唐運舒（博士生導師），謝雪葉，周巧云

一、引言

尋求經(jīng)濟增長的生態(tài)約束與生態(tài)環(huán)境保護之間的平衡一直是學術研究和政策辯論的重點[1]。城市化和工業(yè)化在加速發(fā)展的同時也給我國帶來了巨大的環(huán)境壓力[2，3]，為了應對全球變暖和資源稀缺等環(huán)境問題，我國當局正在積極尋求解決辦法。然而，在過去的幾十年中，一些地區(qū)的領導干部以犧牲當?shù)刈匀画h(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)為代價，盲目追求經(jīng)濟增長[4-6]。因此，系統(tǒng)地評估區(qū)域領導干部在管理、開發(fā)和利用自然資源方面的表現(xiàn)迫在眉睫。

對自然資源進行核算是獲得科學決策依據(jù)的重要基礎，同時也是引導人們制定經(jīng)濟和環(huán)境政策的有效工具[7-10]。探索編制自然資源資產(chǎn)負債表、對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計正是我國當局在此背景下提出的一個創(chuàng)新方案，旨在通過完善現(xiàn)有的干部激勵機制解決資源環(huán)境問題[11]。制度實施的關鍵是對領導干部生態(tài)政績進行評價，進而將其作為對主要負責人進行問責和獎懲的依據(jù)，這也是審計實踐中最大的難題所在。

為探索并完善領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度，審計署于2015年在全國選定了8個地區(qū)開展試點工作。2015～2017年期間，審計試點地區(qū)圍繞“審什么、怎么審、如何進行評價”進行了積極探索和經(jīng)驗總結。已有文獻以某一試點地區(qū)的經(jīng)驗為基礎設計評價指標來評價領導干部的生態(tài)政績，在一定程度上為其他地區(qū)自然資源資產(chǎn)離任審計的開展提供了經(jīng)驗，但是不同區(qū)域在地理位置、資源種類、環(huán)境狀況等方面依舊存在較大的差異，因此這種經(jīng)驗并不可以完全復制。此外，基于某一試點經(jīng)驗設計的指標體系是針對特殊對象的具體解決方案，因而不能在更廣泛的范圍內(nèi)推廣。扎根理論作為一種定性研究方法論，其最大的特點在于可以從具體的現(xiàn)象中發(fā)展并歸納式地引導出更具有一般性的理論。因此，本文擬基于扎根理論，從以試點經(jīng)驗的文獻成果為主的相關資料中抽象出理論層面上的生態(tài)政績評價模型框架，各地可以結合自身情況，以該模型為基礎，因地制宜地設計出適合當?shù)刈匀环A賦的指標評價體系，對所在區(qū)域的領導干部生態(tài)政績做出客觀公正的評價。

二、文獻綜述

自然資源資產(chǎn)離任審計是我國行政體制下新興的一種審計模式，目前國際上還沒有針對其展開直接研究。國內(nèi)對于自然資源資產(chǎn)離任審計的研究主要是從審計要素、審計理論、審計評價指標體系三個方面展開的。審計要素是開展審計的基礎，主要包括審計主體、審計對象、審計內(nèi)容。審計主體主要是明確由誰來審計的問題，自然資源資產(chǎn)離任審計主要是由國家審計機關執(zhí)行[12，13]，會計師事務所[14]和內(nèi)部審計部門[15]可以輔助實施。審計對象需要明確的是審計什么的問題，主要有對“人”審計[16]和對“事”審計[12，14，17]兩種觀點，本文認為無論是對“人”審計還是對“事”審計，其最終都要將責任確定到個人，因此支持對“人”審計的觀點。審計內(nèi)容則通常涵蓋六個領域：①自然資源相關政策的執(zhí)行情況；②環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)保護相關法規(guī)和法律的遵守情況；③領導干部在自然資源管理和環(huán)境保護方面的關鍵決策；④自然資源管理和環(huán)境保護中目標和指標的完成情況；⑤領導干部監(jiān)督職責的履行情況；⑥自然資源項目的資金和運營情況[17]。

審計理論為自然資源資產(chǎn)離任審計的開展提供了理論基礎，可持續(xù)發(fā)展理論是探索自然資源資產(chǎn)離任審計制度的重要宏觀基礎[12]，自然資源產(chǎn)權制度實際上是實施自然資源資產(chǎn)離任審計的一個制約因素，我國自然資源產(chǎn)權界定不明晰，難以確定政府相關領導干部的管理責任，因此加快健全自然資源產(chǎn)權制度、明確自然資源所有者和使用者的職責、提高自然資源利用效率迫在眉睫[18]。此外，自然資源資產(chǎn)離任審計的理論基礎還包括委托代理理論、環(huán)境經(jīng)濟學理論、大循環(huán)成本理論[12，19]、綠色經(jīng)濟學理論[19，20]、官員離任審計與政府績效管理理論和國家治理理論[20]。

自開展自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作以來，國內(nèi)學者針對審計評價指標體系進行了積極的探索。指標的選擇應該以理論框架為指導，然而由于自然資源資產(chǎn)離任審計理論框架的缺乏，目前的評價指標體系往往是基于討論和咨詢專業(yè)人士構建的。張宏亮等[21]以資源為主線，突出資源環(huán)境問題，將各地區(qū)普遍會涉及的水質狀況和空氣狀況作為主指標，其他指標作為副指標。薛芬等[22]從資源保有和消耗、資源環(huán)境損害及治理、生態(tài)恢復和效益、環(huán)保能力保障四大方面設定了16項評價指標，對自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護情況進行審計評價分析。黃溶冰[14]基于PSR（Pressure-State-Response）模型，從壓力、狀態(tài)和響應三個方面設計了自然資源資產(chǎn)離任審計的評價指標體系。還有部分研究是借鑒試點經(jīng)驗來構建評價指標體系的[23]。顯然，學者們在設計審計評價指標時考慮的維度存在較大的差異，其原因包括兩個方面：其一，缺乏強有力的理論框架。例如，國際研究人員（而非國內(nèi)研究人員）通常基于理論框架和目的適應性原則，在專家和利益相關者的參與下將變量選擇和組合為有意義的指標體系。其二，評價指標體系僅適用于特定地區(qū)，無法對使用不同指標體系的區(qū)域領導干部的生態(tài)政績進行比較，即不具有橫向可比性。因此，建立科學的生態(tài)政績評價模型，是指導各地區(qū)開展自然資源資產(chǎn)離任審計的基本前提，也是實現(xiàn)各地領導干部生態(tài)政績橫向可比的基本保障。

總之，當前學者們在自然資源資產(chǎn)離任審計的審計要素、審計理論方面已經(jīng)達成了一定程度上的共識，但是關于審計評價方面的研究成果仍然停留在具體對象的層次，尚未上升到一般情況，這也阻礙了各地區(qū)領導干部生態(tài)政績的橫向比較。本文將在已有研究成果的基礎上進行擴展，探索建立具有一般性的適合各地區(qū)橫向可比的領導干部生態(tài)政績評價理論框架。

本文與以往文獻的不同之處在于：①創(chuàng)新性地使用扎根理論的方法，將中國社會科學引文索引（Chinese Social Sciences Citation Index，CSSCI）數(shù)據(jù)庫中有關自然資源資產(chǎn)離任審計的文獻作為主要研究對象，并輔以試點工作方案等文字資料，自下而上地總結并歸納出理論層面的自然資源資產(chǎn)離任審計評價模型，區(qū)別于針對特定地區(qū)、特定資源的評價體系。②構建的評價模型的各個維度之間相互關聯(lián)，系統(tǒng)反映領導干部通過戰(zhàn)略、政策的制定和實施，對資源、環(huán)境、生態(tài)進行管理和調(diào)控行為的主動性、合規(guī)性及其達到的效果，從而較為全面地評價領導干部的生態(tài)政績。③構建的評價模型雖然是理論層面上的一般性模型，但在操作上又不失靈活性，審計人員可以利用構建的模型，結合被審計地區(qū)的資源特性，增加或刪減相應資源對應的指標，進行領導干部的生態(tài)政績評價。

三、研究方法與數(shù)據(jù)采取

（一）研究方法

扎根理論[24]是一種使用歸納推理的定性研究方法，研究人員首先收集、分析相關的數(shù)據(jù)，然后從數(shù)據(jù)中提取新概念或新類別，從而使其反過來成為新理論的基礎[25-28]。因此，扎根理論的出發(fā)點是大量可靠的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)分析的過程包括三個階段——開放式編碼、主軸編碼和選擇性編碼[25]，依次完成對原始資料的逐句概念化、聚類和確定核心概念。為了驗證核心概念的可靠性，研究人員通常會進行第二次編碼分析作為飽和度檢驗，以確保沒有其他重要的新概念或新類別產(chǎn)生[26]，具體步驟如圖1所示。

圖1 扎根理論

扎根理論在具體的運用中需要有經(jīng)驗證據(jù)的支撐。自2015年領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作開展以來，積累的審計試點地區(qū)相關經(jīng)驗及其衍生的文獻已經(jīng)達到構建理論框架的條件，然而目前鮮有學者基于這一視角對自然資源資產(chǎn)離任審計評價方面的理論進行探索。本文將運用扎根理論對與自然資源資產(chǎn)離任審計相關文獻資料的主題內(nèi)容進行分析、總結、提煉，試圖從資料中抽象出領導干部生態(tài)政績評價維度，構建自然資源資產(chǎn)離任審計評價理論模型，為評價指標體系的構建提供可行的框架結構。

（二）數(shù)據(jù)采取

扎根理論的數(shù)據(jù)有多種來源，如采訪、觀察、調(diào)查、統(tǒng)計分析、文獻數(shù)據(jù)和媒體報道等[25]。目前，在中央政府的號召下，自然資源資產(chǎn)離任審計的相關研究已經(jīng)有一定積累。此外，以試點工作經(jīng)驗為基礎的總結或知識衍生也多以文獻的形式呈現(xiàn)。CSSCI是國內(nèi)較為權威的數(shù)據(jù)庫，因此本文以CSSCI數(shù)據(jù)庫作為研究數(shù)據(jù)的主要來源，在收集材料時主要考慮以下兩點：①自然資源資產(chǎn)負債表和自然資源資產(chǎn)離任審計關系密切，因此在構建自然資源資產(chǎn)離任審計評價體系時必須要考慮學術界對于自然資源資產(chǎn)負債表的相關研究內(nèi)容。②一部分文獻是以自然資源作為整體進行研究的，另一部分則是針對某一具體類別的自然資源展開的，為了同時收集到上述兩類相關文獻，在設置關鍵詞時以“資源”代替“自然資源”。基于以上兩點，分別以“資源資產(chǎn)負債表”“資源資產(chǎn)離任審計”在CSSCI數(shù)據(jù)庫中進行關鍵詞搜索，將文獻最晚發(fā)表時間設置為2020年12月31日，剔除其中重復的部分，最后得到2013～2020年共75篇核心文獻。此外，本文收集到的原始材料還包括《湖北省領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計操作指南（試行）》、內(nèi)蒙古自治區(qū)關于“審計助力打贏污染防治攻堅戰(zhàn)”的訪談實錄，因此本文的原始數(shù)據(jù)為77篇文字資料。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計評價模型的構建和應用

（一）數(shù)據(jù)分析

本文基于扎根理論的方法，借助Nvivo 10對收集到的原始資料進行編碼分析。首先，將77篇資料隨機分成兩個部分，第一部分包含60篇核心文獻以及其他相關資料，余下的17篇核心文獻用于后期的飽和度檢驗。接下來，按照三個步驟執(zhí)行編碼過程：開放式編碼、主軸編碼和選擇性編碼。

1.開放式編碼。在用Nvivo 10進行開放式編碼后，重復的元素變得顯而易見，依次對原始材料進行逐句編碼標識，從中提取概念，再對建立的概念進行范疇化，最終得到46個概念和14個范疇。14個范疇分別為實物量、價值量、質量、大氣污染、固廢污染、水污染、調(diào)節(jié)功能、凈化功能、戰(zhàn)略規(guī)劃部署情況、政策制定情況、開發(fā)利用保護情況、目標達成情況、合規(guī)情況、財務情況。部分開放式編碼結果如表1所示。

表1 開放式編碼結果（部分列示）

2.主軸編碼。主軸編碼的主要目的是發(fā)現(xiàn)和建立各獨立范疇之間的關聯(lián)關系，本文通過對開放式編碼得到的14個獨立范疇進行進一步的關聯(lián)性分析，以邏輯關系為導向進行聚類，最終確定了五個主要范疇（詳見表2）。例如，實物量、價值量、質量被納入“自然資源”這一更寬泛的范疇內(nèi)，因為這三者是從不同角度對某種具體自然資源的描述，能夠相互補充，以對自然資源現(xiàn)狀做出全面的評價。

表2 主軸編碼結果

3.選擇性編碼。選擇性編碼是對主要范疇進行深入分析，找到具有統(tǒng)領性、能夠最大限度地將所有概念類屬囊括在一個比較寬泛的理論范圍內(nèi)的核心范疇，從而建立理論。戰(zhàn)略與政策制定情況揭示了領導干部在管理和利用地理區(qū)域中的自然資源、環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)方面是否具有長期（超過一年）的目標的情況；自然資源、環(huán)境質量和生態(tài)系統(tǒng)服務功能可以從狀態(tài)量和變化量兩個方面呈現(xiàn)領導干部改善或維持所管轄區(qū)域資源環(huán)境生態(tài)狀況的管理效果；實施成果反映了領導干部的計劃完成情況以及對相關法律法規(guī)的遵守情況。這五個主要范疇代表了五個維度，審計人員可以從這五個維度來評估領導干部在管理自然資源、保護生態(tài)環(huán)境方面的合規(guī)性和有效性，即領導干部的生態(tài)政績。至此，核心范疇“生態(tài)政績”就產(chǎn)生了。

4.飽和度檢驗。為了保證編碼的信度，對余下17篇原始資料進行編碼分析，發(fā)現(xiàn)沒有新的概念和范疇產(chǎn)生。因此，可以認為編碼分析結果和評估模型的理論框架是可靠的。

（二）模型的構建及具體闡述

本文最終確定了評價領導干部生態(tài)政績的五大維度，具體包括自然資源、環(huán)境質量、生態(tài)系統(tǒng)服務功能、戰(zhàn)略與政策制定情況、實施成果。此外，因為自然資源資產(chǎn)負債表可為自然資源資產(chǎn)離任審計提供最基本的數(shù)據(jù)信息[14]，本文將其作為數(shù)據(jù)載體納入自然資源資產(chǎn)離任審計評價模型，如圖2所示。

圖2 自然資源資產(chǎn)離任審計評價模型

五維評價模型是一個評價領導干部生態(tài)政績的統(tǒng)一、系統(tǒng)的框架。社會系統(tǒng)、經(jīng)濟系統(tǒng)和生態(tài)系統(tǒng)將人類活動、經(jīng)濟活動、自然資源和環(huán)境聯(lián)系在一起。首先，自然資源以原材料的形式進入社會系統(tǒng)和經(jīng)濟系統(tǒng)，為人類提供產(chǎn)品和服務、創(chuàng)造經(jīng)濟價值，最后又以廢棄物等形式返回到大自然中，如果處理不當必定會造成環(huán)境質量下降。同時，自然資源除了能為人類創(chuàng)造經(jīng)濟價值，還是生態(tài)系統(tǒng)的重要組成部分，能夠為人類提供直接和間接的生態(tài)效益，如涵養(yǎng)水源、保育水土等。當生態(tài)系統(tǒng)遭到人類活動的破壞時，將導致環(huán)境質量惡化和生態(tài)系統(tǒng)服務質量下降，而這一系列變化又將對經(jīng)濟產(chǎn)生負面影響。領導者通過社會系統(tǒng)和經(jīng)濟系統(tǒng)接收來自生態(tài)系統(tǒng)的反饋信息，并通過制定和調(diào)整相應的戰(zhàn)略和政策來規(guī)范和指導人類經(jīng)濟活動。最后，整個地區(qū)將朝著可持續(xù)的方向發(fā)展。上述五個維度融為一體，共同構成評價領導干部生態(tài)政績的理論框架，即對領導干部生態(tài)政績的評價是對戰(zhàn)略和政策的制定和實施，對資源、環(huán)境、生態(tài)進行管理和調(diào)控行為的主動性、合規(guī)性及其達到的效果的全過程評價。下文將進一步對各個維度進行具體的闡述。

1.自然資源。一般來說，實物量是反映自然資源存量最直觀的一個指標，然而自然資源種類繁多，計量單位不統(tǒng)一，僅以實物量來衡量自然資源難以反映自然資源的綜合管理情況。此外，未納入市場定價的自然資源會導致不計成本的濫用，進而引發(fā)社會的負財富現(xiàn)象。因此，還要對自然資源進行價值量的核算。自然資源的質量狀況決定了自然資源是否具備持續(xù)地為人類提供高質量產(chǎn)品或服務的能力，是衡量其可持續(xù)發(fā)展的一個重要方面，對自然資源質量的考核是對領導干部生態(tài)政績的更高要求。因此，評價區(qū)域自然資源狀態(tài)時至少要涵蓋實物量、價值量和質量三個方面。

2.環(huán)境質量。環(huán)境污染問題是可持續(xù)發(fā)展的重要制約因素，我國的“三廢”（廢水、廢氣、廢物）問題尤為突出。長期來看，以犧牲環(huán)境為代價換來的經(jīng)濟增長是不健康的，環(huán)境的惡化不僅會對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生反噬作用，還會降低人類的生活質量，威脅人類的健康。環(huán)境污染作為經(jīng)濟發(fā)展的后遺問題，理應被作為評價領導干部生態(tài)政績的一部分，引導領導干部樹立正確的政績觀，而不是盲目地追求GDP的增長。

3.生態(tài)系統(tǒng)服務功能。一般而言，考慮了生態(tài)系統(tǒng)服務的經(jīng)濟決策更加科學和明智[29]。生態(tài)系統(tǒng)服務包括直接服務功能和間接服務功能（進而是收益）。直接服務功能的比例一般不高[30]，因此本文重點關注的是生態(tài)系統(tǒng)所提供的間接服務功能，具體包括保育土壤、調(diào)蓄洪水、涵養(yǎng)水源、固碳釋氧、凈化水質、凈化大氣環(huán)境以及維護生物多樣性。簡而言之，本文將生態(tài)系統(tǒng)服務功能納入評價模型，因為生態(tài)系統(tǒng)是自然資本的重要組成部分，有助于改善人類的生活質量。生態(tài)系統(tǒng)服務作為生態(tài)系統(tǒng)的衍生部分，能夠改善區(qū)域內(nèi)人民的生存和生活質量，與領導干部管理的目標一致，應該被納入領導干部生態(tài)政績考核體系中。

4.戰(zhàn)略與政策制定情況。自然資源戰(zhàn)略和政策是領導干部在管理自然資源、環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)方面所遵循的路線圖和指南。自然資源戰(zhàn)略是指導全局實現(xiàn)資源合理高效利用的籌劃，在審計過程中針對領導干部是否在實質行動上規(guī)劃和部署自然資源戰(zhàn)略進行審查監(jiān)督是必不可少的。審計人員可以從是否制定了配套的實施辦法、有無具體的實施措施、是否細化了目標任務、是否明確了責任主體等方面對其進行審計。自然資源政策是國家實現(xiàn)保護資源環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)目標的基本保障，是領導干部實現(xiàn)資源保護目標所要遵循的行動原則。審計人員可以從當?shù)厥欠裰贫ㄏ嚓P政策以及政策的數(shù)量方面入手進行評價，并明確定義領導干部個人責任和職責。

5.實施成果。實施成果主要包括與自然資源相關的開發(fā)利用保護情況、財務情況、目標達成情況以及合規(guī)情況四個方面。第一，在開發(fā)利用保護情況方面，審計人員要關注對開發(fā)利用自然資源事項的審批管理，重點審查資源使用的有效性[17]，同時考察生態(tài)紅線考核指標和生態(tài)環(huán)境保護約束性指標，還要考察領導干部在任職期間是否發(fā)生重大生態(tài)環(huán)境事故以及生態(tài)環(huán)境保護重大項目的實施進度和效果等[31]。第二，在進行自然資源資產(chǎn)離任審計時，還必須要結合財務審計對與自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護相關的財政資金征收、管理和使用的有效性進行審查監(jiān)督，重點關注是否存在資金的非法占用和挪用情況、是否存在資金浪費現(xiàn)象，從而對領導干部的財務績效做出合理評價。第三，對目標達成情況的審計，首先需要收集領導干部任職時所做出的目標責任承諾以及離職時目標達成情況的相關審計證據(jù)，通過對兩者的比較做出客觀評價。第四，合規(guī)問題實際上始終貫穿于審計內(nèi)容，自然資源的開發(fā)利用保護會涉及合規(guī)性，相關資金的征收、管理、分配使用中也會牽扯合規(guī)問題，這里的合規(guī)性主要是指是否存在資源違規(guī)開發(fā)問題。

（三）基于評價模型的三級指標體系的構建

為了增強評價模型的可操作性，本文在自然資源資產(chǎn)離任審計評價模型中嵌入了三級指標體系，以適應不同地理區(qū)域的不同自然資源秉賦。其中，一級指標是主軸編碼得到的五個主范疇，二級指標對應于開放式編碼的14個范疇化概念，一級和二級指標具有通用性，三級指標則是在開放式編碼得到的初始概念的基礎上結合被審計區(qū)域的資源特性設計的，具體如表3所示。

表3 自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系

理論框架的構建是構建指標體系的基礎，其次便是指標的選擇，指標的選擇必須以理論框架為指導，同時滿足相關性、可靠性、及時性、可及性等要求，因此選擇過程由理論考慮和數(shù)據(jù)可用性檢查的相互作用指導[32]。在自然資源資產(chǎn)離任審計理論框架的指導下，本文基于對文獻的廣泛回顧，選擇了包含定量描述森林資源、水資源、土地資源和礦產(chǎn)資源實物量的8個基礎變量，在此基礎上衍生出對應的價值量指標和質量指標。參考楊艷昭等[33]、張宏亮等[21]、陳波[34]的研究，分別選定6個、2個和8個變量來定量反映區(qū)域的大氣污染、固廢污染和水污染情況。生態(tài)系統(tǒng)服務功能是生態(tài)系統(tǒng)的流動要素[7]，考慮到生態(tài)系統(tǒng)服務價值的經(jīng)濟決策更加科學有效[29]，參考Yu等[7]的研究，選取7個變量用于考查區(qū)域總體的生態(tài)功能現(xiàn)狀。對于戰(zhàn)略規(guī)劃部署情況和政策制定情況，則采用以定性變量為主的指標[14，15]。實施成果則主要從資源保護的效果、制定目標的達成情況，以及資源開發(fā)利用合規(guī)性和財務合規(guī)性方面設置相應的評價指標。

考慮到地區(qū)的資源稟賦不同，很難將不同資源稟賦地區(qū)的領導干部納入一個統(tǒng)一的比較框架中，因此，將當?shù)刭Y源環(huán)境生態(tài)的基本情況納入評價體系，在自然資源、環(huán)境質量和生態(tài)系統(tǒng)服務功能三個維度上，分設現(xiàn)狀值指標和增量值指標兩類三級評價指標。增量值指標主要為上述現(xiàn)狀值指標較上任當年的變化率，體現(xiàn)領導干部為改善當?shù)刭Y源環(huán)境生態(tài)所做出的努力。現(xiàn)狀值指標主要反映離任當年的資源環(huán)境生態(tài)指標的絕對值，體現(xiàn)領導干部為維持當前優(yōu)良的資源環(huán)境生態(tài)所做出的努力。在具體審計操作時，可由國家審計署牽頭負責定期對全國各地的資源管理和生態(tài)環(huán)境進行總體評估，確定現(xiàn)狀值指標和增量值指標的權重，兩者權重之和為100%，各級審計機關根據(jù)審計署確定的權重開展具體地區(qū)的領導干部離任審計評價。

五、結論和局限性

（一）結論

對領導干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計是我國實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要一步，其實質在于考核評價并監(jiān)督離任領導干部的資源環(huán)境責任。構建科學合理的評價指標體系是實施自然資源資產(chǎn)離任審計的關鍵環(huán)節(jié)。多數(shù)學者均以某一具體試點地區(qū)的經(jīng)驗為基礎，探索設計自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系，而對自然資源資產(chǎn)離任審計評價理論框架的研究卻鮮有涉及。本文使用扎根理論，抽象出一個理論層面的包括自然資源、環(huán)境質量、生態(tài)系統(tǒng)服務功能、戰(zhàn)略與政策制定情況以及實施成果的五維評價模型。所構建模型的五個維度相互關聯(lián)，系統(tǒng)地反映出領導干部通過戰(zhàn)略、政策的制定和實施，對資源、環(huán)境、生態(tài)進行管理和調(diào)控行為的主動性、合規(guī)性及其達到的效果，可以較為全面地評價領導干部的生態(tài)政績。此外，從引導實踐操作層面考慮，本文進一步構建了考慮審計地區(qū)資源稟賦差異的用于評價領導干部生態(tài)政績的三級指標體系。各地區(qū)可以在本文構建的一、二級指標的指導下根據(jù)自身的資源特性選擇三級指標，評價領導干部的生態(tài)政績，構建的模型具有一般性和普適性，在操作上又不失靈活性。

（二）局限性

本文研究存在如下局限性：首先，在將自然資源資產(chǎn)離任審計評價模型具體應用于指標體系的設計時，設定被審計地區(qū)的主要資源是較為常見的水資源、土地資源、森林資源和礦產(chǎn)資源這四種資源，據(jù)此構建了三級指標體系。在實際應用時，審計人員需要根據(jù)被審計地區(qū)的實際資源種類分布情況，增加或減少相應資源對應的指標。其次，不同自然資源資產(chǎn)的性質不同，產(chǎn)生經(jīng)濟效益的方式也有很大差異，在核算價值量時應該綜合考慮資源特性，采用符合其經(jīng)濟模式的計價方式。再次，生態(tài)系統(tǒng)服務功能的估值是一項艱巨的任務，作為公共產(chǎn)品

或公共資源，生態(tài)系統(tǒng)服務功能估價不同于商品化或私有化，傳統(tǒng)市場往往不是管理它們的最佳體制[35]。因此，在對涵養(yǎng)水源等生態(tài)系統(tǒng)服務功能進行價值核算時，要注重加強多學科領域的合作，借助能值分析等生態(tài)學方法對生態(tài)系統(tǒng)服務功能做出更加合理的評估。最后，本文僅研究了自然資源資產(chǎn)離任審計中領導干部生態(tài)政績評價的關鍵環(huán)節(jié)，而自然資源資產(chǎn)離任審計的實施還需要前后環(huán)節(jié)的支撐和配合。比如，自然資源資產(chǎn)負債表在所構建的評價模型中是作為數(shù)據(jù)載體存在的，因此模型的廣泛使用需要以完善的自然資源資產(chǎn)負債表信息披露體制為前提。