方飛虎

財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)）（以下簡稱“99號(hào)公告”）是一份針對公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅處理的重要政策文件。該文件對捐贈(zèng)支出金額確定、捐贈(zèng)支出扣除順序、扣除方法、扣除時(shí)間以及捐贈(zèng)票據(jù)要求等方面作出了具體規(guī)定。在這些規(guī)定中,既有強(qiáng)制性的要求,也有許多授權(quán)性的規(guī)定,這就給個(gè)人在公益捐贈(zèng)中提供了諸多選擇的空間。

一、什么資產(chǎn)捐?

居民個(gè)人選擇以什么資產(chǎn)來捐贈(zèng),存在籌劃空間。

99號(hào)公告將捐贈(zèng)資產(chǎn)分為貨幣性資產(chǎn)、股權(quán)房產(chǎn)以及股權(quán)房產(chǎn)外的其他非貨幣性資產(chǎn)三類,而各類資產(chǎn)捐贈(zèng)支出金額確定的口徑各不相同。個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出,捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)的,按照實(shí)際捐贈(zèng)金額確定;捐贈(zèng)股權(quán)、房產(chǎn)的,按照個(gè)人持有股權(quán)、房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)原值確定;捐贈(zèng)除股權(quán)、房產(chǎn)以外的其他非貨幣性資產(chǎn)的,按照非貨幣性資產(chǎn)的市場價(jià)格確定。在這種情況下,個(gè)人公益捐贈(zèng)金額雖然相同,但選擇的捐贈(zèng)資產(chǎn)不同,就有可能帶來不一樣的抵稅效應(yīng)和利益。

［例1］方某將一套市場價(jià)300萬元（原值100萬元）房產(chǎn)通過具有合法資質(zhì)的部門和規(guī)定程序用于公益捐贈(zèng)。當(dāng)月方某取得利息收入300萬元,并選擇在當(dāng)期利息中扣除捐贈(zèng)支出。

方案一：捐贈(zèng)房產(chǎn)

按照99號(hào)公告規(guī)定,捐贈(zèng)支出金額按原值確定為100萬元,捐贈(zèng)扣除限額300萬×30%=90萬<100萬元,方某應(yīng)納個(gè)稅為42萬元［（300萬-90萬）×20%］。

此項(xiàng)捐贈(zèng)的抵稅效應(yīng)是18萬元（90萬×20%）,方某當(dāng)月實(shí)際增加現(xiàn)金資產(chǎn)258萬元（300萬-42萬）,減少房屋資產(chǎn)一套,取得捐贈(zèng)票據(jù)一份（記載捐贈(zèng)房屋一套,金額100萬元）。

方案二：轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)后捐贈(zèng)現(xiàn)金

方某將房屋以300萬元的市價(jià)出售后再以現(xiàn)金捐贈(zèng)100萬元,利息收入依然是300萬元?，F(xiàn)行稅法規(guī)定,個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房,滿兩年的免征增值稅;個(gè)人轉(zhuǎn)讓非住房的,則按全部價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用之和減去不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后差額,按5%征收率征收。

假設(shè)方某的房產(chǎn)滿兩年,無增值稅（不考慮其他稅費(fèi)）,則轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)應(yīng)納稅所得額為200萬元（300萬-100萬）,其允許扣除的捐贈(zèng)限額為60萬元（200萬×30%）<100萬元,方某可以先在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中扣除捐贈(zèng)支出,則轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)需納個(gè)稅28萬元［（200萬-60萬）×20%］,未扣除完捐贈(zèng)金額40萬元（100萬-60萬）,可以在利息收入項(xiàng)目中繼續(xù)扣除。利息收入中允許扣除的捐贈(zèng)限額為90萬元（300萬×30%）>40萬元,則利息收入應(yīng)納個(gè)稅52萬元［（300萬-40萬）×20%］。

此方案下捐贈(zèng)的抵稅效應(yīng)是20萬元（100萬×20%）,方某當(dāng)月實(shí)際增加現(xiàn)金資產(chǎn)420萬元（300萬-28萬+300萬-100萬-52萬）,減少房屋資產(chǎn)一套,取得捐贈(zèng)票據(jù)一份（計(jì)捐贈(zèng)金額100萬元）。與方案一相比居民個(gè)人增加現(xiàn)金162萬元（420萬-258萬）,而捐贈(zèng)效果相同,即使方某轉(zhuǎn)讓的為非住房,也只增加增值稅10萬元［（300萬-100萬）×5%］,而增加個(gè)人現(xiàn)金收入152萬元。

當(dāng)然,方案二適用于市場價(jià)格高于房屋（或股權(quán)）原值的情況下。另外還要注意稅法的特殊規(guī)定,如《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）第二條規(guī)定:“企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。”特別需要注意,這里直接捐贈(zèng)的是“物品”,如果直接捐贈(zèng)的是現(xiàn)金,則是不允許稅前扣除的。

總之,稅收政策對不同資產(chǎn)捐贈(zèng)金額確定上的差異,以及對特定資產(chǎn)的限制,使得居民個(gè)人選擇何種資產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)成為必要。

二、什么方式捐?

居民個(gè)人選擇以什么方式捐贈(zèng),涉及到其公益捐贈(zèng)支出能否得到稅前扣除的問題。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定:“個(gè)人所得稅法第六條第三款所稱個(gè)人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng),是指個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)的公益性社會(huì)組織、國家機(jī)關(guān)向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng);……”

99號(hào)公告第一條規(guī)定:“個(gè)人通過中華人民共和國境內(nèi)公益性社會(huì)組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān),向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng)（以下簡稱‘公益捐贈(zèng)’）,發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出,可以按照個(gè)人所得稅法有關(guān)規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！边@里所稱境內(nèi)公益性社會(huì)組織,包括依法設(shè)立或登記并按規(guī)定條件和程序取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的慈善組織、其他社會(huì)組織和群眾團(tuán)體。

對捐贈(zèng)個(gè)人來說,縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)容易判斷確定,那么如何辨別哪些公益性社會(huì)組織具備公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格呢?《財(cái)政部稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部公告2020年第27號(hào)）第十一條規(guī)定:“為方便納稅主體查詢,省級以上財(cái)政、稅務(wù)、民政部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)在官方網(wǎng)站上發(fā)布具備公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)組織名單公告?！薄捌髽I(yè)或個(gè)人可通過上述渠道查詢社會(huì)組織公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格及有效期。”因此,作為個(gè)人捐贈(zèng)者應(yīng)該及時(shí)關(guān)注官方網(wǎng)站發(fā)布的信息。

總之,公益捐贈(zèng)必須通過法定的途徑才能在稅前扣除;個(gè)人直接向受助對象捐贈(zèng)或通過不具有合法資格機(jī)構(gòu)捐贈(zèng),均不能在稅前扣除。當(dāng)然也有例外,如《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）第二條規(guī)定:“企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。”這里直接捐贈(zèng)的是“物品”,如果直接捐贈(zèng)的是現(xiàn)金,也不允許稅前扣除。

另外,選擇什么形式捐贈(zèng)還涉及到是否能夠獲取合規(guī)的捐贈(zèng)票據(jù)。一般只有通過中華人民共和國境內(nèi)公益性社會(huì)組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)進(jìn)行的公益捐贈(zèng)才能取得合規(guī)的捐贈(zèng)票據(jù),如果個(gè)人未按規(guī)定提供合規(guī)的捐贈(zèng)票據(jù),就不能享受稅前扣除。

三、什么身份捐?

納稅人選擇以什么身份進(jìn)行捐贈(zèng),有時(shí)候也會(huì)影響到納稅人的利益。以什么身份捐的選擇主要存在于取得經(jīng)營所得的個(gè)人。

99號(hào)公告第六條規(guī)定:“個(gè)體工商戶發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出,在其經(jīng)營所得中扣除?！睆脑摋l款規(guī)定可見,以個(gè)體工商戶身份進(jìn)行的公益捐贈(zèng)支出,只能在其經(jīng)營所得中扣除,如果未能得到扣除或未能全部扣除,則未能扣除的部分不能轉(zhuǎn)移到居民個(gè)人的所得項(xiàng)目中扣除。

［例2］方某系個(gè)體工商戶,因本年度經(jīng)營不善,虧損15萬元（假如無納稅調(diào)整項(xiàng)目,經(jīng)營所得為負(fù)15萬元）,但當(dāng)年股息紅利所得10萬元,當(dāng)年發(fā)生公益捐贈(zèng)支出2萬元。那么,方某如果以個(gè)體工商戶身份進(jìn)行捐贈(zèng),則由于當(dāng)年經(jīng)營所得虧損,其公益捐贈(zèng)支出就得不到扣除;如果方某以居民個(gè)人身份進(jìn)行捐贈(zèng),則公益捐贈(zèng)支出可以在股息紅利所得中得到全部扣除（扣除限額為10萬×30%=3萬元>2萬元）。

由于個(gè)體工商戶與自然人個(gè)人往往重疊在同一經(jīng)營者個(gè)人身上,特別容易混同,所以應(yīng)該格外注意區(qū)分。

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)如果發(fā)生公益捐贈(zèng)支出,則情況復(fù)雜一些。99號(hào)公告第六條規(guī)定:“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出,其個(gè)人投資者應(yīng)當(dāng)按照捐贈(zèng)年度合伙企業(yè)的分配比例（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)分配比例為百分之百）,計(jì)算歸屬于每一個(gè)人投資者的公益捐贈(zèng)支出,個(gè)人投資者應(yīng)將其歸屬的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)公益捐贈(zèng)支出和本人需要在經(jīng)營所得扣除的其他公益捐贈(zèng)支出合并,在其經(jīng)營所得中扣除?！?/p>

此條規(guī)定表明,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的公益捐贈(zèng),視作個(gè)人投資者的公益捐贈(zèng),采取“先分后扣”方式,先按約定的分配比例把捐贈(zèng)金額計(jì)算分?jǐn)偟矫總€(gè)投資者身上,個(gè)人投資者再與其需要在經(jīng)營所得扣除的其他公益捐贈(zèng)支出合并在一起,在其經(jīng)營所得中扣除。

［例3］方某注冊成立了一家個(gè)人獨(dú)資企業(yè),假如獨(dú)資企業(yè)2020年取得收入為90萬元,發(fā)生成本、費(fèi)用、損失等扣除項(xiàng)目金額為70萬元（不含公益捐贈(zèng)支出）;發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出為5萬元。另外方某以個(gè)人名義公益捐款1萬元,選擇在經(jīng)營所得中扣除這筆捐贈(zèng)。則:獨(dú)資企業(yè)扣除公益捐贈(zèng)支出之前的經(jīng)營所得20萬元（90萬-70萬）,方某的經(jīng)營所得20萬元（20萬×100%）,歸屬于方某的公益捐贈(zèng)金額5萬元（5萬×100%）,方某公益捐贈(zèng)合計(jì)金額6萬元（5萬+1萬）,方某在經(jīng)營所得中捐贈(zèng)扣除限額6萬元（20萬×30%）,實(shí)際捐贈(zèng)合計(jì)金額5萬元未超出捐贈(zèng)扣除限額。方某經(jīng)營所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為1.75萬元［（20萬-6萬）×20%-1.05萬］。

假如該例中個(gè)人獨(dú)資企業(yè)發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出是8萬元,另外方某以個(gè)人名義公益捐款1萬元,選擇在綜合所得中扣除這筆捐贈(zèng),方某2020年度綜合所得應(yīng)納稅所得額30萬元,其余情況不變。則方某經(jīng)營所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額仍然為1.75萬元,但超出捐贈(zèng)扣除限額的2萬元（8萬-6萬）不得在方某綜合所得中扣除。方某綜合所得個(gè)人所得稅應(yīng)納額為4.108萬元［（30萬-1萬）×20%-1.692萬］。

假如8萬元捐贈(zèng)也是方某以個(gè)人名義進(jìn)行的,則方某經(jīng)營所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為2.95萬元［20萬×20%-1.05萬］,方某綜合所得捐贈(zèng)扣除限額為9萬元（30萬×30%）,方某綜合所得個(gè)人所得稅應(yīng)納額為2.508萬元［（30萬-9萬）×20%-1.692萬］,節(jié)稅0.4萬元（1.75萬+4.108萬-2.95萬-2.508萬）。

總之,投資者以企業(yè)名義進(jìn)行的捐贈(zèng)只能在經(jīng)營所得中扣除,不能選擇在投資者綜合所得與分類所得中進(jìn)行扣除。因此,作為投資人來說,選擇以企業(yè)名義捐贈(zèng),還是以個(gè)人名義捐贈(zèng),存在籌劃空間。

四、什么時(shí)間捐?

何時(shí)進(jìn)行公益捐贈(zèng),涉及居民個(gè)人能否及時(shí)、足額地享受到稅前扣除優(yōu)惠政策的問題。

99號(hào)公告第三條規(guī)定:“居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出可以在財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得（以下統(tǒng)稱分類所得）、綜合所得或者經(jīng)營所得中扣除。在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完的公益捐贈(zèng)支出,可以按規(guī)定在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除?！睆脑撘?guī)定可見,不管捐贈(zèng)支出選擇在何項(xiàng)所得中扣除,但都要在“當(dāng)期”的所得中扣除。因此,“當(dāng)期”是否有足夠的應(yīng)納稅所得額是確保公益捐贈(zèng)能否扣除與足額扣除的前提。那么如何界定“當(dāng)期”呢?

99號(hào)公告第三條還規(guī)定:“居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出,在綜合所得、經(jīng)營所得中扣除的,扣除限額分別為當(dāng)年綜合所得、當(dāng)年經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額的30%;在分類所得中扣除的,扣除限額為當(dāng)月分類所得應(yīng)納稅所得額的30%?！?9號(hào)公告第五條針對選擇在捐贈(zèng)當(dāng)月取得的分類所得中扣除的情況進(jìn)一步規(guī)定:“居民個(gè)人捐贈(zèng)當(dāng)月有多項(xiàng)多次分類所得的,應(yīng)先在其中一項(xiàng)一次分類所得中扣除。已經(jīng)在分類所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出,不再調(diào)整到其他所得中扣除?！睆纳鲜鲆?guī)定可見,分類所得（財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得）,以“當(dāng)月”為當(dāng)期,綜合所得、經(jīng)營所得,以“當(dāng)年”為當(dāng)期。

［例4］方某2021年9月取得偶然所得50萬元,轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)所得50萬元,則方某10月份（當(dāng)月）分類所得為100萬元。方某若想在此項(xiàng)所得中稅前扣除公益捐贈(zèng)30萬元額度（100萬×30%）的話,那就只能選擇在2021年9月份捐贈(zèng),提早捐還是延后捐,都會(huì)失去機(jī)會(huì)。

另外,個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅不同,對企業(yè)所得稅而言,公益捐贈(zèng)當(dāng)年未扣除的可以結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)扣除,企業(yè)所得虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)以后5個(gè)納稅年度（符合條件的最長結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年）彌補(bǔ),而個(gè)人所得稅在“當(dāng)期”扣除不完的,不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后期內(nèi)扣除。

因此,居民個(gè)人要充分享受稅前扣除優(yōu)惠政策的話,就必須在公益捐贈(zèng)之前,結(jié)合當(dāng)期應(yīng)納稅所得的多少,選擇合適的、匹配的捐贈(zèng)時(shí)間。

五、什么所得扣?

企業(yè)所得稅實(shí)行的是綜合所得制,對于納稅人來說所得不分類,稅率統(tǒng)一。但個(gè)人所得稅實(shí)行綜合所得與分類所得結(jié)合的稅制模式,個(gè)人所得稅因所得種類不同、所得額度不同,適用稅率也不同。99號(hào)公告第三條規(guī)定:“居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出可以在財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得（以下統(tǒng)稱‘分類所得’）、綜合所得或者經(jīng)營所得中扣除?！币虼?在居民個(gè)人取得多項(xiàng)所得,且均有足夠的應(yīng)納稅所得的情況下,選擇在哪類所得項(xiàng)目中扣除,也會(huì)直接影響納稅人的稅收利益。

［例5］ 假如方某2020年綜合所得應(yīng)納稅所得額為120萬元,經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額為120萬元,2020年10月利息股息紅利所得應(yīng)納稅所得額為120萬元,2020年10月公益捐贈(zèng)支出為20萬元。如果選擇在綜合所得匯算清繳時(shí)扣除,則可抵稅9萬元（20萬×45%）;如選擇在經(jīng)營所得匯算清繳時(shí)扣除,則抵稅7萬元（20萬×35%）;如選擇在利息股息紅利所得中扣除,則可抵稅4萬元（20萬×20%）。

因此,居民個(gè)人在選擇從何種所得項(xiàng)目中扣除時(shí),應(yīng)盡可能選擇在適用稅率較高的所得項(xiàng)目中扣除,從而有效節(jié)稅。但需要特別注意的是,捐贈(zèng)當(dāng)月如果放棄在當(dāng)月取得的分類所得中扣除的機(jī)會(huì),則不允許追溯調(diào)整。因而,如果存在綜合所得或經(jīng)營所得匯算清繳中不能全額扣除、或者其抵稅稅率低于20%的情況下,貿(mào)然放棄在當(dāng)月分類所得中扣除的機(jī)會(huì),也存在很大的稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。因此,納稅人需要慎重籌劃和權(quán)衡。

六、什么順序扣?

當(dāng)居民個(gè)人取得多項(xiàng)所得,但每項(xiàng)所得均不足以實(shí)現(xiàn)稅前扣除全部公益捐贈(zèng)支出金額的情況下,就需要選擇在多個(gè)所得項(xiàng)目中組合扣除。99號(hào)公告第三條明確規(guī)定:“在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完的公益捐贈(zèng)支出,可以按規(guī)定在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除”;“居民個(gè)人根據(jù)各項(xiàng)所得的收入、公益捐贈(zèng)支出、適用稅率等情況,自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出的順序。”由此可見,只有在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完的情況下,才允許選擇在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除。也就是說,某個(gè)所得項(xiàng)目如果能夠扣除完,就不存在扣除順序的問題,而只是文中第五點(diǎn)所述的選擇何種所得中扣除的問題了。自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出順序的前提是“當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完”,并非是刻意把公益捐贈(zèng)支出金額在多個(gè)所得項(xiàng)目中進(jìn)行分?jǐn)偠_(dá)到節(jié)稅之目的。但盡管如此,選擇何種順序扣除,也會(huì)影響納稅人的稅收利益。

［例6］方某除了在公司工作外,還投資入股了一家合伙企業(yè)。假設(shè)方某2020年的綜合所得應(yīng)納稅所得額為100萬元,合伙企業(yè)分得的經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額為50萬元,2020年度方某以個(gè)人名義公益捐贈(zèng)支出為40萬元（符合限額扣除）。方某選擇在年度匯算清繳時(shí)扣除公益捐贈(zèng)支出,則可供選擇方案有如下兩種。

方案一：先在綜合所得中扣除，未扣完的再在經(jīng)營所得中繼續(xù)扣除

則:綜合所得的扣除限額為30萬元（100萬×30%）,綜合所得匯算清繳時(shí)應(yīng)繳納個(gè)稅為15.908萬元［（100萬-30萬）×35%-8.592萬］。經(jīng)營所得的扣除限額為15萬元（50萬×30%）,經(jīng)營所得匯算清繳時(shí)應(yīng)繳納個(gè)稅為7.95萬元［（50萬-10萬）×30%-4.05萬］元。方某2020年度應(yīng)繳納個(gè)人所得稅共計(jì)為23.858萬元。

方案二：先在經(jīng)營所得中扣除，未扣完的再在綜合所得中繼續(xù)扣除

則:經(jīng)營所得的扣除限額為15萬元（50萬×30%）,經(jīng)營所得匯算清繳時(shí)應(yīng)繳納個(gè)稅為6.45萬元［（50萬-15萬）×30%-4.05萬］元。綜合所得的扣除限額為30萬元（100萬×30%）,綜合所得匯算清繳時(shí)應(yīng)繳納個(gè)稅為17.658萬元［（100萬-25萬）×35%-8.592萬］。方某2020年度應(yīng)繳納個(gè)人所得稅共計(jì)為24.108萬元。

方案一比方案二節(jié)稅0.25萬元（24.108萬-23.858萬）。由此可見,居民個(gè)人在選擇扣除順序時(shí),存在稅務(wù)規(guī)劃的空間。一般認(rèn)為,盡量用高稅率的所得項(xiàng)目扣除捐贈(zèng)支出,可以實(shí)現(xiàn)抵稅效應(yīng)最大化。

七、什么時(shí)間扣?

“什么時(shí)間扣”與“什么時(shí)間捐”,既有聯(lián)系又有區(qū)別。居民個(gè)人如果選擇“在捐贈(zèng)當(dāng)月取得的分類所得中扣除”,那么兩者的時(shí)間是一致的,都是“捐贈(zèng)當(dāng)月”;居民個(gè)人如果選擇在綜合所得（工資薪金）或經(jīng)營所得中扣除,那么兩者的時(shí)間就不一定一致,“什么時(shí)間扣”就存在選擇的稅收利益空間。

99號(hào)公告第四條規(guī)定:“居民個(gè)人取得工資薪金所得的,可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除,也可以選擇在年度匯算清繳時(shí)扣除。”居民個(gè)人選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除的,應(yīng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額,其捐贈(zèng)當(dāng)月的扣除限額為截至當(dāng)月累計(jì)應(yīng)納稅所得額的30%（全額扣除的從其規(guī)定）。公告賦予了居民個(gè)人在取得的工資薪金所得預(yù)扣預(yù)繳中按累計(jì)預(yù)扣法扣除相應(yīng)公益捐贈(zèng)支出的選擇權(quán)。一般而言,選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除公益捐贈(zèng)支出,能夠獲得抵稅金額的時(shí)間價(jià)值,對納稅人有利,尤其是對金額較大、發(fā)生在年初的捐贈(zèng)。

另外,居民個(gè)人發(fā)生公益捐贈(zèng)支出是選擇“在捐贈(zèng)當(dāng)月取得的分類所得中扣除”,還是放棄而選擇在年度綜合所得匯算清繳時(shí)扣除?這既是所得項(xiàng)目的選擇,同時(shí)也涉及到扣除時(shí)間。一般來說,居民個(gè)人年度綜合所得應(yīng)納稅所得額較大（30萬元以上）、適用稅率25%以上、且公益捐贈(zèng)支出均能在綜合所得中足額扣除的前提下,則選擇在年度匯算清繳時(shí)扣除為宜。

［例7］方某2020年10月取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入50萬元,股權(quán)原值20萬元,當(dāng)月捐贈(zèng)5萬元,其全年工資收入40萬元,個(gè)人負(fù)擔(dān)“三險(xiǎn)一金”2萬元,專項(xiàng)附加扣除1.2萬元。方某一直猶豫:此筆捐贈(zèng)是在當(dāng)月分類所得中扣除劃算,還是放棄在當(dāng)月分類所得中扣除而選擇在綜合所得年度匯算清繳中扣除更為劃算?

方案一：選擇捐贈(zèng)當(dāng)月分類所得中扣除

則:分類所得扣除捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額為30萬元（50萬-20萬）,捐贈(zèng)扣除限額為9萬元（30萬×30%）>5萬元,分類所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為5萬元［（30萬-5萬）×20%］。綜合所得的應(yīng)納稅所得額為30.8萬元（40萬-6萬-2萬-1.2萬）,綜合所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為4.508萬元（30.8萬×25%-3.192萬）。方某全年個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額合計(jì)為9.508萬元（5萬+4.508萬）。

方案二：選擇在綜合所得年度匯算清繳中扣除

則:綜合所得扣除捐贈(zèng)前的應(yīng)納稅所得額為30.8萬元（40萬-6萬-2萬-1.2萬）,捐贈(zèng)扣除限額為9.24萬元（30.8萬×30%）>5萬元,綜合所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為3.468萬元［（30.8萬-5萬）×20%-1.692萬］。分類所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為6萬元［（50萬-20萬）×20%］。方某全年個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額合計(jì)為9.468萬元（3.468萬+6萬）。

兩方案比較可見,選擇在綜合所得中扣除比選擇在分類所得中扣除節(jié)稅400元（9.508萬-9.468萬）,因此,方某放棄在當(dāng)月分類所得中扣除而選擇在年度匯算清繳時(shí)扣除為宜,除非分類所得抵稅的時(shí)間價(jià)值高于400元。

八、什么票據(jù)扣?

居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出必須取得符合規(guī)定的捐贈(zèng)票據(jù),才能稅前扣除,但稅收文件規(guī)定的允許作為稅前扣除的捐贈(zèng)票據(jù)種類多樣,而且有具體的要求與適用情形。因此,捐贈(zèng)者個(gè)人需要及時(shí)判斷、選擇與獲取。就目前來說,符合稅前扣除的個(gè)人捐贈(zèng)票據(jù)有如下幾種。

一是合規(guī)的公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)?！敦?cái)政部稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部公告2020年第27號(hào)）第十一條規(guī)定:“公益性社會(huì)組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)在接受捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照行政管理級次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频墓媸聵I(yè)捐贈(zèng)票據(jù),并加蓋本單位的印章?！薄捌髽I(yè)或個(gè)人將符合條件的公益性捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅前扣除,應(yīng)當(dāng)留存相關(guān)票據(jù)備查?！毙枰嵝训氖?在27號(hào)公告發(fā)布執(zhí)行后,原《財(cái)政部國家稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅［2010］45號(hào)）中“對于通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級以上（含省級）財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù),或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián),方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除”等規(guī)定已經(jīng)廢止,不能再作為合規(guī)的扣除憑證。

二是單位統(tǒng)一匯總開具的捐贈(zèng)票據(jù)和員工明細(xì)單。疫情防控期間,不僅廣大企業(yè)積極參與了疫情防控物資的捐贈(zèng),社會(huì)各界人士也為疫情防控積極捐款捐物,同時(shí),不少企業(yè)也組織員工進(jìn)行集體捐款,那么參與了企業(yè)組織集體捐款的個(gè)人如何進(jìn)行個(gè)稅扣除呢?99號(hào)公告第九條規(guī)定:“機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位統(tǒng)一組織員工開展公益捐贈(zèng)的,納稅人可以憑匯總開具的捐贈(zèng)票據(jù)和員工明細(xì)單扣除?！?/p>

三是臨時(shí)的公益捐贈(zèng)銀行支付憑證。為提高征管效率,方便納稅人及時(shí)申報(bào)扣除,99號(hào)公告第九條規(guī)定:“個(gè)人發(fā)生公益捐贈(zèng)時(shí)不能及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)的,可以暫時(shí)憑公益捐贈(zèng)銀行支付憑證扣除,并向扣繳義務(wù)人提供公益捐贈(zèng)銀行支付憑證復(fù)印件。個(gè)人應(yīng)在捐贈(zèng)之日起90日內(nèi)向扣繳義務(wù)人補(bǔ)充提供捐贈(zèng)票據(jù),如果個(gè)人未按規(guī)定提供捐贈(zèng)票據(jù)的,扣繳義務(wù)人應(yīng)在30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告?！碧貏e要注意的是,公益捐贈(zèng)銀行支付憑證只是暫時(shí)的、過渡性的扣除憑證,納稅人還需要在規(guī)定期限內(nèi)及時(shí)獲取合規(guī)的捐贈(zèng)票據(jù)。

四是醫(yī)院開具的捐贈(zèng)接收函。為支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控工作,《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）第二條規(guī)定:“企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品,捐贈(zèng)人憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈(zèng)接收函辦理稅前扣除事宜?！边@是疫情防控期間公益捐贈(zèng)扣除的特殊憑證,具有一定時(shí)效性,正如財(cái)政部稅務(wù)總局2020年第9號(hào)公告第五條所示:“本公告自2020年1月1日起施行,截止日期視疫情情況另行公告?！?/p>

綜上所述,居民個(gè)人在作出捐贈(zèng)規(guī)劃和發(fā)生公益捐贈(zèng)支出時(shí)會(huì)面臨多方面考量與選擇,捐贈(zèng)者只有把握好稅收政策內(nèi)涵,權(quán)衡利弊,謹(jǐn)慎行事,才能充分享受稅收政策的優(yōu)惠。