額。

2.2.5 研發(fā)費加計扣除抵免企業(yè)所得稅

近年來,隨著易采資源的消耗,采礦難度不斷增加,礦業(yè)企業(yè)對采礦技術研發(fā)投入強度也逐年增加,國家對科技創(chuàng)新的扶持力度也逐漸加大,在企業(yè)所得稅匯算清繳時按照一定比例加計扣除用于新產(chǎn)品、技術、工藝研究開發(fā)的費用。因此,礦業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中要規(guī)范研發(fā)費的會計核算,重點關注所研發(fā)的項目是否有“創(chuàng)新性、實質性改進”,如果屬于該范圍,是否屬于《國家重點支持的高新技術領域》《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南》規(guī)定的研發(fā)項目。按照稅務機關要求核實上報備案資料,積極與主管稅務局進行溝通,享受研發(fā)費加計扣除政策。

2.2.6 履行社會責任安置殘疾人就業(yè)

殘疾人在勞動力市場屬于弱勢群體,保障殘疾人就業(yè)是殘疾人獲取生存物資的重要途徑,也是推進社會和諧、穩(wěn)定發(fā)展的有效途徑。長期以來,國家對于安置殘疾人就業(yè)的企業(yè)機構都給予了大力支持,頒布了多項優(yōu)惠政策。例如:按照相應比例安置殘疾人就業(yè)可減免殘保金、殘疾人工資可加計扣除抵免企業(yè)所得稅、享受增值稅即征即退優(yōu)惠、享受財政補貼等[2]。對礦業(yè)企業(yè)而言,安置殘疾人就業(yè)不僅能夠享受國家給予的各項優(yōu)惠政策,更是企業(yè)回報社會、彰顯擔當?shù)闹匾问健Ｒ虼?礦業(yè)企業(yè)可根據(jù)工作需求,適配的崗位優(yōu)先考慮可勝任的殘疾人,按規(guī)定簽訂勞務合同(1年以上),根據(jù)主管部門要求提交相應材料,在幫助殘疾人的同時也享受政策優(yōu)惠,互惠互利,實現(xiàn)共贏。

2.2.7 資源稅政策減免

國家綜合考慮礦產(chǎn)資源地理位置、自身優(yōu)劣、開采條件、資源賦存等情況后,通過調節(jié)礦產(chǎn)資源稅來調整因客觀存在的差異而產(chǎn)生的級差收益[3]。對于一些進入衰竭期的礦山,國家給予減征30 %的稅收優(yōu)惠。假設某企業(yè)有開采15年以上礦山,采用從價計征,選礦稅率4 %,若采用該優(yōu)惠政策則每百萬元收入可節(jié)約資源稅1.2萬元。另外,國家賦予各省、自治區(qū)、直轄市對于所轄范圍內符合條件的資源自主減征免征資源稅的權利。例如,對當?shù)仄髽I(yè)開采共伴生礦、低品位礦、尾礦的資源稅可自主減征、免征[4]。因此,礦業(yè)企業(yè)要積極與當?shù)刂鞴懿块T進行溝通,享受最優(yōu)政策。例如,貴州省出臺尾礦開采可按照其應納稅額50 %減征資源稅的優(yōu)惠政策。

2.3 印花稅的籌劃

隨著中國法治化建設的推進,稅收體系日益完善,印花稅也已立法,印花稅的征收有利于促進經(jīng)濟行為規(guī)范化。雖然印花稅稅負較其他稅種而言較輕,且征收范圍具有針對性,但積少成多,礦業(yè)企業(yè)也應予以關注。中國印花稅征收范圍為印花稅條例列舉的憑證,未列舉的不征收;企業(yè)繳納印花稅要認真比對,確立合同是否屬于應交范圍,確保繳納正確。印花稅的計稅依據(jù)為合同所載金額,若所列金額未進行增值稅價稅分離,按合同總價計征印花稅;若價稅分離,以不含稅金額作為計稅依據(jù);涉及多個應稅項目的,未分別列明的從高適用稅率,分別列明的按各自適用稅率計算。因此,礦業(yè)企業(yè)在簽訂合同時要注意價稅分離,在法律允許范圍內,降低稅基;有多種應稅行為的,因分開列明,從源頭做起,保障印花稅不少繳也不多繳;定期梳理合同、管理臺賬,確保合同簽訂后在規(guī)定時間范圍內繳納印花稅,避免少繳、漏繳等。

2.4 納稅時間的籌劃

企業(yè)延期繳納稅款本身并不能減少企業(yè)應納稅額,但通過延期調整可增加當期現(xiàn)金流,可以利用貨幣的時間價值產(chǎn)生更多收益,為企業(yè)創(chuàng)造價值。礦業(yè)企業(yè)可通過結算方式、資產(chǎn)折舊攤銷方式等調節(jié)納稅時間。通過選擇銀行匯票、本票、商業(yè)匯票,采取賒銷或分期支付等方式,調節(jié)納稅義務時間,獲得資金調整時間;也可以通過資產(chǎn)折舊攤銷方式的選擇調整應納稅額,如是否選擇固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)一次性攤銷等方式。

3 結 語

通過稅收籌劃不僅在短期內可以實現(xiàn)企業(yè)稅負降低,增加企業(yè)效益,而且從長遠看還可以調整企業(yè)結構、規(guī)范企業(yè)管理、優(yōu)化企業(yè)資源配置,對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有積極作用。因此,礦業(yè)企業(yè)應合理開展稅收籌劃工作,通過搭建稅務管理平臺、建立完整的稅務管理制度、結合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及國家政策引導等,進行科學稅收籌劃,提升企業(yè)價值,促使企業(yè)實現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展。