丁 珂

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730101）

一、引言

2013年，習(xí)主席提出“一帶一路”倡議，在謀求自身發(fā)展的同時(shí)，為其他國家發(fā)展也貢獻(xiàn)了順應(yīng)歷史潮流的中國智慧。至今，“一帶一路”建設(shè)取得令人矚目的的成績，從基礎(chǔ)建設(shè)到改善民生，從貿(mào)易往來到文化交流，“一帶一路”惠及世界，贏得信賴，如今，四梁八住已經(jīng)確立，精細(xì)耕作正在開啟。截至2019年7月底中國政府已經(jīng)與136個(gè)國家和30個(gè)國際組織簽署195份政府間合作協(xié)議，商簽范圍由亞歐地區(qū)延伸至非洲、拉美、南太、西歐等相關(guān)國家。

2013年至2018年，中國與“一帶一路”沿線國家（地區(qū)）進(jìn)出口總額達(dá)64691.9億美元、新簽對外承包工程合同額超過5000億美元、對外直接投資超過800億美元，由政府牽頭的眾多中央企業(yè)、私營企業(yè)加入到對外投資的隊(duì)伍中，這也意味著中國的海外資產(chǎn)規(guī)模正在逐步擴(kuò)大，同時(shí)對監(jiān)管力度和方式也提出了新的要求。強(qiáng)化境外國有資產(chǎn)審計(jì)可以為國有企業(yè)更好地與“一帶一路”經(jīng)濟(jì)帶上的國家互通互聯(lián)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，同時(shí)，加強(qiáng)境外國有資產(chǎn)審計(jì)能真正實(shí)現(xiàn)對國有資產(chǎn)的審計(jì)的全覆蓋，維護(hù)國有資產(chǎn)的安全，為更好地推進(jìn)“一帶一路”倡議添磚加瓦。

二、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)現(xiàn)狀

1.國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)制度背景

國務(wù)院國資委于2011年開始陸續(xù)出臺了《中央企業(yè)境外國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行辦法》《中央企業(yè)境外國有產(chǎn)權(quán)管理暫行辦法》《中央企業(yè)境外投資監(jiān)督管理辦法》等多個(gè)文件構(gòu)建境外資產(chǎn)監(jiān)管體系，目的是進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范中央企業(yè)境外投資行為，維護(hù)國有資產(chǎn)安全，實(shí)現(xiàn)境外國有資產(chǎn)保值增值。監(jiān)事會是國資委加強(qiáng)境外國有資產(chǎn)監(jiān)督的重要方面，對中央企業(yè)境外國有資產(chǎn)的監(jiān)督檢查以監(jiān)事會相關(guān)辦事處為主，采取集中重點(diǎn)檢查和境外國有資產(chǎn)檢查相結(jié)合的形式，通過公開招標(biāo)方式選派會計(jì)師事務(wù)所協(xié)助檢查工作。

2018年9月，國務(wù)院辦公廳將國有重點(diǎn)大型企業(yè)監(jiān)事會職責(zé)劃入審計(jì)署。國資委于2020年9月印發(fā)《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的實(shí)施意見》，切實(shí)推進(jìn)境外審計(jì)全覆蓋、常態(tài)化，培養(yǎng)具有良好的外語能力、熟悉國際宏觀環(huán)境和國際法律的復(fù)合型審計(jì)人才等?？梢灶A(yù)見，隨著上述實(shí)施意見的推進(jìn)，對境外資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督檢查將全覆蓋、常態(tài)化趨勢發(fā)展，會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)服務(wù)范圍將進(jìn)一步拓展。

2.國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

近年來，國有企業(yè)境外投資日漸頻繁，國有企業(yè)境外資產(chǎn)規(guī)模和涉及范圍也隨之增長，境外國有資產(chǎn)審計(jì)對審計(jì)署和審計(jì)從業(yè)人員而言都是極具挑戰(zhàn)性的新領(lǐng)域。

國際化進(jìn)程穩(wěn)步推進(jìn)的同時(shí)，“走出去”的中國企業(yè)也在國際社會大放異彩，為中國經(jīng)濟(jì)增長提供著源源不斷的新動力。在2015年的中國北京舉辦的APEC會議上，“一帶一路”經(jīng)濟(jì)發(fā)展構(gòu)想得到了各國的積極響應(yīng)。這一倡議給中國企業(yè)“走出去”提供了非常寶貴的機(jī)會。同時(shí)為了配合中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的開展，還制定了一系列基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方案，交通、通信等設(shè)施的完備也為中國“走出去”戰(zhàn)略提供了保障。但值得關(guān)注的是，我國國有企業(yè)國際化經(jīng)營和境外投資開展年限短，發(fā)展經(jīng)驗(yàn)有限，且面臨著諸如經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、政治風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、社會風(fēng)險(xiǎn)等一系列不確定風(fēng)險(xiǎn)。此外，由于我國國有企業(yè)境外投資起步較晚、國有資產(chǎn)境外審計(jì)受地緣政治、宗教信仰、文化溝通等多元因素的影響，導(dǎo)致國有資產(chǎn)境外審計(jì)領(lǐng)域可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)較少，技術(shù)領(lǐng)域存在空缺和技術(shù)壁壘，如此種種問題亟待解決。

三、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)面臨的困難

結(jié)合國有資產(chǎn)制度背景和發(fā)展現(xiàn)狀，可以將國有資產(chǎn)境外審計(jì)發(fā)展受限原因大致分為以下幾點(diǎn)。

1.國有企業(yè)資產(chǎn)境外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)缺乏

我國國有企業(yè)境外投資發(fā)展勢頭迅猛，但發(fā)展年限并不久遠(yuǎn)，與之相配套的國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)仍在探索發(fā)展階段，所以可供借鑒的成熟的審計(jì)模式和經(jīng)驗(yàn)較為欠缺。此外，“一帶一路”倡議惠及全球，涉及國家眾多，境外投資國家政治形態(tài)、經(jīng)濟(jì)水平、宗教信仰、法律法規(guī)等各不相同，這也使得境外國有資產(chǎn)審計(jì)個(gè)案與個(gè)案之間的差異性較大，可供參考的意義有限，這同時(shí)也對我國關(guān)于境外資產(chǎn)審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)和相關(guān)審計(jì)從業(yè)人員提出了一系列挑戰(zhàn)。

此外，國有資產(chǎn)境外審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有待優(yōu)化，在審計(jì)實(shí)踐過程中，因國內(nèi)外政策背景、發(fā)展模式、法律法規(guī)等眾多因素差異性較大，故不能將國內(nèi)審計(jì)參考指標(biāo)所對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)與境外國有資產(chǎn)審計(jì)需要參考的標(biāo)準(zhǔn)簡單等同。例如，“一帶一路”沿線國家中，許多國家受地緣政治、市場反應(yīng)靈敏度、消費(fèi)者意愿等因素的影響，許多行業(yè)發(fā)展周期可能比國內(nèi)略長，此種情形下，若仍以國內(nèi)常用的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行參考并進(jìn)行分析決策，那顯然是不符合科學(xué)發(fā)展規(guī)律和本國發(fā)展?fàn)顩r的。所以，在審計(jì)實(shí)踐過程中，如何優(yōu)化指標(biāo)評價(jià)體系，完善評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)仍是當(dāng)前境外國有資產(chǎn)審計(jì)需要不斷改進(jìn)提升的領(lǐng)域。

2.國有企業(yè)資產(chǎn)境外審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)有待完善

我國國有企業(yè)“走出去”仍處于探索階段，現(xiàn)階段我國關(guān)于開展境外國有資產(chǎn)審計(jì)雖有審計(jì)法等系列法律法規(guī)的保障，但整體來看，我國與境外國有資產(chǎn)審計(jì)相配套的相關(guān)法律法規(guī)仍不夠健全，缺乏詳細(xì)的制度規(guī)章。此外，我國法律法規(guī)對于境外國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理多處于對外投資的前置階段，即更側(cè)重于項(xiàng)目實(shí)施或?qū)ν馔顿Y之前的核準(zhǔn)、審批、監(jiān)督，一定程度上對國有境外資產(chǎn)的投資后續(xù)階段有所疏忽。同時(shí)，境外國有資產(chǎn)監(jiān)管部門較多，例如審計(jì)署、商務(wù)部、國家外匯管理局和國資委等，但在實(shí)踐過程中，由于監(jiān)管方式、監(jiān)管對象、被監(jiān)管單位性質(zhì)等方面存在差異，使得重復(fù)監(jiān)管、監(jiān)管不當(dāng)?shù)痊F(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。國有資產(chǎn)境外審計(jì)除了受限與本國法律不完善的制約外，還面臨著被審計(jì)單位所在國家（地區(qū)）的法律法規(guī)制約。在境外國有資產(chǎn)審計(jì)過程中，被審計(jì)單位與審計(jì)人員都需要在遵守本國法律法規(guī)的情況下遵循被審計(jì)單位所在國家（地區(qū)）的法律法規(guī)，一定程度上增加了審計(jì)人員的審計(jì)難度和審計(jì)范圍。

3.國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)復(fù)合型人才缺口較大

隨著全球經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來日益頻繁，經(jīng)濟(jì)活動日漸復(fù)雜，社會各界對審計(jì)的需求和關(guān)注度日益提升，特別是國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的地位逐年提升，審計(jì)從業(yè)人員隊(duì)伍日漸龐大，但境外國有資產(chǎn)審計(jì)有別與傳統(tǒng)的社會審計(jì)，其工作環(huán)境和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度均在傳統(tǒng)審計(jì)之上。境外國有資產(chǎn)審計(jì)包含對境外國有資產(chǎn)的完整安全、經(jīng)營效益和資產(chǎn)管理制度和內(nèi)部控制制度等進(jìn)行鑒證、評價(jià)及監(jiān)督工作。境外國有資產(chǎn)審計(jì)還面臨著地區(qū)安全、國際政治穩(wěn)定等問題，諸如恐怖主義活動、巴以沖突等，這也對我國涉外審計(jì)人員提出了多元化復(fù)合性的要求。例如：具備跨文化交流能力、閱讀其他小語種編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的能力、在調(diào)查取證時(shí)熟悉他國法律法規(guī)和文化傳統(tǒng)的能力等。然而，當(dāng)前我國境外審計(jì)復(fù)合型人才缺口較大，配套的審計(jì)人才培養(yǎng)體系不夠完善，這也是我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)發(fā)展受限的制約因素之一。

4.基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中對資源環(huán)境審計(jì)的重視程度有待提升

“一帶一路”倡議的穩(wěn)步推進(jìn)，也加快了我國企業(yè)境外投資的步伐和范圍，其中不乏房建、制造、能源、交通、水利、石化等多個(gè)專業(yè)領(lǐng)域。在對外投資的基礎(chǔ)建設(shè)過程中，不免對生態(tài)環(huán)境影響較大。然而生態(tài)問題、氣候變化是當(dāng)今人類面臨的重大全球性挑戰(zhàn)，我國為了積極應(yīng)對這一挑戰(zhàn)也提出了碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)，從2020年9月22日在聯(lián)合國一般性辯論發(fā)言，到12月12日紀(jì)念《巴黎協(xié)定》簽署五周年在氣候雄心峰會發(fā)表重要講話，習(xí)近平主席兩次宣布中國積極應(yīng)對氣候變化，描繪了中國未來走綠色低碳發(fā)展的藍(lán)圖，也在國際上展現(xiàn)了大國擔(dān)當(dāng)。這也更加堅(jiān)定了我國企業(yè)要堅(jiān)持綠色低碳發(fā)展道路的決心，國有企業(yè)在基礎(chǔ)建設(shè)過程中更應(yīng)肩負(fù)綠色可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)責(zé)任，所以，對國有企業(yè)境外投資開展資源環(huán)境審計(jì)的必要性不可忽視。

四、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)優(yōu)化路徑

1.總結(jié)優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)、創(chuàng)新審計(jì)路徑

相較于傳統(tǒng)的社會審計(jì)，我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)發(fā)展時(shí)間較短、可供參考的審計(jì)模式少之又少，面對其他國家復(fù)雜的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和人文宗教信仰，這也更需要一線審計(jì)人員靈活應(yīng)對，在優(yōu)秀的審計(jì)案例中汲取經(jīng)驗(yàn)，在審計(jì)案例的差異性中捕捉到可供參考的一致性，并有效地應(yīng)用到不同的審計(jì)實(shí)踐中。例如：對基礎(chǔ)設(shè)施的監(jiān)盤、與被審計(jì)單位工作人員的溝通技巧、對內(nèi)部控制制度的審計(jì)等。

境內(nèi)資產(chǎn)審計(jì)在實(shí)踐過程中存在諸多苦困難和阻礙，境外資產(chǎn)審計(jì)因?qū)徲?jì)范圍、審計(jì)對象、審計(jì)環(huán)境等諸多因素影響，更是面臨著很多不確定性和操作上的風(fēng)險(xiǎn)。因此，對境外資產(chǎn)投資環(huán)境、投資風(fēng)險(xiǎn)等因素進(jìn)行科學(xué)合理的識別評價(jià)，從而有效規(guī)避一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯得尤為重要。例如，不斷完善境外機(jī)構(gòu)信息庫，一方面，通過充分利用國內(nèi)資源，如各部門、國資委及國企內(nèi)審部門等的信息資源，不斷完善境外機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)信息資料，結(jié)合審計(jì)情況，積累審計(jì)發(fā)現(xiàn)和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，逐漸形成較為完整的信息庫；另一方面，基于前期獲得的基礎(chǔ)信息和數(shù)據(jù)，繼續(xù)開展境外國有資產(chǎn)審計(jì)，對之前獲得的數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行進(jìn)一步測試核準(zhǔn)，以此來不斷調(diào)整并優(yōu)化數(shù)據(jù)庫，保證數(shù)據(jù)處于及時(shí)更新的狀態(tài)，以便審計(jì)人員和利益相關(guān)者進(jìn)行查詢訪問。此外，隨著數(shù)據(jù)量的增加，應(yīng)對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行更加科學(xué)精準(zhǔn)的分類，使得數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)信息更加真實(shí)有效。不斷完善境外機(jī)構(gòu)信息數(shù)據(jù)庫可以為審計(jì)人員提供極大程度的便利，節(jié)約其調(diào)查了解被審計(jì)單位的時(shí)間成本，大幅提升審計(jì)效率。

2.完善國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)法律法規(guī)

完善境外國有資產(chǎn)審計(jì)法律法規(guī)是推進(jìn)境外國有資產(chǎn)審計(jì)發(fā)展的基石，不僅可以促進(jìn)涉外審計(jì)的發(fā)展，還可以更好地保障國有資產(chǎn)的安全完整、保值增值。完善境外審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)一直都在路上，2017年年初國資委發(fā)布了新修訂的兩個(gè)央企投資監(jiān)管辦法，將針對央企境內(nèi)和境外的投資項(xiàng)目分別建立負(fù)面清單，劃定投資紅線。其中要求設(shè)定禁止類和特別監(jiān)管類投資項(xiàng)目，實(shí)行分類監(jiān)管。相比較國內(nèi)投資，央企境外投資的監(jiān)管必然也將更加嚴(yán)格。關(guān)于持續(xù)完善境外國有資產(chǎn)審計(jì)法律法規(guī)，首先，需要修訂和完善現(xiàn)行對外投資管理辦法，使其更能適應(yīng)現(xiàn)階段涉外審計(jì)需求；其次，應(yīng)明確細(xì)化審計(jì)主體和客體的法律責(zé)任；最后，便是嚴(yán)格的問責(zé)追責(zé)制度，提高違法違規(guī)操作的違規(guī)成本。

同時(shí)，境外國有企業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)管理也應(yīng)成為國家涉外審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)內(nèi)容，從審計(jì)監(jiān)督入手，充分調(diào)研了解境外國有資產(chǎn)審計(jì)法律法規(guī)的灰色地帶，從宏觀和微觀層面共同著手，合力推動完善境外國有資產(chǎn)審計(jì)法律法規(guī)。此外，關(guān)于境外國有資產(chǎn)審計(jì)過程中適用哪國（地區(qū)）法律法規(guī)，應(yīng)在合同簽署前明確責(zé)任主體和責(zé)任范圍，在制度層面細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，減少不必要的政治經(jīng)濟(jì)糾紛，促進(jìn)境外國有資產(chǎn)審計(jì)的良性發(fā)展。

3.壯大涉外審計(jì)人才隊(duì)伍、培養(yǎng)復(fù)合型涉外審計(jì)人才

隨著“一帶一路”倡議的持續(xù)推進(jìn)，越來越多的沿線國家（地區(qū)）紛紛加入其中，國際貿(mào)易日益頻繁，大量境外審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度日益凸顯，社會各界對于審計(jì)監(jiān)督的需求和期望日益增強(qiáng)，境外國有資產(chǎn)審計(jì)的關(guān)注度日益提升，審計(jì)人員同時(shí)也面臨著技術(shù)上、專業(yè)勝任能力等方面的挑戰(zhàn)。因此，關(guān)于不斷壯大涉外審計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍規(guī)模和培養(yǎng)復(fù)合型涉外審計(jì)人才等問題亟待解決。為不斷壯大涉外審計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍，各個(gè)審計(jì)部門應(yīng)按需組建涉外審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍，構(gòu)建一批專業(yè)素質(zhì)過硬的復(fù)合型涉外審計(jì)人才隊(duì)伍。

此外，還應(yīng)建立常態(tài)化的境外資產(chǎn)審計(jì)人員后續(xù)教育培訓(xùn)機(jī)制，從而全面提高其專業(yè)勝任能力。在日常工作及崗位培訓(xùn)時(shí)，著重培養(yǎng)審計(jì)工作人員的跨文化交流能力，使審計(jì)從業(yè)人員更好地了解被審計(jì)單位所在國家的宗教信仰、政治環(huán)境、社交習(xí)俗等宏觀環(huán)境。此外，相關(guān)部門及會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)鼓勵(lì)審計(jì)人員提升其外語水平。一方面，加強(qiáng)口語環(huán)境構(gòu)建，為培養(yǎng)審計(jì)人才口語溝通能力，審計(jì)部門內(nèi)部可以開展多語言體系的工作平臺，在日常工作中適應(yīng)多語言環(huán)境。另一方面，提升跨文化溝通能力，良好的跨文化溝通能力是涉外審計(jì)人才不可或缺的專業(yè)能力，審計(jì)部門內(nèi)部可以組織關(guān)于模擬涉外審計(jì)大賽、涉外審計(jì)項(xiàng)目實(shí)習(xí)等實(shí)踐活動，在實(shí)踐中加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)的同時(shí)還可以提升跨文化溝通能力。為更好落實(shí)審計(jì)全覆蓋和“一帶一路”倡議的推進(jìn)培養(yǎng)具備專業(yè)勝任能力、外語能力、熟悉國際法律的復(fù)合型涉外審計(jì)人才。

4.重視并開展資源環(huán)境審計(jì)

“一帶一路”倡議不斷深入推進(jìn)的同時(shí)，眾多基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)也在持續(xù)開展，同時(shí)也不可避免地對環(huán)境造成較為嚴(yán)重的影響。在全球環(huán)境形勢不容樂觀的背景下，審計(jì)部門應(yīng)充分認(rèn)識到對境外國有資產(chǎn)資源環(huán)境審計(jì)的必要性和緊迫性。應(yīng)在涉外審計(jì)開展的同時(shí)應(yīng)加大資源環(huán)境審計(jì)力度。首先，審計(jì)人員應(yīng)充分了解被審計(jì)單位所在國家的資源環(huán)保政策、制度、法律法規(guī)，逐步了解并擴(kuò)大資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)過程中要與當(dāng)?shù)貙?shí)際情況緊密結(jié)合，因地制宜。其次，審計(jì)實(shí)踐過程中，為避免不必要的糾紛，審計(jì)機(jī)關(guān)可以和內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)開展業(yè)務(wù)合作，充分利用內(nèi)部審計(jì)的信息優(yōu)勢和社會審計(jì)的技術(shù)優(yōu)勢，通過聯(lián)合審計(jì)，實(shí)現(xiàn)資源環(huán)境審計(jì)多元化、降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率。

五、結(jié)語

“一帶一路”倡議的核心內(nèi)容是促進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和互聯(lián)互通，對接各國（地區(qū)）政策和發(fā)展戰(zhàn)略，深化務(wù)實(shí)合作，促進(jìn)協(xié)調(diào)聯(lián)動發(fā)展，實(shí)現(xiàn)共同繁榮，回顧自倡議提出的九年來，為沿線國家（地區(qū)）帶去福音，惠及全球，我國企業(yè)也是“一帶一路”倡議的受益者，業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)范圍逐年增加，但境外國有資產(chǎn)審計(jì)也面臨著如法律法規(guī)不夠完善、復(fù)合型審計(jì)人才缺口大、被審計(jì)單位內(nèi)控薄弱等諸多問題。因此，需要總結(jié)優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)、創(chuàng)新審計(jì)路徑、完善境外國有資產(chǎn)審計(jì)法律法規(guī)、壯大涉外審計(jì)人才隊(duì)伍、培養(yǎng)復(fù)合型涉外審計(jì)人才以及重視并開展資源環(huán)境審計(jì)，以加強(qiáng)境外國有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)管，防范境外投資風(fēng)險(xiǎn)。