劉 巍

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 馬克思主義學(xué)院，安徽 蚌埠 233030）

19世紀(jì)中葉以來，厘金作為地方各省重要的收入來源，成為它們對(duì)抗中央和割據(jù)一方的財(cái)政基礎(chǔ)；加之厘金征收環(huán)節(jié)苛繁，舞弊嚴(yán)重，給百姓生計(jì)以及商業(yè)貿(mào)易帶來了很多負(fù)面影響。因此，無論是中央還是民間，長(zhǎng)期存在著裁撤厘金的想法和呼聲。然而，由于牽扯多方利益，久久未能實(shí)施。[1]南京國(guó)民政府成立以后，中央下決心裁撤厘金，為了減少來自地方的阻力，將厘金劃分為國(guó)家收入，以表明裁厘與地方利益無涉。裁厘之后，為了彌補(bǔ)中央和地方的損失，擴(kuò)大了統(tǒng)稅的征收范圍并在地方上開征營(yíng)業(yè)稅，希望以此加快稅制改革，推進(jìn)財(cái)政現(xiàn)代化的進(jìn)程。目前所見，安徽厘金史是學(xué)術(shù)界研究的薄弱環(huán)節(jié)，僅在王鶴鳴《安徽近代經(jīng)濟(jì)探討1840—1949》，程必定《安徽近代經(jīng)濟(jì)史》，翁飛《安徽近代史》，王鶴鳴、施立業(yè)《安徽近代經(jīng)濟(jì)軌跡》，謝國(guó)興《中國(guó)現(xiàn)代化的區(qū)域研究——安徽?。?860—1937）》，戴惠珍《安徽現(xiàn)代史》，湯奇學(xué)、宋霖《安徽通史（清代卷、民國(guó)卷）》等通史類著作中略有論及，但都沒有能夠展開深入研究?！安美甯亩悺弊鳛榘不绽褰鹗返奈猜暎俏茨艿玫綉?yīng)有的關(guān)注。有鑒于此，本文擬對(duì)1930年代安徽省“裁厘改稅”展開研究，探討地方省份應(yīng)對(duì)裁厘的財(cái)政抵補(bǔ)舉措，以此增進(jìn)對(duì)近代中國(guó)稅制改革的了解。

一、營(yíng)業(yè)稅的開征

從概念上看，營(yíng)業(yè)稅是以納稅人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象的稅種；與關(guān)稅同屬流轉(zhuǎn)稅的范疇。在中國(guó)歷史上，類似的商稅古已有之；不過，“若以一般營(yíng)業(yè)行為作為普通之征課對(duì)象，其肇源實(shí)始于民二十年開征之營(yíng)業(yè)稅。”[2]1931年元月，安徽省遵照中央命令，頒發(fā)《安徽省營(yíng)業(yè)稅規(guī)程》16條，正式開辦營(yíng)業(yè)稅。省政府要求，凡中外商民在皖省境內(nèi)營(yíng)業(yè)者，除照中央法令已經(jīng)納稅及免稅各事外，均須繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅每年分為4月、10月兩期征收。在課稅標(biāo)準(zhǔn)方面，按營(yíng)業(yè)收入額征收者包括物品販賣業(yè)、交通業(yè)、轉(zhuǎn)運(yùn)業(yè)、營(yíng)造業(yè)、包作承攬業(yè)、裝潢裱畫業(yè)、洗染業(yè)、電氣業(yè)、飯菜茶酒館業(yè)、浴堂業(yè)、客棧旅館業(yè)、理發(fā)業(yè)、西裝業(yè)、租賃物品業(yè)、娛樂場(chǎng)業(yè)、照相業(yè)、鑲牙業(yè)、證券業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)，按營(yíng)業(yè)資本額征收者包括制造業(yè)、書籍具業(yè)、印刷業(yè)、貨棧業(yè)、錢莊匯兌信托業(yè)和蛋莊業(yè)；稅率分為4‰、8‰和10‰三種。對(duì)于全年收入額不滿1000元和資本總額不滿500元者，免征營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，將全省劃為28個(gè)區(qū)（皖南10區(qū)、皖北18區(qū)），每區(qū)設(shè)征收處，并按照工作繁簡(jiǎn)程度劃撥每月經(jīng)費(fèi)，范圍在250元至650元之間，分為9級(jí)，每級(jí)之差為50元，全年經(jīng)費(fèi)合計(jì)144000元。為了提升征收人員工作積極性，還將營(yíng)業(yè)稅收入的10%充作獎(jiǎng)金，征收處獲得七成，縣政府、公安局和商會(huì)各得一成。[3]此后數(shù)年間，財(cái)政廳又對(duì)征稅機(jī)構(gòu)進(jìn)行了一系列調(diào)整。①《營(yíng)業(yè)稅的沿革》，安徽省財(cái)政廳編：《安徽財(cái)政史料選編》(第三卷)，皖非正式出版字(92)第065號(hào)，1992年版，第183-185頁(yè)。

營(yíng)業(yè)稅是厘金的替代品，自然受到官方的重視；但是，作為新生的稅種，其征收細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)難免有欠完善。根據(jù)《修正安徽省營(yíng)業(yè)稅征收章程》第四條規(guī)定，“凡臨時(shí)開設(shè)莊號(hào)，收買出產(chǎn)物品販運(yùn)他處或由總廠于出產(chǎn)地臨時(shí)設(shè)立分號(hào)收買物品者，其收買物品之價(jià)值應(yīng)作為營(yíng)業(yè)之資本額，一律征收營(yíng)業(yè)稅?！盵3]《安徽省營(yíng)業(yè)稅征收章程解釋辦法》則對(duì)這一條有著詳細(xì)說明：“臨時(shí)開設(shè)莊號(hào)，收買出產(chǎn)物品販運(yùn)他處者，系指收買本省產(chǎn)品販運(yùn)出省而言。各莊號(hào)應(yīng)于開始營(yíng)業(yè)時(shí)，將收買資本額，申報(bào)該管征收機(jī)關(guān)查明核定應(yīng)繳稅額，并依照營(yíng)業(yè)經(jīng)?；蚺R時(shí)情況，訂明征收期限，通知照繳。至收買物品，并不運(yùn)往他省，仍在本省境內(nèi)販賣者，由收買地方征收機(jī)關(guān)查明，免照第四條收買價(jià)值課征，即由販賣業(yè)所在地征收機(jī)關(guān)課征販賣業(yè)營(yíng)業(yè)稅，各臨時(shí)莊號(hào)收買出產(chǎn)物品，如資本額當(dāng)時(shí)不能確定，由征收機(jī)關(guān)查明進(jìn)貨賬簿，按收買價(jià)值作為資本額，滿足五百元者，依率課征營(yíng)業(yè)稅，但不準(zhǔn)攔河設(shè)卡，對(duì)貨征收?！盵4]然而，上述規(guī)定在執(zhí)行中可能會(huì)出現(xiàn)漏洞，當(dāng)時(shí)就有人提出質(zhì)疑：“收買土產(chǎn)物品，本系販賣出省，而在收買地方則稱運(yùn)至口岸販賣；一經(jīng)到達(dá)口岸，本省稅章規(guī)定不得對(duì)貨查征，往往零星售運(yùn)，以致無法征稅?？诎墩魇諜C(jī)關(guān)如查出飭令納稅，則稱一再內(nèi)地完過，往返咨詢，又未免耽擱商運(yùn)，紛爭(zhēng)由此而起，致難解決。”[5]

營(yíng)業(yè)稅在辦理的過程中，其內(nèi)容設(shè)計(jì)方面存在的不足之處逐漸暴露出來；省財(cái)政廳也曾經(jīng)根據(jù)各地商會(huì)的呈請(qǐng)，提議對(duì)營(yíng)業(yè)稅征收章程中的部分條款進(jìn)行修正。[6]不過，與征收細(xì)則設(shè)計(jì)的不完善相比，營(yíng)業(yè)稅征收的主要問題在于以下幾個(gè)方面：其一，安徽省征收營(yíng)業(yè)稅是以資本額或收入額為依據(jù)，而當(dāng)時(shí)各商戶的申請(qǐng)書往往并不照實(shí)填寫；因此，政府查賬工作尤為重要。但是，商店賬簿向不示人，一方面是由于不希望外人窺探虛實(shí)，有礙營(yíng)業(yè)，另一方面則擔(dān)心以實(shí)道實(shí)，稅額日增；所以，一遇查賬，往往進(jìn)行抗阻。還有些人則打著公會(huì)商會(huì)的名義，名為維持同業(yè)，實(shí)際上居間兜攬，漁利自肥。經(jīng)征人員鑒于查賬不易，遂不惜委屈遷就，改用認(rèn)攤包估等辦法，以至于弱者重累，黠者輕逃，造成不公。其二，商戶的納稅能力與其財(cái)力息息相關(guān)，大商店每年所納稅額多至千元以上，少則數(shù)百或數(shù)十元；中小商人則相形見絀。對(duì)于納稅大戶，經(jīng)征人員往往有所顧忌，在辦到六七成之時(shí)，即認(rèn)為適可而止；由此，稅收便受到影響。其三，由于營(yíng)業(yè)稅設(shè)有起征點(diǎn)，因此許多資本微薄的小商販并不需要繳納。但是，稅警下鄉(xiāng)時(shí)，往往對(duì)這些貧民進(jìn)行課征。此外，稅棍還常常串通胥吏，輾轉(zhuǎn)包攬，不管是否達(dá)到起征點(diǎn)，任意勒收；既無稅票，亦無定額，使得小商販痛苦不堪。[7]針對(duì)上述問題，財(cái)政廳一直在設(shè)法進(jìn)行整頓。例如，在考察稅源方面，不僅督促各縣局經(jīng)征官吏認(rèn)真整理查報(bào)稅額，還要求其對(duì)各縣幅員大小、戶口稀密、生產(chǎn)消費(fèi)物品數(shù)量、市鎮(zhèn)位置、商戶概數(shù)、交通狀況等相關(guān)信息進(jìn)行切實(shí)考察。此外，還在經(jīng)征、稽核等制度等方面進(jìn)行了一系列改革和完善。[8]

營(yíng)業(yè)稅開辦之初，并沒有嚴(yán)格準(zhǔn)照《安徽省營(yíng)業(yè)稅規(guī)程》的分類要求進(jìn)行辦理，當(dāng)時(shí)只有茶、蛋兩項(xiàng)是依據(jù)資本額課征20‰的稅率，其余的都是按照收入額課征2‰；省政府將比額設(shè)定為100萬(wàn)元，但1931年全年的實(shí)際收入只有24萬(wàn)元。次年春天，受“一·二八”事變影響，中央?yún)f(xié)款停撥，省政府遵照中央就地籌款的指示，決定提高稅率，對(duì)收入額的征收稅率增加到10‰，對(duì)資本額的征收稅率增加到20‰；但是，由于水災(zāi)的影響，各縣商會(huì)表示難以承擔(dān)，因此爭(zhēng)執(zhí)激烈。同年9月，省政府仿照江浙成案，重新修訂了章則，將依據(jù)收入和資本課征的稅率均減為4‰、8‰、10‰三等；隨后，又將比額從100萬(wàn)減為50萬(wàn)元，該年份實(shí)際收入為36萬(wàn)元。此后，比額多次上漲。需要指出的是，營(yíng)業(yè)稅比額的變化，主要不是以稅源變化為依據(jù)，而是因?yàn)楫?dāng)時(shí)省政府在辦理預(yù)算時(shí)，常常收不抵支，因此只有提高比額。例如，省政府1933年度編造概算時(shí)，將比額定為60萬(wàn)元；但經(jīng)過“豫皖鄂三省剿匪總司令部”查核，發(fā)現(xiàn)收不敷支，因此將比額提高到90萬(wàn)元。在比額增加的情況下，各縣局為了完成任務(wù)，只有提高稅率：此前，依照收入額課征的第一級(jí)稅率原為4‰，現(xiàn)增加為6‰；如此一來，這筆收入也就從42萬(wàn)元增加為60萬(wàn)元。[9]

從稅收理論上來說，營(yíng)業(yè)稅屬于間接稅，其稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁；因此，對(duì)于生活必需品而言，政府的增稅行為，其實(shí)給廣大消費(fèi)者帶來了進(jìn)一步的負(fù)擔(dān)，特別對(duì)于窮人而言，生活將受到較大影響。在這種情況下，營(yíng)業(yè)稅不僅沒有起到調(diào)節(jié)貧富差距的作用，反而從實(shí)質(zhì)上加大了這種分化。

二、“變相厘金”的出現(xiàn)

如前所述，營(yíng)業(yè)稅是南京國(guó)民政府裁撤厘金之后地方財(cái)政的替代稅種；當(dāng)時(shí)，國(guó)民政府廢除了“所有全國(guó)厘金及由厘金變名之統(tǒng)稅、統(tǒng)捐、專稅、貨物稅、鐵路貨捐、郵包稅、落地稅及正雜各稅捐中之含有厘金性質(zhì)者、海關(guān)之50里外常關(guān)及其他內(nèi)地常關(guān)（陸路邊境所征國(guó)境進(jìn)出口稅除外）、子口稅、復(fù)進(jìn)口稅等?！盵10]可見，雖然厘金已經(jīng)被劃為國(guó)稅，但是裁厘也使得地方上失去了很多收入，“蓋各省之恃厘金以維持地方財(cái)政者，尚比比皆是也?！盵11]當(dāng)時(shí)安徽省損失了隨厘附加之一成義務(wù)教育捐、一成建設(shè)公債基金、安慶木排捐、蕪湖等處米捐，以及各縣歷年由常關(guān)撥給的教育、慈善、公益等收入；這筆款項(xiàng)幾乎和全省的厘金正額相當(dāng)，總計(jì)200萬(wàn)元以上。①《本省征收特種貨品營(yíng)業(yè)稅照原案辦理》，安徽省財(cái)政廳編：《安徽財(cái)政史料選編》(第三卷)，皖非正式出版字(92)第065號(hào)，1992年版，第205頁(yè)。這樣一筆巨額收入的驟然失去，立刻使省財(cái)政捉襟見肘。同時(shí)，新開辦的營(yíng)業(yè)稅遇到了很多問題：一是征收成本過高，在1931和1932年度，光是征收經(jīng)費(fèi)就分別占到收入的78.3%、43.5%；二是各縣商會(huì)認(rèn)為稅負(fù)過重，紛紛請(qǐng)求降低稅率，因此未能全面開征；三是全省遭遇特大水災(zāi)，嚴(yán)重影響了各項(xiàng)財(cái)政收入。此外，商人在申報(bào)資本額或收入額的時(shí)候，由于經(jīng)營(yíng)上的利害關(guān)系，往往不以真實(shí)賬目示人，地方商會(huì)團(tuán)體對(duì)此也是把持甚力，影響了官方的清查。[12]綜上可見，營(yíng)業(yè)稅在短時(shí)間內(nèi)無法有效抵補(bǔ)財(cái)政缺口。

在這種情況下，“變相厘金”很快復(fù)活。實(shí)際上，僅從稅制本身而言，當(dāng)時(shí)營(yíng)業(yè)稅是針對(duì)資本額或收入額課征，而不是對(duì)增值部分課征，因此與許多種類的厘金（如坐厘）并無根本上的不同，也同樣存在著對(duì)流轉(zhuǎn)額重復(fù)課征的缺陷；用營(yíng)業(yè)稅取代厘金類收入，在一定意義上只是把以往對(duì)于商品稅的征收工作有序化、條理化，特別是通過降低法定稅率和減少收費(fèi)環(huán)節(jié)等方式來整頓工商業(yè)的課稅體系。然而，在民眾缺乏談判能力的情況下，一旦政府經(jīng)費(fèi)緊張，還是會(huì)開征各種名目的稅捐，這種做法無異于厘金的重現(xiàn)。

早在南京國(guó)民政府成立伊始，安徽省就創(chuàng)辦了糖捐，并在蕪湖設(shè)立總局，各縣遍設(shè)分局，定于1928年7月1日開征。當(dāng)時(shí)厘金尚未裁撤，又增加新的捐稅，且稅率超過厘金數(shù)倍；民間認(rèn)為糖類與鹽、米同為日用必需品，因此群起反對(duì)，旅外的安徽同鄉(xiāng)也發(fā)起聲援。[13]從稅收原理上來看，在厘金沒有裁撤的情況下，再征收糖捐等于是重復(fù)收費(fèi)，況且厘金本身就已經(jīng)有了重復(fù)課征之嫌。對(duì)于商品課稅會(huì)提高售價(jià)并減少銷量，使得一部分潛在購(gòu)買者離開市場(chǎng)，導(dǎo)致了效率的降低，造成社會(huì)的超額負(fù)擔(dān)。商品的需求彈性越大，就意味著消費(fèi)者對(duì)價(jià)格的變化越敏感，決策被扭曲的可能性也就越大。因此，根據(jù)稅收反彈性法則，有效率的稅種應(yīng)當(dāng)盡可能小地扭曲決策；于是，單從效率角度出發(fā)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)需求彈性較少的商品，課征較高的稅率，例如生活必需品等。在這種情況下，即使商品價(jià)格上揚(yáng)，消費(fèi)者也不得不進(jìn)行承擔(dān)，而銷售者也可以成功地將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者頭上。換言之，在稅率提高的情況下，商品的需求彈性越低，則銷售量減少的越小，而消費(fèi)者承擔(dān)的稅負(fù)就越大。按照上述思路，政府征收糖捐應(yīng)當(dāng)說是滿足了效率的要求，在不過分影響市場(chǎng)規(guī)模的情況下，增加了收入。然而，對(duì)于現(xiàn)代國(guó)家而言，效率只是影響征稅決策的一個(gè)方面，另一方面則是要兼顧公平。一般說來，稅制應(yīng)當(dāng)具有縱向公平，即經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)承受不同的負(fù)擔(dān)，支付能力更強(qiáng)的人應(yīng)該承受更多的稅負(fù)。對(duì)于窮人而言，生活必需品占用了他們更多的收入，對(duì)這種商品進(jìn)行高額征稅，會(huì)讓窮人難以承受；相反，生活必需品的提價(jià)對(duì)富人的影響較小。在現(xiàn)代社會(huì)中，出于對(duì)人們基本生活水平和基本生活權(quán)利的尊重和保障，往往應(yīng)當(dāng)對(duì)生活必需品是實(shí)行低稅甚至免稅；因此，征收糖捐的做法有損公平，違反了現(xiàn)代社會(huì)的稅收精神。

進(jìn)入1930年代，隨著厘金等相關(guān)捐稅的裁撤，地方收入銳減，“變相厘金”更是層出不窮，這等于是在法定的營(yíng)業(yè)稅之外，又給人民增添了新的負(fù)擔(dān)，這種情況在米照捐的征收上最為典型。蕪湖被譽(yù)為中國(guó)“四大米市”之一，清末官府曾設(shè)卡征收厘金；1926年7月，省政府又設(shè)立安徽帆運(yùn)出境米捐局，并成立定埠、和尚港、采石磯以及華陽(yáng)等分處，征收米捐。然而，就在南京國(guó)民政府宣布裁厘，也幾乎是在米捐被廢除的同時(shí)，安徽省就用“米照捐”取而代之。省政府以米糧出境便于稽考為借口，要求凡出口者須有財(cái)政廳發(fā)給護(hù)照，因此酌收費(fèi)用。省政府規(guī)定米每石征收六角，稻及雜糧每石征收三角，并在蕪湖設(shè)立輪運(yùn)米照稽查總處，大通、安慶設(shè)立分處；大勝關(guān)設(shè)立帆運(yùn)米照稽查總處，定埠、華陽(yáng)、天長(zhǎng)、五臺(tái)、懷遠(yuǎn)、滁縣、陳家淺等地設(shè)立分處，這種變相厘金超過厘金數(shù)倍。當(dāng)時(shí)，安徽省每石米不足5元，而米照捐就征至6角，嚴(yán)重阻礙了市場(chǎng)流通，也影響民眾生活。因此，從征收實(shí)質(zhì)來看，米照捐比米捐帶給民眾的負(fù)擔(dān)還要沉重。然而，面對(duì)中央撤銷米照捐的命令，地方上不僅不照辦，反而槍擊請(qǐng)?jiān)傅拇?。此舉不僅影響到蕪湖米市，也波及了鄰省，上海、廣州等地商會(huì)紛紛要求廢除米照捐。然而，一年之后，省政府又成立糧食出境委員會(huì)，以籌措筑路經(jīng)費(fèi)為由，再次對(duì)出境糧食征稅，稅率為12%。除了蚌埠之外，還在皖南的蕪湖與大勝關(guān)成立了管理局，蕪湖總局專收車運(yùn)，大勝關(guān)總局以及定埠、盱眙、陳家淺、界首集等分局，專收帆運(yùn)，蚌埠總局以及亳縣分局、烏衣分局兼收帆、車兩運(yùn)。后來，雖然由于各方反對(duì)而停辦，但和縣等地仍然征收米棉學(xué)厘。值得一提的是，時(shí)任安徽省主席吳忠信在陳調(diào)元主政時(shí)擔(dān)任監(jiān)察委員，曾審查米照捐一案，指摘尤力；但等到他主政時(shí)，也為入不敷出而棘手，不得不再次開征捐稅。[14]

除了開征“變相厘金”以外，省政府還擴(kuò)大了某些捐稅的征收范圍，如鹽斤附稅。當(dāng)時(shí)，盡管鹽稅收入被劃歸中央財(cái)政，但各省都征收了隨鹽附加；這筆收入對(duì)于地方上來說作用很大，或擔(dān)保省債，或用于教育建設(shè)。此前，安徽省的鹽稅附加只及皖岸，未對(duì)皖南、浙岸引地各縣和淮北引岸各縣開征。1930年冬，省政府?dāng)U大了鹽稅附加的征收范圍，在皖南的屯溪和皖北的蚌埠設(shè)立專局，對(duì)皖南的浙鹽、皖北的淮鹽、魯鹽征收所謂的“省防附捐”，每石二元四角，用來抵補(bǔ)財(cái)政收入不足。按照當(dāng)時(shí)情形估計(jì)，皖南各縣年銷浙鹽8萬(wàn)石左右，每年可征收附稅約20萬(wàn)元；皖北各縣每年銷鹽110—120萬(wàn)石，附稅收入可達(dá)240—250萬(wàn)元。但是，此舉遭到民間的一致反對(duì)。由于安徽省此舉與中央政令相違背，財(cái)政部也下令撤銷；然而，省政府對(duì)于中央的命令卻陽(yáng)奉陰違。經(jīng)過民間屢次抗議和中央的屢次嚴(yán)令之后，才最終停止征收。但是，由于財(cái)政上的壓力依舊存在，加稅仍將成為政府的選擇。次年春天，由于中央?yún)f(xié)款停撥，省政府竟然再次祭出了開征省防鹽稅附加的舊案。①《鹽稅、鹽斤加價(jià)及鹽稅附加的沿革》，安徽省財(cái)政廳編：《安徽財(cái)政史料選編》(第三卷)，皖非正式出版字(92)第065號(hào)，1992年版，第65頁(yè)。

提高稅率也是省政府增加收入的重要手段。茶葉是安徽傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)作物，茶類營(yíng)業(yè)稅自然也是省政府收入的重要來源之一。1932年，省政府將茶類營(yíng)業(yè)稅率從4‰增加為15‰，當(dāng)時(shí)全省計(jì)有十余縣的百萬(wàn)人口指望產(chǎn)茶生活，重稅令他們泣血無從。同時(shí)，在產(chǎn)茶各縣開設(shè)茶類特稅，稅率竟高達(dá)20%，由于茶商集體反對(duì)，便改照民國(guó)十九年成案，每引百斤收稅一元一角二分，最終也在茶商的反對(duì)下被迫撤銷。[15]除此之外，財(cái)政廳還將普通商店?duì)I業(yè)稅稅率一律提高——依營(yíng)業(yè)收入課征者，統(tǒng)征10‰，依資本額課征者，統(tǒng)征20‰；并對(duì)竹木、茶、棉、麻、絲繭、蛋、糧食、油、紙等九類出產(chǎn)貨物舉辦特種貨品營(yíng)業(yè)稅。全省共設(shè)有營(yíng)業(yè)特稅局27個(gè)以及堵卡百余處，星羅棋布；征稅之貨物課額，與昔日厘金相比，甚至更為苛繁。特種貨品營(yíng)業(yè)稅的開辦引起了社會(huì)的普遍抗議。但是，省政府為了自我開脫，竟然聲稱“本省特種貨品營(yíng)業(yè)稅之舉辦，原系根據(jù)中央公布各省征收營(yíng)業(yè)稅大綱第三條但書，對(duì)于特種營(yíng)業(yè)稅得按照資本額或以其他計(jì)算方法為課稅標(biāo)準(zhǔn)。又大部修正本省營(yíng)業(yè)稅章程第十八條規(guī)定，得征短期營(yíng)業(yè)稅?！谌〗煌ǘ笠攸c(diǎn)設(shè)局征收特種營(yíng)業(yè)稅一道，通行全省，概不重征，實(shí)與通過稅性質(zhì)迥不相同，自不得認(rèn)為厘金之變相。”[16]通過“新瓶裝舊酒”的方式，避實(shí)就虛，玩弄文字游戲，使一些苛征在名稱上合法化，正是官府慣用的手段。前文所提到的米照捐，其實(shí)就是北洋政府時(shí)期征收的米捐，后來因?yàn)轭愃评褰鸲獾讲贸?；省政府遂將其改名為“出境米糧護(hù)照費(fèi)”，企圖以行政收費(fèi)的名義繼續(xù)征收。②《米厘捐費(fèi)的沿革》，安徽省財(cái)政廳編：《安徽財(cái)政史料選編》(第三卷)，皖非正式出版字(92)第065號(hào)，1992年版，第48-49頁(yè)。

三、納稅人權(quán)利的缺失

盡管厘金有“惡稅”之名，而營(yíng)業(yè)稅被公認(rèn)為現(xiàn)代稅種；但是，在制度不良、積弊嚴(yán)重的環(huán)境中，所謂的“特種營(yíng)業(yè)稅”又與厘金有什么本質(zhì)區(qū)別呢？更何況，在當(dāng)時(shí)營(yíng)業(yè)稅的征管體系中，還存在著“監(jiān)督者抱辦理厘金之觀念，……征收人員懷辦理厘金之觀念，……征收人員多系昔日辦理厘金之人”[17]的現(xiàn)實(shí)。面對(duì)著財(cái)政窘境，貌似先進(jìn)的營(yíng)業(yè)稅不僅不能徹底地取代厘金，反而還會(huì)出現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅和變相厘金疊加的情形。為了應(yīng)對(duì)裁厘之后的財(cái)政窘境，諸如江蘇這樣的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省份也曾在“特種營(yíng)業(yè)稅”上做文章。[18]

國(guó)民政府實(shí)行裁厘改稅時(shí)，安徽省正處于陳調(diào)元主政時(shí)期；陳氏出身舊軍閥，本就毫無現(xiàn)代政治精神，再加上遇到財(cái)政困難，于是便不擇手段瘋狂斂財(cái)。1930年11月，他率領(lǐng)未經(jīng)中央收編的兩旅兩團(tuán)來皖，名為省防軍，實(shí)際是其私家軍；每月光是餉銀就有18萬(wàn)元，再加上其他費(fèi)用，每月要開支25萬(wàn)元。為了籌集收入，他不僅要求恢復(fù)糧食查驗(yàn)所征收登記費(fèi)，還公然設(shè)立安徽特稅處開征鴉片稅；該處分派大批人手，在各縣勒索催繳，僅在宿縣就逼死了52人。1932年2月，特稅處改為皖南、皖北兩處；皖北特稅處處長(zhǎng)范某就明令，各縣煙苗稅總數(shù)為780萬(wàn)元，不論民間是否種植，也不論民眾能否負(fù)擔(dān)，必須足額征收。此外，還有駐軍的額外征收以及貪官污吏和土豪劣紳的敲詐勒索，征收時(shí)稍有不順便將民眾毒打；在這種情況下，抗稅暴力紛然而起。是年一月，正陽(yáng)關(guān)農(nóng)民武力驅(qū)逐特稅處人員；三月，渦陽(yáng)農(nóng)民與駐軍發(fā)生戰(zhàn)斗；八月，蕭縣、銅山農(nóng)民發(fā)生暴動(dòng)；其中宿縣慘案和靈璧民變轟動(dòng)全國(guó)。[19]

上述一系列病商害民的行為當(dāng)然和陳調(diào)元個(gè)人的品行素質(zhì)有著緊密關(guān)系；然而，主政者易人之后又能如何呢？前文曾經(jīng)論及，吳忠信接任省主席之后的行為與陳調(diào)元如出一轍。當(dāng)時(shí)民間也曾譏諷道：“皖省府主席吳忠信及諸委員，皆為文人，惟茲觀其施政，則視武人的陳調(diào)元，似屬相類。嗚呼，孰謂長(zhǎng)衫同志必勝于皮帶同志哉！”[20]由此可見，財(cái)政問題的根本與其說是經(jīng)濟(jì)問題，不如說是政治問題；沒有政治現(xiàn)代化的保證，民眾負(fù)擔(dān)增加的局面就不會(huì)得到根本性的扭轉(zhuǎn)。例如，安徽省的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平本就不如江浙，但諸如棉紗等部分行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率反而更高，使得紗商不堪重負(fù)，省紗業(yè)同業(yè)公會(huì)多次向當(dāng)局呈請(qǐng)降低稅率均無效果。[21]1937年3月16日，省財(cái)政廳組織的營(yíng)稅整理委員團(tuán)對(duì)蕪湖商戶進(jìn)行武裝查賬時(shí)，與商民發(fā)生沖突，當(dāng)場(chǎng)就將百姓抓捕并進(jìn)行游街；早就苦于苛政的蕪湖工商業(yè)階層，立刻進(jìn)行全埠罷市，要求官府降低稅率。[22]可見，政府并不將民間的疾苦放在心上。

當(dāng)然，就整體趨勢(shì)而言，國(guó)民政府裁厘改稅的行為還是富有積極意義的，只是由于“治標(biāo)不治本”，最終成為“黃宗羲定律”的又一輪重演。①“黃宗羲定律”是由清華大學(xué)秦暉教授依據(jù)明末思想家黃宗羲的觀點(diǎn)總結(jié)出來的一項(xiàng)財(cái)政規(guī)律：由于當(dāng)時(shí)社會(huì)政治環(huán)境的局限性，歷史上的每次稅費(fèi)改革往往使農(nóng)民負(fù)擔(dān)在下降一段時(shí)間后又漲到一個(gè)比改革前更高的水平。換言之，人民的賦稅負(fù)擔(dān)，反而會(huì)因?yàn)橘x稅改革而加重。詳見秦暉：《“黃宗羲定律”與稅費(fèi)改革的體制化基礎(chǔ):歷史的經(jīng)驗(yàn)與現(xiàn)實(shí)的選擇》，《稅務(wù)研究》2003年第7期，第2-8頁(yè)。不過，值得關(guān)注的是，這一時(shí)期，省政府希望通過加稅的方式解決經(jīng)費(fèi)問題，但由于這種做法往往有違于中央精神，因此也就給民間提供了抗議的理由和空間。例如，1931年5月，針對(duì)休歙績(jī)區(qū)營(yíng)業(yè)稅征收處宣布對(duì)洋莊茶葉資本額按20‰課稅一事，祁門茶商公會(huì)和休寧縣茶葉公會(huì)就先后請(qǐng)求財(cái)政部下令安徽省財(cái)政廳予以免征；中央最終決定將稅率定為5‰。[23]相比農(nóng)民而言，工商業(yè)階層擁有較為通暢的信息渠道和廣闊的人脈關(guān)系，這令他們提升了與政府討價(jià)還價(jià)的能力，社會(huì)各界紛紛也利用自身的聲望地位與社會(huì)資源為他們的利益得失鼓與呼。[24]

不過，工商業(yè)階層的訴求畢竟只停留在勸說階段，由于缺乏有效的政治參與，因此往往并不能實(shí)質(zhì)性地影響上層決策。面對(duì)財(cái)政窘境，即使是國(guó)民政府中的政治高層也常常踐踏法律，置民意于不顧。上文所提到的特種貨品營(yíng)業(yè)稅，由于違背中央頒布的《營(yíng)業(yè)稅法》，令民間群起反對(duì)，一致要求中央下令裁撤，并得到財(cái)政部的批準(zhǔn)；但蔣介石竟以安徽省財(cái)政困難為由，電令宋子文暫緩撤銷。[25]可見，在政治高層眼中，財(cái)政問題的緊迫性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)民生計(jì)，前者關(guān)系到行政機(jī)構(gòu)的運(yùn)行，須臾不可延誤，相比之下，后者的重要性就可以退而次之了，這種現(xiàn)象真實(shí)地反映了這一時(shí)期政治現(xiàn)代化進(jìn)程的滯后和納稅人權(quán)利的缺失。

結(jié)語(yǔ)

從歷史的維度看，財(cái)政現(xiàn)代化是時(shí)代進(jìn)步的重要組成部分，“現(xiàn)代化進(jìn)程的本質(zhì)內(nèi)涵是有個(gè)性的公民及公民個(gè)人權(quán)利擺脫傳統(tǒng)共同體的桎梏而崛起”[26]。人的全面發(fā)展也是馬克思主義的最高命題和根本價(jià)值，因此，財(cái)政現(xiàn)代化的最終受益者也應(yīng)該是廣大人民。在這個(gè)意義上，財(cái)政現(xiàn)代化的落腳點(diǎn)就是公共財(cái)政的建設(shè)；在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、社會(huì)文明化、政治民主化與法治化的的過程中，必然會(huì)伴隨著公共財(cái)政的誕生和發(fā)展。換言之，“中國(guó)財(cái)政模式轉(zhuǎn)型的本質(zhì)不是別的，而是國(guó)家——社會(huì)關(guān)系的變遷，是個(gè)人價(jià)值的重新發(fā)現(xiàn)和國(guó)家、社會(huì)與市場(chǎng)功能的重新定位?！盵27]

南京國(guó)民政府在形式上統(tǒng)一全國(guó)之后，實(shí)行了分稅制財(cái)政管理體制。這一時(shí)期，財(cái)政收支分為中央和地方兩級(jí)，雙方享受不同的稅收來源并承擔(dān)著各自的支出責(zé)任。在這種體制下，關(guān)、鹽、統(tǒng)三稅成為了中央財(cái)政的主要收入來源，這也體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)中國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化的趨勢(shì)，包括工商業(yè)和對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展，以及市場(chǎng)化程度的加深等。在地方上，田賦正式成為各省的法定收入來源，飽受詬病的厘金制度在1930年代初期得到裁撤，傳統(tǒng)的牙稅、牲屠稅等稅目也得到整頓和歸并，以營(yíng)業(yè)稅為主體的工商稅收體系逐步建立起來；營(yíng)業(yè)稅與農(nóng)業(yè)稅一起構(gòu)成地方財(cái)政收入的主體。與此同時(shí)，地方上的預(yù)算、會(huì)計(jì)和金庫(kù)制度相繼得到建設(shè)和完善，財(cái)務(wù)行政方面取得的成績(jī)?cè)谝欢ǔ潭壬嫌欣谪?cái)政現(xiàn)代化進(jìn)程的推進(jìn)。

然而，上述所論只是就政策制訂和制度設(shè)計(jì)而言；這些紙面上的規(guī)定在具體執(zhí)行和落實(shí)的過程中問題重重。與歷史上的情形類似，“取之于民”的財(cái)政收入依舊很少用于社會(huì)公共服務(wù)。實(shí)際上，南京國(guó)民政府實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制并非著眼于公共財(cái)政建設(shè)的需要，而主要是作為中央集權(quán)的手段。為了政治安全，中央始終不肯下放過多的財(cái)權(quán)，由此就導(dǎo)致地方上財(cái)權(quán)不足，進(jìn)而影響到支出能力。因此，厘金裁撤之后，地方省份面對(duì)龐大的支出局面，不得不再度尋找新的財(cái)源，各種名目的“變相厘金”就是在這種情況下出現(xiàn)的。由于合法政治權(quán)利的缺失，納稅人無法與政府進(jìn)行有效的協(xié)商談判，政府也不需要對(duì)花樣百出的征稅行為進(jìn)行過多的解釋?？梢?，政治現(xiàn)代化的遲滯阻礙了財(cái)政現(xiàn)代化的生長(zhǎng)，只有堅(jiān)持政治上的權(quán)責(zé)統(tǒng)一與公平正義，才能為公共財(cái)政的建設(shè)提供保證，也才能讓經(jīng)濟(jì)發(fā)展的紅利真正惠及人民。