文/江潔華 杜程麗（廣西壯族自治區(qū)國有三門江林場）

近些年，我國建設(shè)目標(biāo)逐漸向環(huán)保偏移，推進(jìn)生態(tài)系統(tǒng)優(yōu)化建設(shè)。而為順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)、提升林業(yè)活動的經(jīng)濟(jì)與社會效應(yīng)，“開源節(jié)流”是必要的經(jīng)營方式。而苗木成本核算屬于相關(guān)單位財務(wù)核算的基礎(chǔ)項目，并且苗木售賣與經(jīng)濟(jì)林折舊、用材林等內(nèi)容均和成本有關(guān)。所以，相關(guān)單位應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)攻克生物性資產(chǎn)的成本核算難點(diǎn)，為林業(yè)經(jīng)營管理奠定良好基礎(chǔ)。

一、生物性資產(chǎn)

生物性資產(chǎn)代表有生命特征的動物及植物，該類資產(chǎn)包含消耗類、生產(chǎn)類與公益類三類。其中，生產(chǎn)類的生物資產(chǎn)是以出租及提供勞務(wù)等為根本意圖，持有的此類資產(chǎn)，比如苗木、役畜、薪炭林及經(jīng)濟(jì)林等，這種生物性資產(chǎn)和其余特殊的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)不同，本身擁有繁殖、發(fā)育與死亡的生命規(guī)律，不僅具備普通資產(chǎn)共性特點(diǎn)，還存在特殊性。

二、苗木成本核算難點(diǎn)

苗木屬于生物性資產(chǎn)，對其進(jìn)行成本核算，基本難點(diǎn)體現(xiàn)在三個方面。首先是確認(rèn)會計科目。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，苗木資產(chǎn)存在消耗性的特點(diǎn)，和其相似的資產(chǎn)種類較多，導(dǎo)致實際管理難度提高。在核算之前，相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)資產(chǎn)性質(zhì)，基于此，進(jìn)一步劃分出若干種類以及群別，奠定精準(zhǔn)核算的基礎(chǔ)。但從實際工作狀況來看，倘若未能準(zhǔn)確掌握苗木性質(zhì)以及種類，便很難開展成本核算的工作，造成此項任務(wù)不能有序落實。例如，核算某個品種的苗木時，財務(wù)人員就要掌握該品種的有關(guān)信息，以免僅了解二級科目，會令核算任務(wù)不能繼續(xù)進(jìn)行。

其次，成本分?jǐn)傆嬎?。對于林業(yè)部門單位來講，保障成本分?jǐn)偨Y(jié)果的合理性，是一項必要且高難度的工作。究其根本，苗木資產(chǎn)獲得途徑會有不同，主要分成自培育與外購兩種。有的單位通過自培育以及外購方式取得的苗木，未能被行業(yè)領(lǐng)域認(rèn)同，僅在相應(yīng)市場投入后，才能在財務(wù)成本核算中留下記錄。假設(shè)單位培育出的苗木在運(yùn)輸期間死亡，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失只能自行承擔(dān)。而假設(shè)苗木培養(yǎng)過程比較順利，到了成本核算環(huán)節(jié)，不僅需要注重外購階段的成本消耗，還應(yīng)把培育期間的成本計算在內(nèi)，但各個發(fā)育時期的培養(yǎng)投入會有較大不同。實際核算苗木成本中，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注此方面的問題，假設(shè)沒有按照苗木培育階段進(jìn)行成本劃分，勢必會降低核算結(jié)果的真實性與可靠性。

最后，賬實相符。苗木和常規(guī)產(chǎn)品相較，其特殊性比較突出，如果選擇常規(guī)的管賬方法，要求業(yè)務(wù)人員保管實物的過程中，還要定期做好核對工作，對于苗木資產(chǎn)來說，培育面積及數(shù)量均偏大，定期盤點(diǎn)的工作量較多。而且苗木發(fā)育期間，對其狀態(tài)的觀察要求工作者有較高專業(yè)性，所以，成本核算難以依據(jù)實物生產(chǎn)狀況得到精準(zhǔn)判斷。在此種客觀條件下，財務(wù)人員實務(wù)處理中，可能會由于自身對苗木沒有太多的認(rèn)識，令成本賬目質(zhì)量下降。

三、苗木成本核算基本流程

（一）成本歸集

在進(jìn)行成本歸集前，需要完成科目設(shè)置工作。結(jié)合苗木生產(chǎn)運(yùn)營及其特征，成本核算中，應(yīng)當(dāng)會運(yùn)用“農(nóng)產(chǎn)品”“生產(chǎn)成本”與“消耗性生物資產(chǎn)”基本科目。按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，在生物資產(chǎn)和相應(yīng)歸類的原則性闡述，苗木具有消耗性的生物資產(chǎn)特點(diǎn)，在培育出圃后可能用作造林，或是外銷。在相應(yīng)明細(xì)科目選擇上，需根據(jù)具體的生產(chǎn)運(yùn)營狀況與管理需求，確認(rèn)二級科目，即“苗木資產(chǎn)”，專門用于苗木成本。假設(shè)單位擁有不止一個育苗基地，就應(yīng)根據(jù)育苗基地，細(xì)化二級科目，如，“苗木資產(chǎn)（A育苗基地）”?；诙壙颇浚Y(jié)合苗木實際齡期，增加三級科目，如“苗木資產(chǎn)（A育苗基地）——N品種苗齡苗”。在會計電算化的背景下，還能在三級科目下，分出多個明細(xì)賬科目，如“間接費(fèi)用”“直接材料”等，這樣可以更加清楚地記錄苗木成本[1]。

苗木培育期間，準(zhǔn)備初期會產(chǎn)生諸多成本費(fèi)用，但尚未達(dá)到“消費(fèi)性生物資產(chǎn)”的核算要求，而且在培育中還會產(chǎn)生大量共同成本，應(yīng)當(dāng)在核算前完成分?jǐn)偺幚?。為提升核算過程的便利性與準(zhǔn)確性，對于費(fèi)用支出，可用“生產(chǎn)成本-苗木培育”進(jìn)行歸集，并選擇“材料費(fèi)”與“人工費(fèi)”等作為明細(xì)科目。另外，財務(wù)部門也可按照管理要求，運(yùn)用多欄賬，把成本占比達(dá)到15%的投入，設(shè)置成一個單項。苗木狀態(tài)已經(jīng)能自用與售賣，可以將其出圃以及轉(zhuǎn)移到大田中，無須投入較多培育費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)在“消耗性生物資產(chǎn)”科目中，把苗木轉(zhuǎn)出，歸納到“農(nóng)產(chǎn)品”科目內(nèi)。而在“農(nóng)產(chǎn)品”科目下，可以按照“消耗性生物資產(chǎn)”設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。在核算中，“農(nóng)產(chǎn)品”的計量單位應(yīng)當(dāng)是“千株”，可作為苗木出入庫與賬實方面管理的依據(jù)。

基于明細(xì)科目的確認(rèn)，財務(wù)人員需要完成相應(yīng)的成本歸集處理，苗木成本應(yīng)當(dāng)是對應(yīng)品種齡期的種苗投入與直接成本、分?jǐn)傎M(fèi)用總和。要有效分出核算對象的成本，選擇直接計入的方式。比如，能直接計入的部分與種苗費(fèi)可歸集到“消費(fèi)性生物資產(chǎn)”中，根據(jù)成本投入類型，分別計入“直接人工”或是“直接材料”科目中。前者包含每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中消耗的人工；后者有購入種子費(fèi)與幼苗費(fèi)用、容器、農(nóng)藥等。待分?jǐn)偺幚淼馁M(fèi)用，可先利用“生產(chǎn)成本”的“苗木培育”完成歸集，在此基礎(chǔ)上依托于適合分配方式，歸集到“消耗性生物資產(chǎn)”的二級科目中，即“間接費(fèi)用”。該部分涉及的成本主要有培育準(zhǔn)備成本、管理環(huán)節(jié)的共同成本、基地產(chǎn)生的各類費(fèi)用等。

（二）成本分配

在苗木成本分配中，需要從共同費(fèi)用、出售與自用兩個大類劃分。一方面，共同成本。苗木生產(chǎn)期間會產(chǎn)生諸多共同費(fèi)用，要按照樹種、苗齡細(xì)化分配，在此過程中需盡可能選擇合適的分配準(zhǔn)則。結(jié)合苗木培育運(yùn)營流程，能使用的分配思路包括：實際人工的天數(shù)，包括除草、定株與間苗等；機(jī)械操作的工時數(shù)，包括平整、加工容器以及農(nóng)機(jī)折舊等；消耗定額，包含容器制作原料、肥料等；培育面積，包括灌溉與地塊管理等。實際分配處理中，借記是“消耗性生物資產(chǎn)——苗木資產(chǎn)”；貸記為“生產(chǎn)成本——苗木培育”。

另一方面，出售與自用。和其他制造產(chǎn)業(yè)不同，還沒有出圃的苗木，具有在產(chǎn)品性質(zhì)，出圃后實現(xiàn)預(yù)訂生產(chǎn)經(jīng)營，能作為自用以及出售的產(chǎn)品，從此來看苗木不必按照在產(chǎn)品以及完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)實施分配處理。但在出圃后，因為涉及的生產(chǎn)面積與規(guī)模均較大，很難如同普通制造業(yè)，按照存貨進(jìn)行入庫及出庫的核算。所以在出售與自用階段，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)以期初的單位成本（也可以是定額成本）進(jìn)行數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)處理，并確保成本和收入比值合理。此處記賬操作為：借記是“農(nóng)產(chǎn)品”、貸記二級科目是“苗木資產(chǎn)”；并按照出售或是自用，前者借記為“主營業(yè)務(wù)成本”，后者借記為“消耗性生物資產(chǎn)”，二級科目是“用材林”，貸記是“農(nóng)產(chǎn)品”。等到苗木不涉及出售與自用后，應(yīng)當(dāng)及時清查余下數(shù)量，核算單位成本，并對已結(jié)轉(zhuǎn)的部分進(jìn)行調(diào)整。

（三）后續(xù)計量

沒有售出的苗木需要經(jīng)過費(fèi)用計量處理。結(jié)合生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，苗木處于可出售狀態(tài)的期間，產(chǎn)生的管護(hù)成本遠(yuǎn)少于前期培育的支出，數(shù)額普遍偏低，可以直接歸納到“當(dāng)期損益”中。并且把“苗木資產(chǎn)”結(jié)轉(zhuǎn)到“農(nóng)產(chǎn)品”，該過程可按照存貨準(zhǔn)則推行[2]。

在后續(xù)計量中，財務(wù)人員還需做好期末清查。苗木此種生物資產(chǎn)，容易被自然環(huán)境、病蟲害與人為培育影響，容易出現(xiàn)不合格與報廢的產(chǎn)品。而林業(yè)產(chǎn)業(yè)中，通常實行年度現(xiàn)場盤存的模式，進(jìn)行賬實核對，并確認(rèn)形成差額的理由。通過有關(guān)部門確認(rèn)以及負(fù)責(zé)人審批，假設(shè)損耗處于提前設(shè)定區(qū)間內(nèi)，可以直接調(diào)整賬面數(shù)量，提高單位成本額度。但如果造成損耗的原因并不在規(guī)定范圍，就要降低賬面價值，并增加“營業(yè)外支出”。

四、基于歷史成本計量苗木成本核算

（一）間接成本分?jǐn)?/h3>

間接成本需要選擇適宜的標(biāo)準(zhǔn)完成分?jǐn)?，結(jié)合上文對成本分配的探究，本文認(rèn)為在出現(xiàn)后可以被劃分到一級與二級中心（苗圃與組）的部分，能歸納到“待分配”中，并在月底分?jǐn)偨o相應(yīng)的苗木。無法確認(rèn)到這兩級中心的部分，可暫時歸集到中心，而后細(xì)化到某個樹種。對此類間接成本分?jǐn)偟奶幚矸绞桨ǎ?/p>

（1）土地面積，該項指標(biāo)和苗木數(shù)目、搭配人工都有聯(lián)系，并且田租與人工薪酬也是按照面積核算，都屬于間接成本。（2）計價標(biāo)準(zhǔn)，成年苗木計價一般是按照其自身尺寸，其中喬木以胸徑為計價依據(jù)、灌木則是地徑與冠幅為計價依據(jù)等，以該標(biāo)準(zhǔn)核算并分?jǐn)偝杀?，本質(zhì)上是按照出售價格計量，理論維度是較為合理的，而財會實務(wù)處理較為復(fù)雜，這是由于苗木市場價格持續(xù)變化，每月重新設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)顯然并不現(xiàn)實，再加上苗木一直在發(fā)育中，每月實地測量尺寸也會產(chǎn)生較多的人工成本。同時，計量標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換處理中，容易摻雜人為干擾。（3）各級成本中心苗木數(shù)目在期末建議實施算術(shù)平均處理。該種分?jǐn)偡绞絻?yōu)勢在于簡單，但同時會令市場價格小的品種，承擔(dān)不相匹配的高成本?？偟膩碇v，實際操作間接成本分?jǐn)傊?，建議先根據(jù)面積完成初級分配，而后根據(jù)不同品種的數(shù)目，進(jìn)一步細(xì)化。

（二）基本成本結(jié)轉(zhuǎn)

基于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，消耗類的生物資產(chǎn)需要在收獲與銷售階段，根據(jù)賬面價值進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，此環(huán)節(jié)可選的方式有：加權(quán)平均、個別計價、蓄積量比例與輪伐年限等集中方式。其中，個別計價的主觀性較強(qiáng)，而蓄積量與輪伐年限方式和苗木種植產(chǎn)業(yè)適配度不高。因而，筆者建議選擇加權(quán)平均進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，可以有效保障各個階段成本核算的平穩(wěn)性，不容易引起明顯的賬面金額起伏，而且核實驗證難度較小，總體來講較為合理[3]。

（三）費(fèi)用化資本化

此處的費(fèi)用化和資本化是指間接成本，在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則下，對于林木消耗類的資產(chǎn)，郁閉度滿0.20才能稱之為“郁閉”，而此項參數(shù)能反映出林地內(nèi)喬木樹冠可以遮擋地表的程度，也就是林分密度，用林間樹冠的投影面積和總面積相比，完全覆蓋的郁閉度就是“1”。實踐計量中，各種林木郁閉度確認(rèn)后，不能輕易更改。未達(dá)到“郁閉”狀態(tài)的林木，就是培育時期的生物資產(chǎn)，會消耗大量投資，如撫育費(fèi)、品種試驗、造林、營林設(shè)施等，該類費(fèi)用可通過資本化處理，歸納到成本中。在實現(xiàn)郁閉后，苗木狀態(tài)已經(jīng)趨于穩(wěn)定，通常僅需支出少量管護(hù)費(fèi)用，直接歸納到當(dāng)期費(fèi)用即可。以實務(wù)層面來講，普通綠化苗木既有喬木，也有灌木，但目前還沒有關(guān)于灌木品種郁閉度的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。用于綠化中的苗木，品類眾多，具體項目還會出現(xiàn)多個品種與樹齡的苗木搭配種植狀況，在確認(rèn)郁閉度與實際郁閉狀態(tài)中，工作人員需要面向龐大數(shù)量的苗木，并且按照該標(biāo)準(zhǔn)實施資本化以及費(fèi)用化的處理，顯然會受到較多人為條件的干擾。

在考慮成本進(jìn)行費(fèi)用化及資本化時，依舊要根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，把已經(jīng)滿足預(yù)期運(yùn)營程度的部分實施費(fèi)用化管理，而將要滿足設(shè)置尺寸要求的苗木產(chǎn)品，形成的支出也選擇費(fèi)用化。針對能進(jìn)行出售的苗木，通過某些新技術(shù)工藝，使苗木移植成功率提升，在此過程中產(chǎn)生的間接費(fèi)用，也要選擇費(fèi)用化處理方式。

（四）計提減值損失

按照生物資產(chǎn)的使用指南，對于消耗類以及生產(chǎn)類的生物資產(chǎn)，相關(guān)單位需要每年至少完成一次全面檢查，并有可靠證據(jù)說明哪些資產(chǎn)出現(xiàn)減值，此時可以計提跌價準(zhǔn)備與減值準(zhǔn)備。根據(jù)有關(guān)單位的運(yùn)營項目特殊性，生物資產(chǎn)本身的可變現(xiàn)凈值，容易被自然氣候與市場供需結(jié)構(gòu)干擾。其中，對于行道樹類的苗木，市場供需對其售價一般不會產(chǎn)生明顯影響，但主攻觀賞性的品種，會比較容易受到該方面變化的干擾，所以在判斷苗木有無減值時，財務(wù)人員可以結(jié)合市場形勢，比如市場供需變化偏大，以及長期培育但未能售出的苗木，可以適當(dāng)計提減值損失。在證明可變現(xiàn)凈值確實不足時，財務(wù)人員根據(jù)其和賬面價值之間的差值，借記是“資產(chǎn)減值損失”，二級科目為“計提苗木資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備”，而貸記為：消耗類生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備。假設(shè)造成苗木資產(chǎn)減值條件小時，就需減少原本跌價準(zhǔn)備的計提金額，進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理[4]。

（五）種植成本計量

苗木種植包含多個環(huán)節(jié)，計量思路會有差異，下文簡要分析苗木成本計量的相關(guān)問題。在苗木種植中，財務(wù)人員要考慮苗木的獲取方式。首先是外購，此部分的成本應(yīng)當(dāng)由進(jìn)價、運(yùn)輸費(fèi)、栽植費(fèi)、場地費(fèi)與裝卸費(fèi)等組成。考慮到苗木特點(diǎn)，運(yùn)輸環(huán)節(jié)的復(fù)雜性遠(yuǎn)超過其他產(chǎn)品，可能會因為保護(hù)方案落實不到位、根部損傷等，提高死亡概率，結(jié)合存貨應(yīng)用指南，購入期間的短缺與損傷等都應(yīng)歸納到成本中。參考存貨的計量方式，用一筆款采購多種苗木，在該行為中產(chǎn)生的保險費(fèi)用與稅費(fèi)等均可。

其次，自行培育。以培養(yǎng)與栽植、嫁接繁殖為例，其一，苗木培養(yǎng)階段。相關(guān)單位的實際工作有繼代、生根與移植等，其中任一環(huán)節(jié)出現(xiàn)異常，均會對苗木品質(zhì)造成負(fù)面影響。對于瓶裝培育，人工薪資如果根據(jù)完工容器數(shù)量進(jìn)行計價，工人可能為增加數(shù)量而忽略品質(zhì)。對此，在計量此環(huán)節(jié)中的成本時，建議依據(jù)工時，并在管理層面配以質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制，為后續(xù)的種植作業(yè)提供品質(zhì)保障。其二，栽植階段。苗木栽植階段，具體包含整地、覆蓋地膜等工作，而且大多是運(yùn)用機(jī)械操作。結(jié)合生產(chǎn)實踐，林間所用機(jī)械成本較高，但很多工作都是交給臨時工完成，一旦操作失誤，難免會提高機(jī)械磨損程度。而且苗木栽植階段會經(jīng)常應(yīng)用機(jī)械，設(shè)備養(yǎng)護(hù)會有所欠缺。在此環(huán)節(jié)中機(jī)械會產(chǎn)生較多額外的成本，比如使用時的燃料與油料支出，可以選擇定額分配計量處理，按照機(jī)械進(jìn)行劃分。其三，嫁接繁殖。結(jié)合苗木生產(chǎn)原理與實施過程，需要根據(jù)自行造林成本規(guī)定進(jìn)行計量，主要有設(shè)施、試驗等多項費(fèi)用，實際計量處理中，財務(wù)人員可以根據(jù)“必要支出”確認(rèn)，即直接人工及材料、其他直接費(fèi)用，同樣也含有需要進(jìn)行分配的間接費(fèi)用。在扦插繁殖中，能以“自然生物資產(chǎn)”的名義金額（元）進(jìn)行計量。而實際來源與支出本身和自然資產(chǎn)有差異，需要借記為“消耗性生物資產(chǎn)”、貸記為“生產(chǎn)成本”。

最后，無償取得。比如說，自然起源形成的生物資產(chǎn)，其公允價值不能可靠獲取，僅能用名義金額計量成本，并歸納到當(dāng)期損益中，此時借記依舊是“消耗性生物資產(chǎn)”，而貸記變成“營業(yè)外收入”[5]。

五、結(jié)束語

鑒于苗木成本核算的特殊性，結(jié)合上文相關(guān)討論，建議相關(guān)財會人員和單位生產(chǎn)部門之間加強(qiáng)聯(lián)系，掌握不同品種苗木培育運(yùn)營過程，根據(jù)原始單據(jù)，合理制定相關(guān)成本分?jǐn)偟囊罁?jù)。同時，財務(wù)賬簿記錄內(nèi)容必須準(zhǔn)確，保障真實性，如此才能給林業(yè)運(yùn)營管理予以有效的決策依據(jù)。