晁喜文 立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）北京分所

一、合同資產(chǎn)的核算范圍和列報

（一）研究背景

2017年財政部會計司修訂合并原收入準則和建造合同準則形成了《企業(yè)會計準則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準則”），國內(nèi)上市公司自2020年初開始執(zhí)行。筆者通過觀察近2年多在IPO實務(wù)和建筑行業(yè)上市公司執(zhí)行新收入準則情況，對合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的列示、合同資產(chǎn)計提減值準備有不同的理解，結(jié)合IPO實務(wù)和建筑行業(yè)上市公司執(zhí)行新收入準則情況對合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的列報、合同資產(chǎn)的減值計提進行分析和探討。

（二）合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的區(qū)分

首先是合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款面臨風(fēng)險不同，應(yīng)收賬款只承擔(dān)信用風(fēng)險，是無條件的收款權(quán)利，而合同資產(chǎn)除了信用風(fēng)險外，還可能承擔(dān)合同履約等其他風(fēng)險。其他風(fēng)險因素可能是確認收入所對應(yīng)的單項履約義務(wù)事實上已經(jīng)履行，只是需要經(jīng)過客戶再次予以確認或驗證的相關(guān)合同要求，這些要求同時構(gòu)成了客戶付款的前提條件，也可以理解為屬于應(yīng)履行的其他合同履行義務(wù)。確認合同資產(chǎn)的前提之一是企業(yè)已履行履約義務(wù)，確認應(yīng)收賬款并不以企業(yè)已履行履約義務(wù)為前提條件。一般應(yīng)收賬款和合同負債在資產(chǎn)負債表中不能抵消應(yīng)以總額列報。其次是權(quán)利不同。從合同資產(chǎn)定義中也可以看出兩者的不同之處。

金融資產(chǎn)是無條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)，應(yīng)收賬款屬于金融資產(chǎn)。因此會計司明確將合同資產(chǎn)減值計入損益表的資產(chǎn)減值損失明細科目。

（三）合同資產(chǎn)核算范圍和列報

根據(jù)新收入準則和建筑行業(yè)上市公司年報，并參考中國證監(jiān)會發(fā)布的《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答（2019年3月發(fā)布，2020 年6月修訂）》（以下簡稱“首發(fā)問題解答”）第27問，對建筑行業(yè)的合同資產(chǎn)在新收入準則下的核算和列報可以總結(jié)為表1。

表1

1.組合一在施項目

正在施工未結(jié)算項目的收款權(quán)利。根據(jù)合同約定每月或計量節(jié)點工程計量時，對于工程履約成本已經(jīng)發(fā)生尚未辦理結(jié)算的在施工未驗收項目，按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額大于客戶結(jié)算項目的金額屬于有條件的收款權(quán)利，列報于合同資產(chǎn)。該組合因處于正常施工狀態(tài)，未驗收或交付，整體履約風(fēng)險低。

2.組合二已驗收或已交付未結(jié)算的合同資產(chǎn)

已驗收或已交付未結(jié)算的合同資產(chǎn)。該部分已經(jīng)驗收或者交付但未進行最終結(jié)算，屬于有條件收款權(quán)利，在項目最終結(jié)算之前，結(jié)算金額較合同金額有可能發(fā)生調(diào)增和調(diào)減，如財務(wù)賬面確認為應(yīng)收賬款，后續(xù)最終結(jié)算可能調(diào)整幅度較大，表明前期確認應(yīng)收賬款不謹慎，確認為合同資產(chǎn)最終完成結(jié)算后結(jié)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款對于IPO實務(wù)更為謹慎。列示于合同資產(chǎn)從另一方面加速公司項目部、工程管理等部門與客戶的結(jié)算和決算等程序，也有利于加強對合同資產(chǎn)風(fēng)險管理。當然在實務(wù)中也有觀點認為項目既然已經(jīng)驗收或交付，其實已經(jīng)與客戶存在實質(zhì)的收款權(quán)利，構(gòu)成無條件收款權(quán)利，最終結(jié)算只是形式上的例行程序，列報于應(yīng)收賬款相對恰當，筆者接觸的建筑行業(yè)業(yè)主結(jié)算大部分都有調(diào)整金額，該調(diào)整程序?qū)儆趯嵸|(zhì)性程序而非例行程序。

根據(jù)首發(fā)問題解答第27問明確規(guī)定，首發(fā)企業(yè)存在長期掛賬的已竣工并實際交付的合同資產(chǎn)余額，應(yīng)結(jié)合發(fā)行人與業(yè)主之間存在實質(zhì)的收款權(quán)利或信用關(guān)系等條件，分析兩者披露的準確性。首發(fā)問題解答明確了竣工驗收后的未結(jié)算工程款在新收入準則下的監(jiān)管要求。新收入準則下一般在竣工前后，已確認收入的未結(jié)算款傾向?qū)儆诤贤Y產(chǎn)，應(yīng)該按新金融工具準則規(guī)定合理計提預(yù)期信用損失。

3.未到期質(zhì)保金

未到期質(zhì)保金的收款權(quán)利。根據(jù)財政部會計司發(fā)布的新收入準則應(yīng)用案例-虧損合同，未到期質(zhì)保金應(yīng)在合同資產(chǎn)科目核算。合同中約定企業(yè)必須履行質(zhì)保義務(wù)，質(zhì)保期結(jié)束前存在質(zhì)保義務(wù)列示于合同資產(chǎn)，在質(zhì)保期結(jié)束日未發(fā)生重大質(zhì)量問題，則企業(yè)終止確認合同資產(chǎn)。對于非施工類企業(yè)的質(zhì)保金，包括保證類質(zhì)保和服務(wù)類質(zhì)保確認為合同資產(chǎn)還是應(yīng)收賬款，筆者理解需要企業(yè)具體分析與客戶的合同約定。如果合同中有關(guān)于在質(zhì)保期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題，或在質(zhì)保期內(nèi)發(fā)生了重大質(zhì)量問題且企業(yè)需要為此履行相關(guān)質(zhì)保義務(wù)等內(nèi)容而對合同對價作出具體調(diào)整的條款。簡言之，合同中約定了質(zhì)保金在質(zhì)保期結(jié)束后再單獨結(jié)算的，通常情況下，應(yīng)當將企業(yè)擁有的收取合同對價中質(zhì)保金所對應(yīng)的部分的權(quán)利，評估該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于履行后續(xù)質(zhì)保義務(wù)的情況，即企業(yè)應(yīng)當將質(zhì)保金確認為合同資產(chǎn)，而合同對價中除質(zhì)保金之外的部分確認為應(yīng)收款項。筆者理解IPO實務(wù)中部分制造業(yè)企業(yè)的質(zhì)保金未根據(jù)合同進行分析是否有質(zhì)保義務(wù)，僅以過去歷史未發(fā)生重大質(zhì)量問題為由全部列示于應(yīng)收賬款不符合準則規(guī)定，如合同約定有質(zhì)保義務(wù)在未到期之前應(yīng)屬于有條件收款權(quán)建議列報為合同資產(chǎn)。

二、合同資產(chǎn)減值準備方法探討

（一）合同資產(chǎn)減值邏輯分析

1.合同資產(chǎn)減值總體分析

新金融工具確認和計量準則第四十七條對預(yù)期信用損失有明確的定義和規(guī)定。雖然合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)，但合同資產(chǎn)的信用風(fēng)險類似于應(yīng)收賬款。合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款均應(yīng)按照新金融工具準則的規(guī)定，按預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)合理計提減值準備。預(yù)期信用損失模型也適用于合同資產(chǎn)減值準備測試。新準則下考慮單項計提壞賬，主要取決于其“必要性”（單項是否能夠以合理成本獲取除逾期之外的前瞻性信息）和“可能性”（各單項應(yīng)收款項是否具有共同風(fēng)險特征），除了考慮金額是否重大還需要考慮其他因素。實務(wù)中，基于單項獲取除逾期之外的前瞻性信息的難度較大，換言之，在應(yīng)收款項發(fā)生信用減值之前的預(yù)期信用損失計量中，以組合為基礎(chǔ)的評估是大概率事件。

2.合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款采用的計提方法分析

合同資產(chǎn)是否應(yīng)該與應(yīng)收賬款采用同樣的計提方法有兩種觀點。一種觀點認為，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的客戶相同，確認收入的時點相同，信用風(fēng)險差異不大，因此應(yīng)采用相同的計提壞賬準備方法。另一種觀點則認為，合同資產(chǎn)屬于有條件收款權(quán)利，未結(jié)算前不存在逾期問題，其減值風(fēng)險與賬齡的關(guān)聯(lián)性不高。如果直接使用應(yīng)收賬款一致的預(yù)期信用損失率計量合同資產(chǎn)減值可能會高估合同資產(chǎn)減值，但采用賬齡最短的應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失率計量合同資產(chǎn)減值很可能會低估合同資產(chǎn)減值。雖然合同資產(chǎn)的信用風(fēng)險與應(yīng)收賬款存在差異，但兩者之間也存在高度關(guān)聯(lián)：一方面，應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)均屬于企業(yè)對同一個應(yīng)收客戶合同對價的組成內(nèi)容，即同屬于債權(quán)資產(chǎn)的應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)所對應(yīng)的債務(wù)人是相同的；另一方面，合同資產(chǎn)預(yù)期信用損失考慮的期限是從合同資產(chǎn)初始確認至收回現(xiàn)金結(jié)束。因此可以將合同資產(chǎn)的減值損失的計提“穿透至”應(yīng)收賬款來進行。

如果在合同資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)，企業(yè)所確認的與該合同資產(chǎn)屬于同一合同對價的應(yīng)收賬款未發(fā)生變動（即客戶一直未付款），可直接采用與應(yīng)收賬款所屬賬齡段對應(yīng)的計提比例作為該合同資產(chǎn)減值的計提比例。作為與應(yīng)收賬款屬于同一合同對價的合同資產(chǎn)，如果該應(yīng)收賬款在其存續(xù)期內(nèi)客戶未能向企業(yè)付款，而與此同時，企業(yè)卻以因質(zhì)保期還尚未屆滿為由或者與客戶未結(jié)算將該合同資產(chǎn)的信用風(fēng)險評估為低于該應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險，邏輯上不成立。合理的結(jié)論應(yīng)當是與該應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險水平相等或基本一致。

如果該合同資產(chǎn)屬于同一合同對價的應(yīng)收賬款的賬齡在其最短賬齡段內(nèi)的，客戶在該應(yīng)收款項最短賬齡段內(nèi)全額支付了款項，表明風(fēng)險未發(fā)生較大變化，企業(yè)可以該應(yīng)收賬款最短賬齡段所對應(yīng)的計提比例作為該合同資產(chǎn)減值的計提比例。

3.賬齡是否連續(xù)計算分析

合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)應(yīng)收賬款的賬齡是否應(yīng)該連續(xù)計算也有兩種觀點。一種觀點認為，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款同為應(yīng)收客戶的對價，雖然由“有條件”轉(zhuǎn)化為“無條件”，僅是收款權(quán)利的不同表現(xiàn)形式，但仍然是同一收款權(quán)利的延續(xù)，一旦收款權(quán)利確定，在變化前后沒有本質(zhì)差別，不能理解為合同資產(chǎn)的終止和應(yīng)收賬款的初始確認?；谝陨戏治?，筆者傾向于應(yīng)收賬款的賬齡應(yīng)當自合同資產(chǎn)初始確認日起連續(xù)計算；另一種觀點認為，合同資產(chǎn)的回收并非簡單取決于時間流逝，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的賬齡在性質(zhì)上存在差別，應(yīng)該按前后順序單獨考慮，因此合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款賬齡不應(yīng)該連續(xù)計算。

分析總結(jié)合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款采用的減值計提方法和賬齡是否連續(xù)計算會出現(xiàn)四種情況。采用同樣方法和賬齡連續(xù)計算，采用不同方法和賬齡不連續(xù)計算，采用同樣方法和賬齡不連續(xù)計算，采用不同方法和賬齡連續(xù)計算，其中前兩種邏輯統(tǒng)一且可以合理解釋，后面兩種邏輯不統(tǒng)一會造成合同資產(chǎn)減值計提的大幅度變化。采用同樣方法和賬齡連續(xù)計算的方式下合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險幾乎相同，應(yīng)采用相同的預(yù)期信用損失計提方法，如果采用賬齡分析法，那么合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的賬齡應(yīng)是連續(xù)的。采用不同方法和賬齡不連續(xù)計算的方式下合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的風(fēng)險存在不少差異，應(yīng)該分別采用獨立的預(yù)期信用損失計提方法，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的賬齡也是相互獨立不連續(xù)計算。在目前的IPO實務(wù)中使用同樣方法和賬齡連續(xù)計算計提合同資產(chǎn)減值準備的方式最多，操縱的可能性小且容易被監(jiān)管機構(gòu)所認可。

（二）在施項目減值準備計提方法

該組合因處于正常施工且未驗收或交付，整體風(fēng)險較低。實務(wù)中以組合合同資產(chǎn)為基礎(chǔ)進行減值測試的一種可簡化的方法是，考慮客戶的信用風(fēng)險特征劃分不同的組合，將應(yīng)收賬款最短賬齡段所對應(yīng)的計提比例作為該合同資產(chǎn)減值的計提比例。但如果客戶出現(xiàn)逾期，意味著信用風(fēng)險較高，相應(yīng)合同資產(chǎn)的計提減值應(yīng)當單獨分析。

（三）已驗收或已交付未結(jié)算的合同資產(chǎn)減值準備計提方法

已驗收或已交付未結(jié)算的合同資產(chǎn)。項目已經(jīng)交付驗收，雖然屬于有條件的收款權(quán)利但風(fēng)險相比正常施工的風(fēng)險要高。首發(fā)問題解答要求根據(jù)應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)分并計提壞賬準備，總體是監(jiān)管層基于IPO審核的謹慎性而提出的具體要求。新收入準則下較好地解決了舊準則下已完工未結(jié)算的存貨壞賬計提不足的問題。因此基于IPO謹慎性的角度參考應(yīng)收賬款的預(yù)期信用損失比例進行計提減值準備。有觀點認為該部分應(yīng)計入應(yīng)收賬款進行列報，也有觀點認為該部分應(yīng)該列報于合同資產(chǎn)，但計提壞賬可以根據(jù)情況采取一個較低的計提比例。

（四）未到期質(zhì)保金減值準備計提方法

未到期質(zhì)保金的收款權(quán)利。實務(wù)中如果該應(yīng)收款項在其存續(xù)期內(nèi)客戶未能向企業(yè)付款，舊準則在應(yīng)收賬款列報，基于謹慎性原則在IPO實務(wù)中，建議參考應(yīng)收賬款的計提比例進行計提減值準備。也有觀點認為該部分合同資產(chǎn)未到期可以采用相對較低的計提比例計提減值準備。

三、結(jié)論

對合同資產(chǎn)的核算和列報進行了合理分析，著重分析區(qū)分了建筑類行業(yè)企業(yè)合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款，不僅有利于公司信息披露的完備性，也有利于公司內(nèi)部加強對于各階段債權(quán)的監(jiān)督和管控。公司項目部、工程管理等部門需要加快對合同資產(chǎn)的結(jié)算和決算等程序；公司財務(wù)部、營銷部等部門需要加快催收應(yīng)收賬款的回款。對于合同資產(chǎn)減值準備計提方法進行分析探討，合同資產(chǎn)是否應(yīng)該與應(yīng)收賬款采用同樣的計提方法、是否應(yīng)該連續(xù)計算賬齡的分析，從會計準則的謹慎性和核算方法的可控性出發(fā)，IPO公司主要采用與應(yīng)收款項計提方法相同且賬齡延續(xù)計算的方法。同時結(jié)合實務(wù)中常見合同資產(chǎn)的具體核算情況，提出明確的減值準備計提方法。