劉夢(mèng)菲

摘要：增值稅收入是中國稅收的重要組成部分。而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增值稅的相關(guān)制度已經(jīng)逐漸不再適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。因此，國家掀開了增值稅稅制改革的大幕。2016年“營改增”在全行業(yè)全面推行。2019年，國家進(jìn)一步調(diào)整了增值稅的稅率，目的在于幫助企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的減稅。增值稅的稅率改革一方面降低了企業(yè)的稅務(wù)成本，而另外一方面企業(yè)可以將更多的資金用于生產(chǎn)銷售和研發(fā)方面。但是從實(shí)際情況來看，很多企業(yè)在增值稅的會(huì)計(jì)核算方面還存在一定的問題，比如核算信息失真、不同主體的核算方法存在差異、核算違背配比原則等。文章闡述了增值稅會(huì)計(jì)的相關(guān)理論，以及在會(huì)計(jì)核算方面存在的問題，并從多個(gè)角度提出了針對(duì)性的策略。

關(guān)鍵詞：增值稅會(huì)計(jì)；核算；問題；策略

從國家稅收的構(gòu)成比例來看，增值稅在稅收中占有非常大的比重。其征稅的范圍涵蓋了社會(huì)的各行各業(yè)，比如生產(chǎn)、流通、消費(fèi)等行業(yè)。同時(shí)其征稅的主體數(shù)量巨大，能夠?qū)χ袊呢?cái)政收入產(chǎn)生非常重要的影響，因此，關(guān)于增值稅的核算問題應(yīng)該得到有關(guān)部門的重視。然而從實(shí)際情況來看，雖然關(guān)于增值稅的相關(guān)制度逐漸完善，但是一些鉆制度漏洞的違法事件時(shí)有發(fā)生。這不僅給國家的稅收帶來了嚴(yán)重影響，同時(shí)也進(jìn)一步暴露了增值稅會(huì)計(jì)核算方面存在一些問題。由于會(huì)計(jì)核算和稅收的征繳存在直接的聯(lián)系，因此，找到相關(guān)的問題并加以針對(duì)性地改進(jìn)，就顯得尤為重要。

一、增值稅會(huì)計(jì)的相關(guān)理論

（一）增值稅會(huì)計(jì)的概念

長期以來，很多學(xué)者對(duì)增值稅會(huì)計(jì)的概念進(jìn)行了研究，但是由于研究角度和研究方法的不同，目前還沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。但是眾多學(xué)者關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)內(nèi)涵的研究是基本一致的。有學(xué)者認(rèn)為增值稅會(huì)計(jì)指的是有關(guān)主體在進(jìn)行增值稅的核算和匯繳時(shí)，應(yīng)該遵照相關(guān)增值稅的法律法規(guī)，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。然而也有學(xué)者認(rèn)為，增值稅會(huì)計(jì)指的是國家有關(guān)部門遵照增值稅法規(guī)對(duì)納稅主體增值稅額的計(jì)算、繳納等流程進(jìn)行核算和監(jiān)督的一種會(huì)計(jì)類型。同時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為增值稅會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，相關(guān)主體依據(jù)增值稅法律法規(guī)對(duì)自身發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，并向稅務(wù)有關(guān)部門提供增值稅相關(guān)信息的專門會(huì)計(jì)類型。

同時(shí)，很多研究都集中在了增值稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別和聯(lián)系上。有學(xué)者認(rèn)為增值稅會(huì)計(jì)從屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)專門類型。首先，增值稅會(huì)計(jì)所要處理的業(yè)務(wù)類型并不是獨(dú)立的，而是在企業(yè)運(yùn)營過程中出現(xiàn)的，所以，增值稅會(huì)計(jì)需要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為依托，在會(huì)計(jì)處理中仍然要遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其次，增值稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開展核算和稅款匯繳的重要依據(jù)都是企業(yè)取得的會(huì)計(jì)憑證。最后，增值稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的方法以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法為基礎(chǔ)，同時(shí)，增值稅會(huì)計(jì)的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套和報(bào)表中進(jìn)行列示。

（二）增值稅的會(huì)計(jì)目標(biāo)

目標(biāo)能夠給行為提供方向指引。由于增值稅會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，因此，增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是基本一致的。本文認(rèn)為增值稅會(huì)計(jì)目標(biāo)有以下三個(gè)方面。首先，增值稅會(huì)計(jì)應(yīng)該客觀、準(zhǔn)確和及時(shí)地反映企業(yè)增值稅相關(guān)的信息。同時(shí)，要以稅務(wù)報(bào)告的形式向利益相關(guān)者提供和決策有關(guān)的信息，幫助其做出正確的決策行為。其次，增值稅會(huì)計(jì)應(yīng)該向企業(yè)的內(nèi)部管理者提供真實(shí)的稅務(wù)信息，幫助管理者作出稅務(wù)決策，進(jìn)行稅收籌劃，適當(dāng)?shù)亟档推髽I(yè)稅負(fù)。最后，增值稅會(huì)計(jì)在滿足內(nèi)部管理者和外部利益相關(guān)者信息獲取方面的要求之后，還應(yīng)該向稅務(wù)的主管部門進(jìn)行稅費(fèi)的匯繳，履行企業(yè)繳納稅款方面的責(zé)任。

（三）增值稅會(huì)計(jì)對(duì)象

任何一種行為都包含行為的主體、客體和對(duì)象，增值稅會(huì)計(jì)也不例外。因此，確定增值稅會(huì)計(jì)的針對(duì)對(duì)象是增值稅會(huì)計(jì)開展核算工作的重要起點(diǎn)。首先。就會(huì)計(jì)的基本定義而言，會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，具有核算和監(jiān)督的基本職能，而增值稅會(huì)計(jì)適用于特定的領(lǐng)域。商品的生產(chǎn)批發(fā)零售的過程本身就是一個(gè)商品的價(jià)值不斷增加的過程。增值稅是以商品流通過程中的增值額為計(jì)稅依據(jù)的稅種，而會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的各種運(yùn)營活動(dòng)，因此從二者對(duì)象的具體概念出發(fā)，得出增值稅會(huì)計(jì)的對(duì)象是稅款的形成、核算、繳納等一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的資金活動(dòng)。

（四）增值稅會(huì)計(jì)假設(shè)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，很多企業(yè)在增值稅的會(huì)計(jì)處理上面臨著更加復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此為了明確會(huì)計(jì)科目的原則，規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，增值稅會(huì)計(jì)必須存在一定的合理假設(shè)。而增值稅會(huì)計(jì)的基本假設(shè)主要包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。

納稅主體。增值稅的納稅人指的是發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)、單位和其他個(gè)人。由于國家對(duì)個(gè)體經(jīng)營者一般采用的是增值稅的簡易辦法，所以增值稅會(huì)計(jì)核算的納稅主體是負(fù)有納稅義務(wù)的法人。

持續(xù)經(jīng)營。持續(xù)經(jīng)營指的是有關(guān)納稅主體會(huì)在未來持續(xù)經(jīng)營下去，并不會(huì)發(fā)生清算和破產(chǎn)的情況，因此，納稅主體在相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)負(fù)有納稅義務(wù)。納稅主體在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)下開展納稅籌劃工作。

會(huì)計(jì)分期。納稅主體的納稅行為是發(fā)生在一定的時(shí)間范圍內(nèi)，其稅款的申報(bào)和繳納都存在一定的時(shí)間限制。如果納稅主體的涉稅行為超過了時(shí)間限制，那么納稅主體就應(yīng)該承擔(dān)一定的責(zé)任，比如繳納稅款滯納金等。

貨幣計(jì)量。貨幣計(jì)量假設(shè)要求納稅主體面對(duì)涉稅業(yè)務(wù)，應(yīng)該采用記賬本位幣開展核算工作，但是，納稅主體在出具稅務(wù)報(bào)表以及納稅申報(bào)時(shí)，還應(yīng)該采用稅法規(guī)定的貨幣進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。

依法核算。納稅主體有關(guān)增值稅的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告都應(yīng)該嚴(yán)格遵守稅法，比如，要嚴(yán)格發(fā)票的管理制度，對(duì)收到的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行驗(yàn)證、不得存在虛開發(fā)票的行為，同時(shí)，還應(yīng)該及時(shí)繳納稅款，不得偷稅、漏稅和騙稅。納稅主體在涉稅行為中不得侵犯國家利益。

（五）增值稅會(huì)計(jì)模式

企業(yè)在增值稅會(huì)計(jì)目標(biāo)上的具體差異會(huì)影響增值稅的會(huì)計(jì)模式。通常來講，現(xiàn)存的會(huì)計(jì)核算模式有“財(cái)稅合一”和“財(cái)稅分離”模式?！柏?cái)稅合一”模式指的是企業(yè)在進(jìn)行增值稅處理時(shí)，如果遇到和稅法規(guī)則不一致的情況，那么就應(yīng)該堅(jiān)持稅法優(yōu)先的原則。而“財(cái)稅分離”指的是企業(yè)對(duì)增值稅的處理，必須遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果發(fā)生會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法有差異的情況，應(yīng)該以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，同時(shí)要依據(jù)稅法的要求，對(duì)期末未繳納的增值稅進(jìn)行稅務(wù)資料方面的調(diào)整。筆者認(rèn)為，根據(jù)中國目前的實(shí)際情況，應(yīng)該堅(jiān)持“財(cái)稅分離”的原則。

首先，“財(cái)稅分離”的原則同時(shí)滿足了會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)繳納方面的要求，可以向兩者提供真實(shí)的信息。其次，“財(cái)稅分離”的會(huì)計(jì)模式更加符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，大大提升了增值稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。最后，所得稅和增值稅都是中國稅收體系的重要內(nèi)容，而從所得稅所實(shí)行的會(huì)計(jì)模式來看，其屬于財(cái)稅分離的類型。所以，從會(huì)計(jì)理論的一致性出發(fā)，企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)模式也應(yīng)該屬于“財(cái)稅分離”模式。

（六）增值稅會(huì)計(jì)的計(jì)稅程序和方法

會(huì)計(jì)核算必須堅(jiān)持一定的原則。通常而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所堅(jiān)持的原則具有多樣化的特點(diǎn)，一方面包含會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的原則。而另外一方面也包含會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的原則。而增值稅會(huì)計(jì)在遵循基本原則的基礎(chǔ)上，還存在一些特殊的情況。首先，增值稅會(huì)計(jì)要進(jìn)行業(yè)務(wù)類型的劃分。由于增值稅涉及的范圍比較廣泛，除了銷售貨物、提供勞務(wù)之外，還有大量混合銷售和兼營銷售的行為，因此，當(dāng)一項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，有關(guān)的主體需要對(duì)業(yè)務(wù)的類型進(jìn)行區(qū)分和界定。其次，增值稅會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)發(fā)票的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。增值稅專用發(fā)票是企業(yè)進(jìn)行稅收繳納的重要依據(jù)之一。因此，有關(guān)主體在開具發(fā)票時(shí)必須保證發(fā)票的規(guī)范性和完整性，而在收到增值稅專用發(fā)票時(shí)，還需要對(duì)發(fā)票的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。最后，增值稅會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)差異調(diào)整。由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容規(guī)定存在不一致的情況，因此會(huì)造成永久性差異和暫時(shí)性差異，這需要相關(guān)部門對(duì)差異進(jìn)行調(diào)整。

（七）增值稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

增值稅會(huì)計(jì)不僅要遵守國內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)還應(yīng)該嚴(yán)格遵守稅法的規(guī)定，因此增值稅的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量除了要明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的八個(gè)要求之外，還應(yīng)該有一些特殊的要求。首先，增值稅會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量應(yīng)該具備一定的發(fā)展性。自從增值稅出現(xiàn)以來，國內(nèi)的增值稅相關(guān)制度就要處在不斷發(fā)展變化當(dāng)中，比如從“營改增改革”“稅率調(diào)整”等。其次，增值稅會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量應(yīng)該具備一定的“可籌劃”性。企業(yè)作為一種重要的市場(chǎng)主體，其發(fā)展的目標(biāo)之一是提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和獲利能力。因此，企業(yè)可以在不違反會(huì)計(jì)法規(guī)和稅收法規(guī)的前提下，開展增值稅稅收的籌劃工作，努力降低企業(yè)的稅負(fù)。最后，可能涉及到期末調(diào)整。從會(huì)計(jì)信息的賬目體系來看，還沒有以“增值稅會(huì)計(jì)”命名的賬簿，因此，企業(yè)需要在期末根據(jù)相關(guān)的賬務(wù)處理記錄來調(diào)整應(yīng)該繳納的增值稅額。

二、增值稅會(huì)計(jì)核算中存在的問題

從上文的敘述中可知，增值稅會(huì)計(jì)要遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的八個(gè)要求。但是從實(shí)際情況來看，增值稅會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面嚴(yán)重不足，具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

（一）企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)信息可比性比較差

一般而言，企業(yè)在購進(jìn)存貨時(shí)，只有取得了增值稅的專用發(fā)票并經(jīng)過認(rèn)證，才能夠?qū)Πl(fā)票進(jìn)行抵扣，不計(jì)入存貨的成本。但是如果企業(yè)取得的是增值稅普通發(fā)票或者增值稅專用發(fā)票但沒有經(jīng)過認(rèn)證，進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣，而需要?dú)w入到企業(yè)的采購成本中，這種行為降低了企業(yè)成本會(huì)計(jì)信息的可行性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息能夠被信息的使用者所理解。但是從當(dāng)前的增值稅會(huì)計(jì)核算實(shí)際情況來看，納稅主體購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額還是通過會(huì)計(jì)科目“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”核算。而在增值稅的計(jì)算過程中，很可能會(huì)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額超過銷項(xiàng)稅額的情況，那么該會(huì)計(jì)科目就會(huì)出現(xiàn)借方的余額。而借方余額還包含其他幾種情況的增值稅稅款。這種情況就導(dǎo)致很多信息的使用者無法清晰地理解科目的真正含義。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要性原則要求企業(yè)應(yīng)該提供與其運(yùn)營狀況和經(jīng)營成果相關(guān)的所有重要信息。從增值稅會(huì)計(jì)的情況來看，企業(yè)僅僅是在資產(chǎn)負(fù)債表中用“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目來反映增值稅情況，但是該項(xiàng)目并沒有完整的關(guān)于增值稅費(fèi)的相關(guān)信息。信息的使用者也無法全面了解增值稅的實(shí)際情況。

（二）增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的有效性不足

對(duì)于增值稅的核算來講，其進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額應(yīng)該具備一定的匹配性。但是在實(shí)際情況中兩者的匹配性較差。首先，進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額計(jì)量的基數(shù)并不配比。企業(yè)的銷項(xiàng)稅額是以當(dāng)期的銷售額為依據(jù)的，而進(jìn)項(xiàng)稅額主要是以購買貨物的成本金額為計(jì)量依據(jù)。但是在實(shí)際情況中，企業(yè)購入的材料成本金額可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過當(dāng)期的銷售金額，這樣就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額。其次，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額在確認(rèn)的時(shí)間上也存在不配比的情況。根據(jù)稅法的規(guī)定，納稅主體收到增值稅專用發(fā)票后，無認(rèn)證期限限制。所以，在實(shí)務(wù)當(dāng)中，很多納稅主體可以利用較長的認(rèn)證時(shí)間進(jìn)行稅負(fù)的優(yōu)化，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額并非實(shí)際支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅額在確認(rèn)的時(shí)間上存在不配比的情況。

（三）增值稅會(huì)計(jì)信息披露有效性不足

對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露不僅是會(huì)計(jì)法規(guī)的要求，同時(shí)也是保護(hù)投資者權(quán)益的必然需要。但是從實(shí)際情況來看，增值稅會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息披露方面存在兩方面的問題，一方面，增值稅會(huì)計(jì)信息的清晰度較差。增值稅的征稅范圍比較廣泛，涉及多種業(yè)務(wù)類型，同時(shí)還存在一定的視同銷售行為。在會(huì)計(jì)處理上，往往將視同銷售行為所對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額進(jìn)入成本，而這種信息并不會(huì)在賬簿上進(jìn)行體現(xiàn)，但是它卻實(shí)實(shí)在在影響了企業(yè)的利潤。舉例來說，如果企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為贈(zèng)品贈(zèng)送給其他企業(yè)，那么就會(huì)被看作是一種視同銷售行為，需要繳納一定的增值稅。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，借方計(jì)入營業(yè)外支出，而貸方則對(duì)應(yīng)著相關(guān)的收入和應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅。營業(yè)外支出會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤的減少，但是企業(yè)的賬目中并不會(huì)對(duì)這種特殊的增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行說明。另一方面，增值稅會(huì)計(jì)所披露的會(huì)計(jì)信息并不完整。對(duì)增值稅稅款的繳納情況會(huì)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流產(chǎn)生重要的影響，因此，企業(yè)應(yīng)該對(duì)稅款具體的繳納情況進(jìn)行披露。然而從實(shí)際情況來看，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)中缺乏針對(duì)增值稅具體情況的報(bào)表，僅僅在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目中進(jìn)行列示。而且如果企業(yè)在當(dāng)期存在尚未抵扣完的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，那么就很容易出現(xiàn)實(shí)際繳納增值稅稅額大于應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目金額的情況。

三、完善增值稅會(huì)計(jì)核算制度的策略

（一）構(gòu)建“財(cái)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)模式原則

“財(cái)稅分離”并不意味著增值稅會(huì)計(jì)處理和稅收處理相互背離，而是要協(xié)調(diào)兩者之間的關(guān)系，將兩者之間的差異降到最低。在財(cái)稅分離的原則下，增值稅會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息必須同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)要求，而會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)之一是對(duì)納稅人的增值稅會(huì)計(jì)信息進(jìn)行完整、準(zhǔn)確和及時(shí)的披露，為相關(guān)的投資者利用會(huì)計(jì)信息作出投資決策提供依據(jù)。而稅收的基本目標(biāo)是保障企業(yè)及時(shí)繳納稅費(fèi)，同時(shí)要對(duì)企業(yè)的納稅義務(wù)進(jìn)行監(jiān)督和審查。因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)和稅收目標(biāo)存在的差異，決定了增值稅會(huì)計(jì)必然存在納稅調(diào)整。企業(yè)在堅(jiān)持財(cái)稅分離的會(huì)計(jì)模式的原則時(shí)應(yīng)該做好以下兩個(gè)方面的關(guān)鍵工作。首先，企業(yè)應(yīng)該處理好稅收和會(huì)計(jì)的關(guān)系，增值稅會(huì)計(jì)固然要依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的原則，在增值稅賬務(wù)處理之前，要取得相關(guān)的原始憑證，而且對(duì)于期末產(chǎn)生的納稅方面的差異，要以稅法為基本導(dǎo)向進(jìn)行調(diào)整。其次，要深入認(rèn)識(shí)增值稅會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。在“財(cái)稅分離”的原則中，會(huì)計(jì)在對(duì)成本和收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)該按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，而在應(yīng)交增值稅等科目的確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，應(yīng)該嚴(yán)格地按照稅法的規(guī)定。

（二）調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)科目

增值稅分為增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，它們?cè)诰唧w的含義方面具有很大的差異性，而通過調(diào)整有關(guān)的會(huì)計(jì)科目，能夠有效地提高增值稅會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量，比如可以開設(shè)屬于流動(dòng)資產(chǎn)類科目的“待抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，從屬于負(fù)債科目的“待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額”。由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額賦予企業(yè)在未來對(duì)銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，這如同企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，因此其和會(huì)計(jì)科目中的“遞延所得稅資產(chǎn)”具有一定的相似性?！按挚墼鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅額”借方表示企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的待抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和上期轉(zhuǎn)入的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而該科目的貸方則表示，轉(zhuǎn)出的待抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。期末，本科目沒有余額。而對(duì)于增值稅銷項(xiàng)稅額，一般被認(rèn)為是企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的一項(xiàng)義務(wù)，而且，企業(yè)所收取的銷項(xiàng)稅額最終會(huì)上交給稅務(wù)部門，因此從某種意義上來講，增值稅是由企業(yè)代收代繳的款項(xiàng)，最終的稅負(fù)都會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。所設(shè)置的“待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅”科目的借方表示和進(jìn)項(xiàng)稅額抵消之后的結(jié)轉(zhuǎn)，而科目的貸方則表示發(fā)生銷售行為所產(chǎn)生的增值稅稅額。

（三）確定增值稅會(huì)計(jì)核算的步驟

通過上文所列出的兩個(gè)會(huì)計(jì)科目“待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅”和“待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅”進(jìn)行舉例。首先，企業(yè)在購入固定資產(chǎn)或其他材料的過程中，不論是否符合稅法上關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅和抵扣的要求，企業(yè)都應(yīng)該將計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅中，并且期末以稅法的依據(jù)進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)整，可以將稅法中要求不能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從中剔除出去。而且企業(yè)要將剔除出去的，不能夠抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入期間費(fèi)用。一般而言，常見的不能抵扣的情況有，企業(yè)購入材料和固定資產(chǎn)的過程中沒有取得增值稅專用發(fā)票、企業(yè)購入的原材料和固定資產(chǎn)因?yàn)楣芾聿簧贫l(fā)生被盜或者被搶的情況、企業(yè)用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)而購入的原材料或固定資產(chǎn)。由于這些不能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤的減少，因此筆者考慮將其歸入期間費(fèi)用。而對(duì)于“待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅”科目而言，無論企業(yè)的銷售行為是否符合稅法上關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定，都應(yīng)該將此部分所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅計(jì)入該科目。以下以“待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅”和“待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅”為例子，講解增值稅會(huì)計(jì)的核算步驟。

企業(yè)銷售商品時(shí)，開具增值稅發(fā)票，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

? 待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅

企業(yè)購入原材料時(shí)收到增值稅專用發(fā)票：

借：原材料

? 待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅

貸：銀行存款

? 期末核算應(yīng)交增值稅

借：待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅

貸：待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅

? 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

? 轉(zhuǎn)出不能抵扣進(jìn)行稅額

借：管理費(fèi)用

貸：待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅

（四）完善發(fā)票的管理制度

增值稅專用發(fā)票是企業(yè)核算和繳納稅款的重要依據(jù)之一，因此企業(yè)必須加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理水平，完善增值稅發(fā)票的管理制度。首先，企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)一定要及時(shí)取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票，如果無法及時(shí)獲取發(fā)票，那么一方面很可能會(huì)使納稅申報(bào)造成一定的負(fù)面影響，甚至使企業(yè)逾期納稅繳納滯納金。而另一方面，也有可能會(huì)給企業(yè)帶來一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其次，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)發(fā)票的認(rèn)證管理。企業(yè)在取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，應(yīng)該對(duì)增值稅專用發(fā)票的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證，及時(shí)發(fā)現(xiàn)開具錯(cuò)誤或虛假開具的專用發(fā)票。最后，企業(yè)還應(yīng)該規(guī)范發(fā)票的開具。企業(yè)在開具增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)該保證發(fā)票的摘要內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確、字跡清晰，同時(shí)還要保證備注的內(nèi)容是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)反映。此外，企業(yè)還要格外注意稅率的準(zhǔn)確性。因?yàn)椴煌慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型所對(duì)應(yīng)的稅率是存在很大差異。

（五）完善增值稅會(huì)計(jì)的信息披露制度

企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露能夠有效地幫助利益相關(guān)者明晰企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，能夠反映會(huì)計(jì)“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。因此，增值稅會(huì)計(jì)也應(yīng)該明確信息披露制度。本文認(rèn)為增值稅會(huì)計(jì)的信息披露應(yīng)該堅(jiān)持表外和表內(nèi)相結(jié)合的方式。首先，增值稅會(huì)計(jì)信息應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行列示，可在資產(chǎn)類別中將增值稅留底稅額作為一項(xiàng)資產(chǎn)列示。在負(fù)債一欄中，將企業(yè)當(dāng)期應(yīng)該繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額作為一項(xiàng)負(fù)債列示。“待抵增值稅進(jìn)項(xiàng)稅”科目表示的納稅人有待抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而企業(yè)當(dāng)期尚未繳納的增值稅在“應(yīng)交稅額-應(yīng)交增值稅”科目列示。其次，納稅主體還應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露有關(guān)的增值稅信息?？梢詫?duì)轉(zhuǎn)入期間費(fèi)用科目的不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的業(yè)務(wù)類型、原因和日期進(jìn)行披露。最后，還應(yīng)該在現(xiàn)金流量表中對(duì)增值稅進(jìn)行披露。在現(xiàn)有的現(xiàn)金流量表中支付的增值稅稅額主要包含在“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”中，顯得過于籠統(tǒng)，因此，有關(guān)部門可以在現(xiàn)金流量表中增加“支付的增值稅稅額”的明細(xì)。除此之外，還應(yīng)該在備查賬簿中披露應(yīng)視同銷售行為而產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額。

四、結(jié)語

增值稅是國家稅收中的重要類型，而且，增值稅制度的改革也逐漸深入，但是，從目前的實(shí)際情況看，增值稅會(huì)計(jì)核算方面還存在一系列的問題，比如，增值稅會(huì)計(jì)信息的可比性不強(qiáng)、可理解性不夠、缺乏完善的增值稅會(huì)計(jì)信息披露制度、增值稅會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)和計(jì)量方法的有效性不足。本文闡述了增值稅會(huì)計(jì)的有關(guān)概念，并介紹了增值稅會(huì)計(jì)的有關(guān)理論和增值稅會(huì)計(jì)核算中存在的問題，進(jìn)而從多個(gè)角度提出了完善增值稅會(huì)計(jì)核算制度的策略，比如要構(gòu)建“財(cái)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)模式原則、調(diào)整相關(guān)的會(huì)計(jì)科目、完善發(fā)票的管理制度、完善增值稅會(huì)計(jì)的信息披露制度等。只有做好上述幾點(diǎn)，才能夠?qū)鉀Q增值稅會(huì)計(jì)核算中存在的問題提供一定幫助。期望本文的研究能為完善增值稅會(huì)計(jì)核算制度提供一定的參考和借鑒。

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【作者單位：晉建國際融資租賃（天津）有限公司】