李昕一

（天津機電職業(yè)技術(shù)學院，天津 300350）

1 問題的提出

會計信息是以單位業(yè)務活動場景為基礎(chǔ)而生成的［1］。 高質(zhì)量的會計信息，不僅能夠有效緩解企業(yè)與投資者之間的信息不對稱問題，還能夠通過向投資者傳遞更為準確可靠的信息而提高企業(yè)的投融資效率［2］。 會計準則的制定，既可以規(guī)范企業(yè)會計信息披露的方式，也會影響企業(yè)財務狀況的外在表現(xiàn)，進而影響企業(yè)的某些財務行為［3］。2021 年是全面實施新收入準則的第一年。 至此，所有實施企業(yè)會計準則的企業(yè)，無論其是否上市，都需要實施新收入準則。 這也意味著企業(yè)需比以往更加重視會計收入信息的準確性、 及時性和可比性。 新收入準則中大量的原則性內(nèi)容替代了原有的量化標準，迫使會計人員必須提升自己的職業(yè)判斷能力，在準則的指導下，精細分析經(jīng)濟業(yè)務的交易形式。 對于普通的會計工作者來說，學習、 理解并有效運用準則解決工作中的問題相較以往更為困難，甚至也會質(zhì)疑新準則的適用性。 由此看來，研究新準則并分析會計人員運用新準則處理實際業(yè)務的情形，對于我們提升對準則的理解，使現(xiàn)有和未來的會計人員更好地掌握準則，切實提高會計信息的質(zhì)量，具有重要的意義。

在我國會計準則與國際會計準則不斷趨同的背景下，理論上，我們認為新收入準則有助于提高會計信息質(zhì)量和會計信息可比性［4］。 IFRS15《國際報告準則第15 號——客戶合同收入》 中的“結(jié)論基礎(chǔ)” 部分也說到，新收入準則消除了此前實務中的差異并提高了不同主體、 行業(yè)和報告期間之間的可比性。 然后我國學者也通過定性和定量分析，得出了不同的結(jié)論。 有學者認為新收入準則在房地產(chǎn)行業(yè)中的實踐表明它反而削弱了會計信息可比性，還有學者發(fā)現(xiàn)新收入準則對會計信息可比性的影響是不確定的，其很大程度上取決于會計人員對于新準則的理解和運用。 本文以建筑行業(yè)的兩家集團型企業(yè)為例，基于其財務報表，結(jié)合案例比較，深入分析企業(yè)會計人員在使用新收入準則的實際情況，并嘗試對新收入準則對會計信息可比性的影響提供一定的借鑒和思考。

2 新收入準則的主要調(diào)整及其在建筑行業(yè)的應用難點

相比于舊收入準則，新收入準則主要是在以下幾個方面做了較大的調(diào)整：一是以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，而不是風險報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準。 這是一個有關(guān)收入確認的問題，其實也是順應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展所做的重要改變。 面對復雜的經(jīng)濟業(yè)務，能夠更為清晰地分清 “商品”和 “勞務” 各自確認收入的時點，也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。 二是對各單項履約義務的識別以及交易價格的分攤。 這既是一個收入確認問題，也是一個收入計量的問題。 這項原則的確定實際上賦予會計人員在處理特殊業(yè)務時更多的空間，也能夠從一定程度上提高會計信息的可比性。 三是對合同規(guī)范管理意識的強調(diào)。 新收入準則更加強調(diào)合同規(guī)范，因為其中的權(quán)利義務條件與收入的確認和計量直接相關(guān)。

新收入準則在應用上的核心問題是 “五步法” 的使用。 五步法分別是：識別合同、 識別單項履約義務、 確定交易價格、 將交易價格分攤至各單項履約義務、 確認收入。 自2018 年開始實施新收入準則以來，對于不同行業(yè)，“五步法”的應用產(chǎn)生了不同的影響。 軟件行業(yè)受到的影響較大，原因在于軟件行業(yè)的很多合同中不僅包括轉(zhuǎn)移 “產(chǎn)品”，還包括提供升級維護等 “服務”，甚至還包括了授予知識產(chǎn)權(quán)許可等內(nèi)容。 合同本身的復雜性決定著軟件行業(yè)在識別各單項履約義務，確定交易價格和分攤交易價格三個方面均存在處理難度。 除了軟件行業(yè)，建筑行業(yè)也屬于受新收入準則影響較大的行業(yè)。 建筑行業(yè)涉及服務類型多、 合同權(quán)利義務關(guān)系復雜、 項目周期長、資金數(shù)額高、 不確定性較多，新準則的應用對其確認收入等方面會產(chǎn)生較大影響［5］。 有學者根據(jù)立信會計師事務所審計資料整理發(fā)現(xiàn)，新收入準則對建筑行業(yè)在識別合同、 確定交易價格、 確認收入等三個方面均存在較大影響［6］。

鑒于以上特點，新收入準則在建筑行業(yè)的應用存在以下幾個難點：首先，建筑業(yè)務的合同大多存在多項履約義務。 特別是在現(xiàn)階段建筑業(yè)業(yè)務類型日趨復雜、 上下游間融合程度愈發(fā)緊密的背景下，如何科學、 準確劃分各個單項履約義務并確認其真正將控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時點，存在一定的難度。 其次，建筑合同中所涉及的交易價格經(jīng)常存在可變對價、 重大融資成分、 非現(xiàn)金對價等形式。 建筑業(yè)務項目周期長，期間消耗大量人力、 物力以及閑置資金、 閑置物資的機會成本也是不容忽視的。 最后，新收入準則將原來的建造合同準則納入到了統(tǒng)一的收入確認模型中，并區(qū)分“某一時段” 還是“某一時點” 兩種情況進行收入確認。 對于建筑行業(yè)，大多為在某一時段內(nèi)履行的義務，因此需要采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。 這相較于原先建造合同準則使用的完工百分比法來說，是一個新的挑戰(zhàn)。

3 案例分析

3.1 背景分析

正如上文所說，建筑行業(yè)受此次新收入準則的影響較大。 在研究新收入準則對于會計信息可比性的影響時，使用建筑行業(yè)的代表性企業(yè)作為案例，有助于我們理解修訂后的準則對于企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響。 本文以A 股為研究場景，能夠較好控制其他制度差異的同時，了解會計準則的效果［7］。 在A 股上市建筑行業(yè)龍頭企業(yè)中，本文選擇中國建筑和中國交建兩家大型集團企業(yè)作為研究對象，兩家企業(yè)的市值排名分別位居行業(yè)當中的第1 名和第3 名。 兩家企業(yè)在工程建設(shè)行業(yè)中都非常有代表性，而且主營業(yè)務相似，便于控制變量。 同時，兩家企業(yè)在其2018 年年報中對于新收入準則的披露都非常有特色。 表1 總結(jié)了兩家企業(yè)在年報中與新收入準則相關(guān)的報表項目和附注的變化要點。

表1 中國建筑和中國交建2018 年年報要點

3.2 會計政策變化分析

在兩家企業(yè)的年報中，均不同程度地列示了實施新收入準則帶來的重要會計政策變化。 中國建筑由于整體并未采用新收入準則，故在描述此部分時重點強調(diào)了其香港子公司中海集團做出的有關(guān)調(diào)整。 而中國交建由于整體已經(jīng)適用了新收入準則，影響更為廣泛，披露的合同項目及有關(guān)調(diào)整也更為全面。

首先，兩家企業(yè)對建造合同、 房地產(chǎn)銷售合同的處理基本相同。 在建造合同處理中，兩家企業(yè)均遵循 “五步法” 原則，區(qū)分了 “某一時段”和 “某一時點” 確認收入的情形，同時針對 “某一時段” 確認收入的情形，提出了使用 “投入法” 作為確認履約進度的做法。 在銷售合同處理中，中國建筑仍然區(qū)分了 “某一時段” 和 “某一時點” 兩種確認收入的情形，而中國交建僅披露了“某一時點” 確認收入及對控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的界定。 按照新收入準則對于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷，中國交建既考慮了舊收入準則下主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移時點，也包括了其他情形，如商品的法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移、 商品實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、 客戶接受該商品。

其次，在可變對價方面，中國建筑沒有相關(guān)交易涉及該項目，中國交建則按照新收入準則要求，披露了其對可變對價的處理。 在重大融資成分方面，兩家企業(yè)均有所涉及，且均關(guān)注到了控制權(quán)轉(zhuǎn)移與客戶支付價款間隔是否超過1 年的問題。 總的來說，兩家企業(yè)在對交易價格的描述上比較相似，也都考慮了重大融資成分的因素，這可能與建筑行業(yè)本身項目周期長、 分期付款情況較多有關(guān)。

最后，針對合同資產(chǎn)與合同負債這兩個新收入準則下的新科目，兩家企業(yè)的合并報表均有所體現(xiàn)，也均對其如何確認和計量合同資產(chǎn)與合同負債做了重點說明（見表2）。 對于合同資產(chǎn)，兩家企業(yè)均將合同資產(chǎn)與應收賬款進行對比，并強調(diào)了合同資產(chǎn)并不是 “無條件收款權(quán)”。 也就是說，如果收取對價的權(quán)利不是無條件的，而是取決于除了時間流逝之外的因素，則應當確認為合同資產(chǎn)。 對于合同負債，兩家企業(yè)的確認方式有所不同。 中國建筑將已收或應收的合同價款超過已完成勞務的部分確認為合同負債，中國交建則將收取的全部預收款作為合同負債。 二者在對合同負債的處理上體現(xiàn)出了不同的理念，前者僅就超過部分確認為合同負債，而后者對全部預收款確認為合同負債。

表2 中國建筑和中國交建2018 年年報合同資產(chǎn)與合同負債的對比分析

3.3 企業(yè)財務影響分析

中國建筑和中國交建在其年報中均就采用新收入準則后對財務報表項目的影響進行了披露。 表3 列示了新收入準則對資產(chǎn)負債表各項目的影響分析。 從中我們可以看出，存貨、 合同資產(chǎn)、 預收賬款、 合同負債對財務報表的影響較大，但影響方向不同。 在中國建筑的資產(chǎn)負債表中，存貨項目增加，這主要是由于本年度房地產(chǎn)開發(fā)成本大量增加，且超過了由于收入準則而調(diào)整存貨項目本身的變化。 而中國交建的資產(chǎn)負債表中，存貨項目減少，這主要是由于其將已完工但尚未結(jié)算的項目披露至合同資產(chǎn)科目。 除了存貨項目，兩家企業(yè)在合同資產(chǎn)、 預收賬款、 合同負債項目上的影響方向相同，反映出企業(yè)在處理與新收入準則相關(guān)業(yè)務時采用的會計政策趨于一致。 例如，兩家企業(yè)的預收賬款均降低，而合同負債均提升，這主要是因為原來的預收賬款中預收房產(chǎn)款和已結(jié)算未完工款披露至合同負債項目。 中國建筑的預收賬款和合同負債占負債總額的比重大于中國交建，這可能是由于業(yè)務量本身導致，這也與兩家企業(yè)年報中得出的由于收入準則帶來的財務影響是否重大的結(jié)論一致。

表3 中國建筑和中國交建收入準則變更對資產(chǎn)負債表各項目的影響對比

針對新收入準則對利潤表各項目的影響，中國建筑披露了收入準則本身導致的營業(yè)收入和營業(yè)成本的調(diào)整數(shù)額。 如表4 所示，經(jīng)過計算，我們發(fā)現(xiàn)該金額對于整體營業(yè)收入和營業(yè)成本的影響不大，而中國交建并沒有披露調(diào)整金額，原因可能在于同時涉及新舊收入準則的業(yè)務較少，大多數(shù)新業(yè)務直接采用了新收入準則進行處理。

表4 中國建筑和中國交建收入準則變更對利潤表各項目的影響對比

3.4 關(guān)鍵審計事項分析

如表5 所示，從兩家企業(yè)年報中披露的關(guān)鍵審計事項中不難看出，二者均認為與新收入準則相關(guān)的事項為關(guān)鍵審計事項。 主要原因還是管理層在合同執(zhí)行過程中必須持續(xù)依據(jù)對合同交付范圍、 尚未完工成本等因素對合同預計收入和合同預計成本進行評估和修正，這其中涉及大量的會計判斷和會計估計。 兩家企業(yè)在新收入準則對于財務報表整體影響的結(jié)論本質(zhì)上相同，但是描述方式略有不同：中國建筑相對保守，認為整體影響是重大的，而中國交建則考慮了特殊情況，特別是涉及合同預計收入和合同預計成本會較原有的估計發(fā)生變化時，影響可能是重大的。 可以看出，盡管二者均確定新收入準則引起的收入確認、 合同資產(chǎn)等項目的變化是重要的，但是其對于報表整體產(chǎn)生的影響的觀點并不完全一致。

表5 中國建筑和中國交建2018 年年報關(guān)鍵審計事項的對比分析

4 小結(jié)與討論

4.1 研究結(jié)論

本文以2018 年實施新收入準則以來，建筑行業(yè)的兩大龍頭企業(yè)案例為研究對象，分析了企業(yè)在采用新收入準則后的會計政策變更和重大會計判斷，以及由此所帶來的財務影響和審計報告事項段影響。 通過運用案例對比研究，我們發(fā)現(xiàn)兩家企業(yè)在年報中涉及新收入準則內(nèi)容的披露方式相似，會計信息具有較強的可比性。 盡管兩家企業(yè)對于新收入準則對報表整體產(chǎn)生的影響是否重大的結(jié)論不完全一致，但是就年報整體而言，無論是報表項目的描述，還是對于會計政策變更、 重大會計事項和關(guān)鍵審計事項的識別，均具有較強的相似性。 可見，兩家企業(yè)財務人員在實際處理新收入準則涉及的事項時，以準則為總原則，并考慮了行業(yè)和企業(yè)的特殊狀況，尤其是在對成本的評估和修正上，體現(xiàn)了兩家企業(yè)財務人員在掌握和運用新準則上較強的專業(yè)性。

4.2 相關(guān)建議

盡管兩家企業(yè)在收入準則的披露中呈現(xiàn)出了較強的可比性，但是我們?nèi)匀话l(fā)現(xiàn)不同企業(yè)對于一些新問題還是做出了不同的處理，例如合同負債的確認。 由此可見，會計人員仍然需要學習和理解準則，增強職業(yè)判斷能力。 隨著我國會計準則與國際會計準則不斷趨同，我國會計準則也從規(guī)則導向走向原則導向，準則中大量的描述性語言替代了原有的量化標準［8］。 這其實是一把雙刃劍，一方面，原則導向的準則能夠更好地適應復雜的經(jīng)濟業(yè)務，另一方面，這也對企業(yè)財務人員提出了更高的要求，迫使財務人員必須加強對準則的學習，才能更好地將準則運用好，以客觀、準確地反映各項交易業(yè)務。

同理，我們也要加強會計師事務所對于新準則的理解和認識。 注冊會計師審計是市場經(jīng)濟監(jiān)督體系重要的制度安排，也是促進上市公司會計信息質(zhì)量、 維護我國金融體系穩(wěn)定、 提高資源配置效率的重要方式之一。 因此，有必要強化注冊會計師學習準則的必要性并及時總結(jié)出不同行業(yè)與收入準則相關(guān)的審計要點，把握準則變化的方向，領(lǐng)悟準則背后的原理和精神，指導審計工作，最終使注冊會計師審計更好地為新發(fā)展階段的新業(yè)態(tài)、 新模式服務。

最后，準則的有效實施離不開監(jiān)管部門的正確指導。 準則指定機構(gòu)需要及時、 有針對性地出臺相關(guān)指南與應用案例，舉辦適用于不同行業(yè)的準則培訓，一方面發(fā)揮自身的監(jiān)督指導作用，另一方面也可以促進準則進一步更新和修正。 在與國際準則趨同背景下，研究中國市場經(jīng)濟發(fā)展對會計準則的要求，讓會計準則最大限度地回歸服務實體經(jīng)濟的本質(zhì)。