文／邢黎陽 中鐵置業(yè)南通有限公司 江蘇南通 226001

引言：

房地產(chǎn)企業(yè)在拉動我國社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及增加財政收入方面發(fā)揮了十分重要的職能，2016 年我國開始全面實施營改增政策，在此背景下我國房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)成本負(fù)擔(dān)卻仍然長期處在高位?；诖?，本文從房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的主要方法及其必要性分析入手，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)在運營管理過程中涉及的主要稅種提出一些具體的籌劃路徑，希望能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)企業(yè)稅負(fù)水平的降低以及涉稅風(fēng)險的管控提供思路。

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅籌劃要點

1.1 增值稅計稅依據(jù)

增值稅作為國家的重要稅種，征收運行時間早、稅收金額大等特征，在財政、經(jīng)濟(jì)、對外貿(mào)易等方面發(fā)揮了積極的作用，經(jīng)過幾十年的運行發(fā)展，跟房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的政策，主要有2016 年財稅36 號文、國稅公告2016 年第18 號等。至此，標(biāo)志著營業(yè)稅的廢止，全面進(jìn)入增值稅征收時期。2019 年發(fā)布的關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告，進(jìn)一步推動增值稅體制機(jī)制的改革。

從政策文件中我們可以了解到，房地產(chǎn)企業(yè)自2016年5 月1 日起全面實施“營改增”新政。由于2016 年以前的老項目基本結(jié)束且計稅方式簡易，本文中不再展開贅述。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為增值稅一般納稅人，當(dāng)前適用9%稅率，預(yù)售階段按3%稅率預(yù)征。

1.2 增值稅籌劃方向

增值稅應(yīng)交稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額（其他已交稅金、預(yù)繳稅金、營改增抵減稅額等暫不考慮），從以上公式中分析，企業(yè)主要分為兩條線路進(jìn)行思考：一是如何科學(xué)合理地安排工程進(jìn)度，延遲納稅時點。二是如何提高進(jìn)項稅額，增加稅前抵扣。

1.2.1 合理安排納稅義務(wù)發(fā)生時間

房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)周期較其他任何行業(yè)都要長，當(dāng)前基本采用預(yù)售制的方式進(jìn)行銷售，在項目預(yù)售過程中，按照預(yù)繳稅率進(jìn)行征稅。只有在開發(fā)完畢后方可確認(rèn)收入的實現(xiàn)，增值稅納稅時點為預(yù)售轉(zhuǎn)現(xiàn)房或開具實測全款發(fā)票時點，按照以上增值稅應(yīng)交稅額計算公式計征。因而籌劃思路主要為，由財務(wù)部門需要根據(jù)銷售情況、施工合同結(jié)算發(fā)票取得情況進(jìn)行不定期反復(fù)測算，倒推工程完工節(jié)點，確保收入發(fā)生開具銷項發(fā)票時，全面取得增值稅進(jìn)項稅額，以期降低當(dāng)期應(yīng)納稅額。

1.2.2 優(yōu)選合作單位、提升進(jìn)項稅抵扣

項目開發(fā)過程中，應(yīng)加強(qiáng)對總包、分包等合作單位準(zhǔn)入的審核管理，優(yōu)先選擇一般納稅人企業(yè)，以確保合作單位及時提供合規(guī)發(fā)票，同時應(yīng)在合同協(xié)議中約定供應(yīng)商開具發(fā)票的條件及送達(dá)時限，確保及時取得?？紤]到當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)過程中，招拍掛基本以精裝修交付標(biāo)準(zhǔn)。從財稅角度分析，精裝房配置中衛(wèi)浴、墻地磚、空調(diào)、地暖等均為材料采購，適用稅率13%，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)建立集采資源戰(zhàn)略庫，發(fā)揮集采優(yōu)勢，同時最大限度采用甲供材模式選定分包，合規(guī)取得供應(yīng)商13%的材料發(fā)票，相比較并入總包合同招采，企業(yè)可增加額外的4%進(jìn)項稅額。

另外，項目開發(fā)中期，還需加強(qiáng)發(fā)票管理。企業(yè)應(yīng)根據(jù)施工進(jìn)度及時辦理驗工計價并取得增值稅專用發(fā)票，另外按照《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，做好國內(nèi)旅客運輸服務(wù)登記，以及取得不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程的進(jìn)項稅額一次性抵扣的處理工作，加強(qiáng)過程管理，做到應(yīng)抵盡抵[1]。

1.3 特殊情況下的籌劃思路

房地產(chǎn)開發(fā)從黃金時代、白銀時代轉(zhuǎn)至當(dāng)下的黑鐵時代，面臨著房地產(chǎn)市場二手房存量激增及政府大量供地的雙重沖擊下，各地樓市去化速度進(jìn)一步降低，部分企業(yè)為防止資金鏈斷裂，自主降低銷售價格，項目毛利率持續(xù)下降，出現(xiàn)較多增值率極低項目。由于房地產(chǎn)開發(fā)預(yù)售階段為預(yù)征制，如項目增值率較低，未達(dá)到3%預(yù)征率時，將存在大量預(yù)繳稅額無法退回的情形。在此背景下，更加需要企業(yè)的財務(wù)人員增強(qiáng)籌劃意識，在項目開發(fā)前期階段，積極利用留抵退稅政策來合理籌劃來避免多繳增值稅的情形。

根據(jù)稅務(wù)公告文件我們可以清晰地了解到，符合條件的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還增量留抵稅額。因而這一過程主要的籌劃方向為：一是在拿地時即要測算進(jìn)項稅額留抵退稅，并將其列入資金計劃和增值稅籌劃的重點之一。二是提升納稅人信用等級，享受增量留抵退稅政策。三是加強(qiáng)稅企溝通，研究稅務(wù)納稅評級方式，參照《國家稅務(wù)總局公告2014 年第40 號》、《國家稅務(wù)總局公告2014 年第48 號》文件評分標(biāo)準(zhǔn)，日常經(jīng)營中注意經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對納稅信用等級的影響，新設(shè)項目公司滿一年后要及時申請盡早實現(xiàn)公司稅務(wù)等級達(dá)到A 或B 評級。四是當(dāng)企業(yè)符合條件時財稅人員應(yīng)及時按照規(guī)定的程序提交退稅申請，確保申請材料的準(zhǔn)確性和完整性，避免因為錯誤或遺漏導(dǎo)致申請被拒或延誤，合理控制規(guī)避預(yù)繳稅款后期無法退回的風(fēng)險。

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃要點

2.1 土地增值稅計稅依據(jù)

土地增值稅作為房地產(chǎn)企業(yè)的三大稅種之一，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計稅依據(jù)，由于其轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品及計稅基數(shù)的特殊性，致使土地增值稅清算具有一定的復(fù)雜性和風(fēng)險性[2]。根據(jù)國家土增稅暫行實施細(xì)則、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告等，土地增值稅計稅方式為先預(yù)征后清算的模式確定項目最終稅額。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016 年第70 號文，土地增值稅預(yù)征按預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款來確定計征依據(jù)，清晰明了不再進(jìn)行展開討論。本文著重探討土地增值稅清算時的一些思路和方法。根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號第一條規(guī)定：土地增值稅一般以項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。但各地對清算單位的規(guī)定執(zhí)行有所不同，大多以建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證為清算單位，部分地區(qū)也存在以立項批文、建筑工程施工許可證等為清算單位，具體以當(dāng)?shù)貓?zhí)行口徑為準(zhǔn)。

2.2 土地增值稅籌劃方向

2.2.1 清算方式的選擇

清算方式的選擇，各地規(guī)定不相同，包括一分法（所有業(yè)態(tài)合并計算增值額和稅額）、二分法（劃分為普通住宅、其他兩類）、三分法（劃分為普通住宅、非普通住宅、其他三類）、四分法（在三分法的基礎(chǔ)上將別墅單獨作為一類）。目前，全國大多數(shù)地區(qū)采用的是二分法和三分法。項目公司在清算前必須首先清楚當(dāng)?shù)卣邔η逅銓ο蟮囊?guī)定，在清算對象可以選擇的情況下，選擇最有利的清算方式。

2.2.2 利息扣除方法的選擇

由于房地產(chǎn)開發(fā)項目的資金需求大、建設(shè)周期長，投資回報速度慢，企業(yè)的自有資金往往不能夠滿足業(yè)務(wù)實際需求，在實務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往會通過外部融資渠道獲取建設(shè)資金，此時對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財稅人員而言，融資款項產(chǎn)生的利息費用的扣除方式就是其在制定土增稅稅籌方案時需要重點關(guān)注的籌劃要點。根據(jù)稅法規(guī)定，現(xiàn)階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用的利息扣除方式有如下兩種：第一種，金融機(jī)構(gòu)利息支出能提供金融機(jī)構(gòu)證明，并能清楚地按照房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品計算各項利息支出，關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出不超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分均允許據(jù)實扣除；第二種，在無法提供金融機(jī)構(gòu)證明的情況下，按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。企業(yè)財稅人員在籌劃時必須對多個因素進(jìn)行綜合考量然后選擇合適的利息費用扣除方式，增加開發(fā)費用整體扣除金額[3]。

2.2.3 產(chǎn)品定位、銷售定價的規(guī)劃

房地產(chǎn)開發(fā)項目的銷售價格會對土地增值稅的應(yīng)納稅額產(chǎn)生一定的影響，因此企業(yè)的財稅人員在稅籌實務(wù)當(dāng)中要有序籌劃項目經(jīng)營收入，利用稅收臨界點法合理確定開發(fā)項目產(chǎn)品的產(chǎn)品定位和銷售價格，最大限度地降低企業(yè)土地增值稅稅負(fù)成本。具體來說，財稅人員應(yīng)積極參與公司的產(chǎn)品定位和銷售定價會議，綜合測算土地增值稅對項目整盤經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響，重點考慮普通住宅稅籌優(yōu)惠政策。當(dāng)前土拍市場，基本以限房價、競地價+搖號政策，測算如非普通住宅溢價遠(yuǎn)不足彌補(bǔ)非普通住宅產(chǎn)品繳納的土增稅時，產(chǎn)品設(shè)計定位時，應(yīng)少做非普通住宅產(chǎn)品，合理控制普通住宅增值率在20%以下，享受企業(yè)免予繳納土地增值稅的優(yōu)惠政策。

2.2.4 公共成本的分?jǐn)?/p>

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅籌劃中的公共成本安排對于財稅人員來說是一項關(guān)鍵任務(wù)，其對于項目的成本計算和稅務(wù)測算都有直接影響。在進(jìn)行土地增值稅清算時，開發(fā)企業(yè)需要合理分配專屬成本和共同成本，以實現(xiàn)對房地產(chǎn)價值的合理預(yù)估和控制。當(dāng)前在實務(wù)工作中常見的公共成本分?jǐn)偡椒ㄓ袃煞N：一是占地面積法，適用于成片受讓土地使用權(quán)后分期開發(fā)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的情況。根據(jù)該方法，分期開發(fā)項目土地成本應(yīng)按其占地面積占該成片受讓土地總面積的比例計算。二是建筑面積法，適用于同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的情況。根據(jù)該方法，土地成本則是按照不同類型房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的建筑面積占該項目總建筑面積的比例計算分?jǐn)?。在確定公共成本的分?jǐn)偡绞綍r，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)當(dāng)?shù)氐囊?guī)定和實際情況進(jìn)行選擇，并積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通和協(xié)商。通過與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，企業(yè)可以尋求最優(yōu)的成本分?jǐn)偰Ｊ?，以增加土地增值稅增值額的可控性。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅籌劃要點

3.1 企業(yè)所得稅計稅依據(jù)

企業(yè)所得稅作為企業(yè)稅負(fù)中的一個主要稅種，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，企業(yè)所得稅在各項稅負(fù)支出中占比較大，而項目在完工階段所需要繳納的企業(yè)所得稅金額又是最大的。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)所得稅計算公式為：應(yīng)納企業(yè)所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率=（收入總額—準(zhǔn)予扣除項目）×適用稅率。其中，準(zhǔn)予扣除項目是指稅法規(guī)定的允許在稅前扣除的成本、費用、稅金等支出項目。

3.2 企業(yè)所得稅籌劃方向

鑒于房地產(chǎn)企業(yè)能夠享受到的稅率優(yōu)惠較少，因此，房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅納稅籌劃主要從準(zhǔn)予扣除部分著手[4]。

3.2.1 業(yè)務(wù)招待費、廣告費的扣除籌劃

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅籌劃中，企業(yè)在銷售房地產(chǎn)項目時會涉及到業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等支出，這些費用的合理安排可以對企業(yè)的所得稅產(chǎn)生重要影響?！吨腥A人民共和國稅法》規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時需要考慮業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財稅人員一方面要控制業(yè)務(wù)招待費支出，嚴(yán)格把握業(yè)務(wù)招待費實際發(fā)生額的60%和當(dāng)期銷售收入的0.5%的臨界點。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財稅人員通過合理安排和控制業(yè)務(wù)招待費的支出比例，確保不超過扣除限額從而最大程度地減少不可扣除納稅損失。另一方面，在項目銷售環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)通常需要進(jìn)行廣告宣傳活動，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財稅人員要根據(jù)實際情況合理規(guī)劃廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的支出，使其不超過15%的扣除限額，避免費用不可扣除損失。

3.2.2 預(yù)提費用對企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)的財稅人員在制定房地產(chǎn)開發(fā)項目的企業(yè)所得稅籌劃方案時往往會通過應(yīng)用預(yù)提費用來降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，預(yù)提費用即指那些尚未實際支付但與本期業(yè)務(wù)相關(guān)的費用。由于房地產(chǎn)企業(yè)的收入必須開具發(fā)票，其增值稅收入總額與實際所得的收入高度相關(guān)，使得季度利潤總額的核算相對受限，因此房企的財稅人員可以從費用方面入手通過預(yù)提費用的方式實現(xiàn)稅負(fù)的優(yōu)化。

第一，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011 年第34 號第六規(guī)定，企業(yè)所得稅采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，只要費用屬于當(dāng)期，無論是否實際支付均應(yīng)納入當(dāng)期費用，因此房地產(chǎn)企業(yè)的財稅人員在實務(wù)當(dāng)中可以根據(jù)當(dāng)前的計稅毛利率和企業(yè)所得稅稅率對尚未實際支付但與本期業(yè)務(wù)直接相關(guān)的費用進(jìn)行預(yù)提費用的核算，通過預(yù)提費用減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。當(dāng)前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)并未就預(yù)提費用和季度預(yù)繳比例有明確的規(guī)定，因此房地產(chǎn)企業(yè)的財稅人員在季度預(yù)繳時可以盡可能多地納入與業(yè)務(wù)相關(guān)的預(yù)提費用，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018 年第28 號第六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證，待匯算清繳時再對未實際發(fā)生的部分進(jìn)行納稅調(diào)整。

第二，根據(jù)國稅發(fā) [2009]31 號文第三十二條，出包工程在證明資料充分的前提下，以合同總金額的10%為上限，允許預(yù)提部分成本費用計入完工產(chǎn)品的計稅成本。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)竣備后應(yīng)盡快地完成出包工程結(jié)算，索取合法的發(fā)票，以完整確定完工項目的計稅成本。

3.2.3 費用分?jǐn)偡绞交I劃

在房地產(chǎn)開發(fā)項目企業(yè)的所得稅籌劃中，財稅人員可以靈活選擇合理的費用分?jǐn)偡绞揭赃_(dá)到盡早列支扣除、減少納稅負(fù)擔(dān)的目的。具體來說，房地產(chǎn)企業(yè)的財稅人員針對一些性質(zhì)不易明確區(qū)分的支出，可以將其向費用方向傾斜，將其視作日常費用列支，以便在每年的匯算清繳時進(jìn)行扣除。這種方式相較于將其列入成本更為靈活，能夠更早地實現(xiàn)費用的扣除，從而降低當(dāng)年的納稅金額。

3.2.4 特殊情況下的籌劃思路

近年來，中央經(jīng)濟(jì)工作會議多次提出，堅持"房住不炒"的定位，促進(jìn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展，同時各地土拍政策相繼出臺“限房價、競地價”等相關(guān)政策，面臨房地產(chǎn)市場二手房存量激增及政府大量供地的雙重沖擊下，各地樓市去化速度進(jìn)一步降低，部分企業(yè)為防止資金鏈斷裂，自主降低銷售價格，項目毛利率持續(xù)下降，出現(xiàn)較多增值率極低項目。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未完工時根據(jù)項目開發(fā)地塊位置，設(shè)置了3%-15%四檔預(yù)繳毛利率規(guī)定，受房地產(chǎn)市場及經(jīng)濟(jì)形勢的變化，房地產(chǎn)企業(yè)利潤率在進(jìn)一步降低，部分企業(yè)出現(xiàn)實際毛利率低于計稅毛利率的情況，導(dǎo)致預(yù)售收入預(yù)交企業(yè)所得稅大于實際收入應(yīng)納所得稅稅額，造成的稅款提前入庫，占用了企業(yè)資金流，由于企業(yè)所得稅退稅難度和程序較為復(fù)雜，在納稅過程中企業(yè)所得稅提前納稅和多納稅款情況存在一定風(fēng)險?；I劃思路，項目可研階段根據(jù)土拍信息出讓條件、產(chǎn)品定位預(yù)測項目成本支出，結(jié)合市場及政府批價預(yù)測去化速度及項目收入，最終測算項目整體利潤率，判斷目標(biāo)地塊毛利率與預(yù)計利潤率之間的差異，提供公司合理的可行性建議。

在項目開發(fā)過程中，財稅部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目開發(fā)節(jié)奏，不定期測算項目利潤率，當(dāng)測算發(fā)現(xiàn)項目預(yù)計利潤率低于稅務(wù)局要求的預(yù)繳利潤率時，應(yīng)立即反饋給企業(yè)高層稅務(wù)風(fēng)險，決策是否調(diào)整開盤節(jié)奏及施工進(jìn)度，力爭在銷售的當(dāng)年辦理竣工交付。同時財稅人員要與辦理竣工備案的報建部門、銷售部門、成本合約部門保持溝通，及時了解竣工備案事項辦理情況、銷售情況及施工合同的結(jié)算情況，掌握項目的開發(fā)進(jìn)度，在竣工年度進(jìn)行完工毛利差的清算。結(jié)合上述3.2 中的籌劃方式，雖然仍可能存在季度多預(yù)繳企業(yè)所得稅，但是在當(dāng)年年度匯算清繳時，可以退回季度多繳企業(yè)所得稅?？茖W(xué)合理規(guī)避企業(yè)所得稅多繳無法退回的風(fēng)險，從而提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。

結(jié)語：

綜上所述，新時期房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作成效在很大程度上決定了企業(yè)是否能夠順利實現(xiàn)自身的經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)，因此眾多房企面對稅務(wù)籌劃工作中出現(xiàn)的問題與困難必須明確稅務(wù)籌劃要點，切實做好增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等稅種的籌劃工作。與此同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財稅人員要加強(qiáng)對稅收政策法規(guī)的學(xué)習(xí)和理解，確保稅務(wù)合規(guī)；完善稅務(wù)風(fēng)險防控機(jī)制，規(guī)避和控制稅務(wù)風(fēng)險；加強(qiáng)各職能部門溝通協(xié)作，提升稅務(wù)管理質(zhì)效。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有做好、做實、做細(xì)上述各項工作，將助力企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)，健康發(fā)展。