林子煜

一、問(wèn)題的提出

環(huán)境保護(hù)稅制度由污染排放費(fèi)制度平移而來(lái)?！董h(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡(jiǎn)稱“環(huán)境稅法”）的出臺(tái)是為保護(hù)環(huán)境，解決排污費(fèi)制度存在的諸如制度設(shè)計(jì)不夠完善帶來(lái)執(zhí)法上的阻礙以及實(shí)施效果難以達(dá)到制度設(shè)立預(yù)期，即征收的排污費(fèi)環(huán)境治理成本無(wú)法形成對(duì)價(jià)等問(wèn)題。為應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)峻的環(huán)境污染，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，滿足民眾對(duì)良好生態(tài)的需求，環(huán)境稅的實(shí)施無(wú)疑更符合現(xiàn)實(shí)國(guó)情。但自2018年環(huán)境稅法施行至今，雖落實(shí)了環(huán)保理念，但在稅費(fèi)平移之后仍存在許多的問(wèn)題，主要表現(xiàn)為納稅人范圍狹窄、征稅范圍不足、稅率設(shè)置不合理、稅收優(yōu)惠政策不到位等。納稅人作為稅收要素之首，明確向誰(shuí)征收環(huán)境稅，可依據(jù)納稅人的特質(zhì)有針對(duì)性地設(shè)置不同的稅率、稅目。同時(shí)也能匹配污染者付費(fèi)原則，強(qiáng)化污染者責(zé)任意識(shí)的形成，厘清“污染付費(fèi)”與“付費(fèi)污染”。總之，合理設(shè)置環(huán)境稅的納稅人，有益于排污者歸責(zé)機(jī)理的充分運(yùn)行，從而引導(dǎo)納稅人實(shí)施環(huán)保行為，預(yù)防環(huán)境污染。

從學(xué)理上說(shuō)，應(yīng)將所有排污費(fèi)主體納入環(huán)境稅主體，但受立法時(shí)社會(huì)現(xiàn)狀、立法技術(shù)以及征管制度和設(shè)施等因素的影響，對(duì)于排污費(fèi)的納稅人平移并不全面[1]79。環(huán)境稅的納稅人只規(guī)定了最早從環(huán)境資源中受益的污染最嚴(yán)重的企事業(yè)單位和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，其為自己的污染行為承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任理所應(yīng)當(dāng)。但隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，物質(zhì)消費(fèi)領(lǐng)域的自然人對(duì)環(huán)境造成的危害也變得不可小覷。據(jù)我國(guó)生態(tài)環(huán)境部統(tǒng)計(jì)，全國(guó)共有196個(gè)大、中城市，城市生活垃圾產(chǎn)生量從2016年到2020年呈逐年上升趨勢(shì)①參見(jiàn)中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)部發(fā)布的《2020年全國(guó)大、中城市固體廢物污染環(huán)境防治年報(bào)》。。法律的確立應(yīng)當(dāng)以社會(huì)為基礎(chǔ)，順應(yīng)社會(huì)的需要。居民、消費(fèi)者造成的環(huán)境污染有與日俱增之現(xiàn)象，而居民并不在環(huán)境稅納稅人之列，這不利于納稅人明確自身環(huán)境責(zé)任并自覺(jué)選擇環(huán)保的生產(chǎn)消費(fèi)行為[2]。且我國(guó)對(duì)生活垃圾的處理采用稅費(fèi)并行的模式，容易產(chǎn)生部分行業(yè)出現(xiàn)繳費(fèi)主體與納稅人重疊，造成“選擇繳納”或“重復(fù)征收”的現(xiàn)象。前者會(huì)出現(xiàn)企業(yè)選擇較低的稅費(fèi)支出，逃避環(huán)境責(zé)任，后者會(huì)造成稅費(fèi)的雙重征收，二者皆不利于發(fā)揮環(huán)境稅的經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)性，難以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)公平正義。環(huán)境稅要適應(yīng)社會(huì)需要，植根中國(guó)國(guó)情，貫徹環(huán)保目的，對(duì)納稅人范圍的探討尤為重要。

習(xí)近平生態(tài)文明思想的不斷深入貫徹以及碳達(dá)峰碳中和工作的不斷推進(jìn)，迫切要求我國(guó)加快建立健全促進(jìn)綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)體系的綠色稅收體系。學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境稅的討論自環(huán)境稅法頒布以來(lái)就接連不斷，近年來(lái)尤甚，但多是對(duì)征管、征收范圍、稅率設(shè)置、稅收優(yōu)惠等問(wèn)題進(jìn)行研究，對(duì)于是否將納稅人進(jìn)行擴(kuò)圍的提議較多，對(duì)具體如何擴(kuò)圍的研究較少。如張守文教授認(rèn)為僅將企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者規(guī)定為納稅主體確有不妥，提出是否應(yīng)將國(guó)家機(jī)關(guān)及其他組織也一并規(guī)定在內(nèi)[1]80-81。但汪勁教授認(rèn)為相較于開(kāi)發(fā)利用行為，人類本能的利用行為對(duì)環(huán)境的影響不大[3]。于婧雖認(rèn)為居民生活污水和垃圾處理等未納入環(huán)境稅不能充分發(fā)揮其引導(dǎo)消費(fèi)、促進(jìn)環(huán)保的作用，但也未明確將自然人納入征稅范圍[4]。任高飛、陳瑤瑤認(rèn)為應(yīng)按誰(shuí)污染誰(shuí)負(fù)擔(dān)原則發(fā)揮稅收手段的價(jià)格傳導(dǎo)作用，引導(dǎo)綠色消費(fèi)和生產(chǎn)[5]。史玉成教授以權(quán)利義務(wù)對(duì)等為邏輯切入點(diǎn)，提出環(huán)境保護(hù)的受益主體享受了優(yōu)質(zhì)的生存環(huán)境卻沒(méi)有承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，違背權(quán)利義務(wù)的平衡與協(xié)調(diào)[6]。李小強(qiáng)認(rèn)為個(gè)人也應(yīng)成為納稅義務(wù)主體，只對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行征稅而不對(duì)個(gè)人征稅，這與環(huán)境保護(hù)稅法設(shè)立初衷相違背，不符合保護(hù)環(huán)境人人有責(zé)的要求[7]。雖然上述研究均指出我國(guó)對(duì)環(huán)境稅納稅人擴(kuò)圍的必要，但對(duì)于如何擴(kuò)圍的探討較少。因此，分析排污費(fèi)對(duì)排污者進(jìn)行規(guī)范的不足并提出相應(yīng)措施和完善建議，對(duì)于理論和實(shí)踐都有著重要的意義和價(jià)值。

本文重點(diǎn)探討自然人是否能擴(kuò)入環(huán)境稅納稅人。首先結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情，分析現(xiàn)階段社會(huì)發(fā)展出現(xiàn)的新的環(huán)境問(wèn)題使自然人也成了環(huán)境污染的主力軍，而我國(guó)環(huán)境稅法中納稅人設(shè)定存在的范圍過(guò)于狹窄與現(xiàn)實(shí)適配性不足等問(wèn)題導(dǎo)致環(huán)境稅法已經(jīng)不足以解決新的社會(huì)環(huán)境問(wèn)題，繼而試著提出能否將居民、家庭納入環(huán)境稅的納稅主體，其次分析對(duì)環(huán)境稅納稅人擴(kuò)圍的必要性，最后結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況提出幾點(diǎn)對(duì)環(huán)境稅納稅人擴(kuò)圍的建議。

二、環(huán)境保護(hù)稅納稅人適當(dāng)擴(kuò)圍的必要性分析

（一）環(huán)境保護(hù)稅與現(xiàn)實(shí)適配性不足

消費(fèi)者、一般居民的排污行為給生態(tài)環(huán)境造成嚴(yán)重影響。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)和人民的生活水平都得到了飛速發(fā)展，然而這背后的代價(jià)就是自然環(huán)境污染的問(wèn)題也變得越發(fā)嚴(yán)峻。我國(guó)環(huán)境問(wèn)題一直以來(lái)都備受關(guān)注，作為一個(gè)發(fā)展中的大國(guó)，我國(guó)的特點(diǎn)是人口多、資源相對(duì)匱乏，我國(guó)也出臺(tái)了許多與國(guó)情相對(duì)應(yīng)的環(huán)保政策和排污收費(fèi)制度來(lái)應(yīng)對(duì)發(fā)展中出現(xiàn)的環(huán)境問(wèn)題，但排污費(fèi)征收制度存在效力層級(jí)不高、規(guī)范性不強(qiáng)等根本性問(wèn)題，易產(chǎn)生征收亂象、環(huán)保效率低等問(wèn)題。

為此，我國(guó)自2007年就開(kāi)始針對(duì)如何運(yùn)用稅收手段治理環(huán)境問(wèn)題從法律與實(shí)踐層面做了一系列切實(shí)可行的探索和研究。2018年1月1日正式實(shí)施的《環(huán)境保護(hù)稅法》，為我國(guó)環(huán)境稅的征收提供了法律保障，標(biāo)志著我國(guó)綠色稅收體系正式走向更加系統(tǒng)、完善、法治化的進(jìn)程。然而隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，社會(huì)關(guān)系也在不斷更新和變化，對(duì)于一些產(chǎn)生大量污染卻沒(méi)有規(guī)定在環(huán)境稅法中的主體和污染物，我國(guó)環(huán)境稅法在實(shí)施中并不能將其進(jìn)行處理和規(guī)范，致使環(huán)境稅經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)功能不能充分發(fā)揮。

環(huán)境稅法第二條明確規(guī)定納稅主體為企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，一般居民和消費(fèi)者并沒(méi)有被納入為環(huán)境保護(hù)稅的納稅義務(wù)人。但就我國(guó)目前社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀而言，居民和消費(fèi)者也存在著污染環(huán)境、浪費(fèi)資源、破環(huán)生態(tài)環(huán)境的情況。以我國(guó)各類固體垃圾產(chǎn)生量為例，我國(guó)環(huán)境資源部發(fā)布的《2020年全國(guó)大、中城市固體廢物污染環(huán)境防治年報(bào)》統(tǒng)計(jì)全國(guó)196個(gè)大、中城市一年一般工業(yè)固體廢物產(chǎn)生量為13.8億噸，工業(yè)危險(xiǎn)廢物產(chǎn)生量為4498.9萬(wàn)噸，醫(yī)療廢物產(chǎn)生量為84.3萬(wàn)噸，城市生活垃圾產(chǎn)生量為23560.2萬(wàn)噸①參見(jiàn)中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)部發(fā)布的《2020年全國(guó)大、中城市固體廢物污染環(huán)境防治年報(bào)》。?？梢钥闯觯鞘猩罾a(chǎn)生量是不可小覷的。當(dāng)前我國(guó)大部分城市對(duì)生活垃圾處理普遍采用定額排污費(fèi)的征收模式，只將進(jìn)行生活垃圾集中處理的垃圾處理場(chǎng)列入環(huán)境稅納稅人，對(duì)不符合排污標(biāo)準(zhǔn)的垃圾處理場(chǎng)征收環(huán)境稅。而垃圾排放者所繳納的垃圾費(fèi)基本上都被垃圾處理場(chǎng)用來(lái)繳納環(huán)境稅，剩余的用來(lái)維持垃圾處理場(chǎng)的運(yùn)作。我國(guó)垃圾處理場(chǎng)多由地方政府經(jīng)營(yíng)，其運(yùn)作成本除征收的排污費(fèi)外多由政府另作財(cái)政支出，也即垃圾費(fèi)的收入并不能覆蓋政府處理垃圾所產(chǎn)生的支出[8]。垃圾排放者并未為其垃圾排放行為支付治理成本所應(yīng)付的對(duì)價(jià)，與“誰(shuí)污染，誰(shuí)付費(fèi)”理念相左。

我國(guó)對(duì)環(huán)境問(wèn)題采用稅費(fèi)并行的策略，但顯然排污費(fèi)的繳費(fèi)主體范圍比環(huán)境稅納稅人的范圍要廣，在實(shí)際征收過(guò)程中很容易產(chǎn)生征收主體“重復(fù)征收”行為，或納稅人有選擇性地針對(duì)自己的排污行為選擇更有利于自己污染排放的繳納方式。環(huán)境稅以量益課稅為征稅原則，將獲益與歸責(zé)掛鉤，想依獲益主體所獲利益為基礎(chǔ)作為稅收負(fù)擔(dān)用以支付政府提供良好生態(tài)的給付對(duì)價(jià)，基于此推動(dòng)環(huán)境主體環(huán)保意識(shí)的覺(jué)醒，從內(nèi)心認(rèn)同環(huán)境稅征收目的，從而形成綠色的生產(chǎn)生活方式[9]。而我國(guó)稅費(fèi)并行的環(huán)保策略在繳費(fèi)主體與納稅人之間存在交集，產(chǎn)生重疊，出現(xiàn)劃分不夠細(xì)致的現(xiàn)象，導(dǎo)致征收亂象發(fā)生，不利于環(huán)境主體明確自身環(huán)保責(zé)任，調(diào)動(dòng)社會(huì)成員開(kāi)展綠色低碳生活的積極性，環(huán)境稅的立法目的難以實(shí)現(xiàn)。

環(huán)境稅納稅人范圍的完善對(duì)于我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅制度的構(gòu)建和我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展而言十分必要。就我國(guó)社會(huì)現(xiàn)實(shí)需要而言，環(huán)境稅法中的納稅義務(wù)人僅包括企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者已經(jīng)不符合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)發(fā)展，也不能充分實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅的功能。就世界范圍來(lái)看，環(huán)境稅納稅人擴(kuò)展到個(gè)人也已是大勢(shì)所趨。

（二）納稅人范圍狹窄與實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平相沖突

市場(chǎng)主體的唯利性導(dǎo)致無(wú)法指望市場(chǎng)本身對(duì)生態(tài)環(huán)境惡化所造成的嚴(yán)重后果進(jìn)行調(diào)節(jié)。在利己動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)下，每個(gè)市場(chǎng)主體追逐利益最大化，往往很少顧及社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，使生態(tài)環(huán)境遭到破壞，卻忽視污染不進(jìn)行治理[10]。這時(shí)候需要政府出面利用經(jīng)濟(jì)手段來(lái)治理企業(yè)污染所造成的社會(huì)負(fù)外部性，環(huán)境稅在此基礎(chǔ)上提出，其根據(jù)企業(yè)污染所產(chǎn)生的負(fù)外部性而承擔(dān)繳稅義務(wù)，污染物排放得越多，繳稅就越多，污染物排放得越少，繳稅就越少，若是無(wú)污染，也就不用繳費(fèi)。將排污者對(duì)環(huán)境造成的負(fù)外部成本量化成了所要繳納的稅收，通過(guò)向排污者征稅的方式，將所造成的環(huán)境負(fù)外部性內(nèi)化成了私人的內(nèi)部成本。

1983年全國(guó)第二次環(huán)境保護(hù)會(huì)議將環(huán)境保護(hù)確定為基本國(guó)策,揭開(kāi)了我國(guó)環(huán)境保護(hù)的新序幕。1989年《環(huán)境保護(hù)法》頒布，此后為解決日益嚴(yán)重的環(huán)境污染和資源浪費(fèi)問(wèn)題，經(jīng)過(guò)了一系列的探索與嘗試，于2018年正式實(shí)施《環(huán)境保護(hù)稅法》，其中第一條規(guī)定了立法目的在于保護(hù)環(huán)境。環(huán)境稅法有別于傳統(tǒng)稅收的量能課稅原則而采用量益課稅原則，其以納稅人所獲收益的多少為依據(jù)確定征收稅額，但也融合量能課稅原則中的歸責(zé)機(jī)理，追尋特定主體負(fù)擔(dān)稅款的前提原因，即量益原則存在兩個(gè)層面的含義：歸責(zé)＋應(yīng)益[11]，歸責(zé)遵循“誰(shuí)污染誰(shuí)付費(fèi)”原則，應(yīng)益乃是環(huán)境稅收的精髓，其本質(zhì)是為了讓納稅人接受享受政府提供的公共物品而為此支付對(duì)價(jià)及稅收的理念，降低國(guó)家與納稅人之間的沖突。且對(duì)納稅人而言，明確所繳稅款是用來(lái)改善生活環(huán)境的，而非被政府征收，也會(huì)降低其繳稅的抵觸情緒。但受稅費(fèi)平移時(shí)社會(huì)現(xiàn)狀、立法技術(shù)與執(zhí)法基礎(chǔ)的影響，環(huán)境稅對(duì)于排污費(fèi)主體的轉(zhuǎn)化并不全面。

以居民垃圾處理為例，其處理方式主要分為填埋、焚燒和堆肥。以廣東省為例，根據(jù)我國(guó)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部綜合計(jì)劃財(cái)務(wù)司提供的《2020年城市建設(shè)統(tǒng)計(jì)年鑒》，廣東省生活垃圾清運(yùn)量120333萬(wàn)噸，做無(wú)害化處理的共3100.99萬(wàn)噸，其中以衛(wèi)生填埋方式處理896.41萬(wàn)噸，以焚燒方式處理2108.37萬(wàn)噸，其他方式處理96.21萬(wàn)噸①參見(jiàn)中華人民共和國(guó)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部編寫(xiě)的《2020年城市建設(shè)統(tǒng)計(jì)年鑒》。。而廣州市發(fā)展和改革委員會(huì)發(fā)布的關(guān)于收取城市生活垃圾處理費(fèi)和清潔衛(wèi)生費(fèi)的通告顯示，城市生活垃圾處理費(fèi)以一個(gè)居住單元為一戶，每戶每月5元，企事業(yè)單位等非居民每月按實(shí)際排放量一桶為單位計(jì)算，一桶6元。清潔衛(wèi)生費(fèi)居民每戶10元，非居民以面積為依據(jù)每月分別征收20元、4元、1元②參見(jiàn)廣州市城市管理和綜合執(zhí)法局發(fā)布的《廣州市發(fā)展和改革委員會(huì)發(fā)布關(guān)于收取城市生活垃圾處理費(fèi)和清潔衛(wèi)生費(fèi)的通告》。。較之于政府每年垃圾處理所支出的成本，居民每年所繳納的垃圾處理費(fèi)和清潔衛(wèi)生費(fèi)不足以覆蓋其支出成本。

居民產(chǎn)生了環(huán)境污染，雖支付垃圾費(fèi)，但遠(yuǎn)不夠其行為產(chǎn)生的應(yīng)付對(duì)價(jià)，由政府從其他財(cái)政收入中另外支取，使污染成本被外化，由其他主體來(lái)承擔(dān)其所造成的環(huán)境危害。社會(huì)形勢(shì)在逐步發(fā)展變化，僅對(duì)居民征收垃圾費(fèi)會(huì)帶來(lái)財(cái)政上的窘?jīng)r，最重要的是不利于培養(yǎng)全民綠色環(huán)保意識(shí)。擴(kuò)大環(huán)境稅納稅人范圍，對(duì)污染者統(tǒng)一征收環(huán)境稅，可積極發(fā)揮環(huán)境稅對(duì)于環(huán)境保護(hù)的激勵(lì)、引導(dǎo)和促進(jìn)作用，進(jìn)而加快我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展全面綠色轉(zhuǎn)型。

（三）環(huán)境保護(hù)稅引導(dǎo)性未充分發(fā)揮

法律有引導(dǎo)、規(guī)范和制裁的作用。自環(huán)境稅法頒布以來(lái)，公民對(duì)相關(guān)法律規(guī)定并不熟悉，環(huán)保意識(shí)淡薄，對(duì)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)參與度較低，在公民看來(lái)，環(huán)境保護(hù)工作似乎只是國(guó)家和政府的事情，如果出了環(huán)境問(wèn)題，首先想到的并不是自己的行為有問(wèn)題，也意識(shí)不到自己有責(zé)任保護(hù)環(huán)境，而是認(rèn)為是國(guó)家和政府沒(méi)有盡到應(yīng)盡的義務(wù)。

環(huán)境稅以保護(hù)環(huán)境為首要立法目的，建立在量益課稅原則基礎(chǔ)上滿足國(guó)家政策性目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控目的，預(yù)防與治理環(huán)境問(wèn)題具有誘導(dǎo)性的環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段[12]。而排污費(fèi)則更偏向于財(cái)政性稅法，更加關(guān)注財(cái)政收入，在實(shí)踐中對(duì)于激勵(lì)、引導(dǎo)、調(diào)控社會(huì)成員減少環(huán)境破壞，形成綠色環(huán)保的生產(chǎn)生活方式的作用不明顯。排污費(fèi)運(yùn)行機(jī)理更偏向于事后治理，只停留在稅費(fèi)債權(quán)債務(wù)層面，易催生出“付費(fèi)污染”心態(tài)。排污者付費(fèi)后心安理得地進(jìn)行排污，沒(méi)有意識(shí)到自己的環(huán)保義務(wù)，并認(rèn)為環(huán)境治理的義務(wù)應(yīng)由國(guó)家和政府承擔(dān)，自己更多的是分擔(dān)一些治理的費(fèi)用，對(duì)于環(huán)境治理的參與感不高，未意識(shí)到自身的環(huán)境保護(hù)義務(wù)，這并不利于建成環(huán)境友好型社會(huì)[13]。將自然人擴(kuò)入環(huán)境稅征收范圍雖還需充分估量時(shí)機(jī)，但近年來(lái)我國(guó)對(duì)垃圾分類工作的開(kāi)展，對(duì)綠色低碳循環(huán)發(fā)展體系的建立健全，對(duì)生態(tài)保護(hù)的重點(diǎn)劃定，以及立法技術(shù)的進(jìn)步都為環(huán)境稅納稅人的擴(kuò)圍提供了必要的社會(huì)基礎(chǔ)和征收條件。

《聯(lián)合國(guó)人類環(huán)境會(huì)議宣言》明確指出：“為實(shí)現(xiàn)合理的資源管理改善環(huán)境，各國(guó)應(yīng)對(duì)發(fā)展計(jì)劃采取統(tǒng)一和諧的做法”，“人類有權(quán)享有自由、平等和充足的生活條件，同時(shí)也有義務(wù)保護(hù)和改善這一代和將來(lái)的環(huán)境的莊嚴(yán)責(zé)任”，所以不僅是企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者有義務(wù)保護(hù)環(huán)境，居民個(gè)人也有責(zé)任保護(hù)環(huán)境。而環(huán)境保護(hù)稅的納稅人范圍太過(guò)狹窄并不利于對(duì)國(guó)民環(huán)保意識(shí)的培養(yǎng)以及綠色生產(chǎn)、生活方式的形成，也不利于我國(guó)建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)體系。

三、完善環(huán)境稅法的建議

（一）加快促進(jìn)生活垃圾處理費(fèi)向稅轉(zhuǎn)化

對(duì)于環(huán)境污染問(wèn)題，我國(guó)采用稅費(fèi)并行的環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段。但這往往會(huì)造成環(huán)境稅法制度與環(huán)境費(fèi)制度交叉覆蓋，造成納稅人與繳費(fèi)人出現(xiàn)交差重重，產(chǎn)生重復(fù)征收或選擇繳納的收繳亂象。這不僅不利于環(huán)境主體認(rèn)識(shí)到自己的生產(chǎn)消費(fèi)行為對(duì)環(huán)境造成的危害以及對(duì)社會(huì)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)，也容易引起納稅人對(duì)環(huán)境稅征收的困惑與不認(rèn)同感，降低環(huán)境稅法的可接受性[14]。

生活垃圾處理費(fèi)在全國(guó)各地都有實(shí)行，但由于政府生活垃圾處理費(fèi)的征收只是一個(gè)行政收費(fèi)行為，法律效力層級(jí)較低，政府的主觀能動(dòng)性較大，計(jì)稅依據(jù)以及稅率缺少規(guī)范性和科學(xué)性，這就導(dǎo)致在征收過(guò)程中容易出現(xiàn)協(xié)商收費(fèi)、繳納費(fèi)用扯皮等征收困難現(xiàn)象和征收主體權(quán)力尋租行為的發(fā)生等問(wèn)題，擾亂市場(chǎng)秩序，不利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的合理化配置，造成行政收費(fèi)行為的不經(jīng)濟(jì)性。為使我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法制度愈加完善和系統(tǒng)，將生活垃圾處理費(fèi)轉(zhuǎn)稅顯然是一個(gè)趨勢(shì)和最終要達(dá)成的目標(biāo)。雖以我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情來(lái)看，短時(shí)間內(nèi)將垃圾處理費(fèi)轉(zhuǎn)垃圾處理稅可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)，但垃圾分類工作在全國(guó)各地正如火如荼地展開(kāi)，許多方案和策略都在嘗試與實(shí)踐中，這不僅有助于提升公民的環(huán)保意識(shí)，還有助于規(guī)范和完善垃圾投放、轉(zhuǎn)運(yùn)的基礎(chǔ)設(shè)施。垃圾井然有序的分類，毫無(wú)疑問(wèn)為生活垃圾處理費(fèi)轉(zhuǎn)稅提供了征收依據(jù)。

總之，現(xiàn)行垃圾處理費(fèi)僅停留在財(cái)政收入層面對(duì)污染行為進(jìn)行規(guī)制，且每年入庫(kù)的垃圾處理費(fèi)與治理污染的財(cái)政支出成本顯然并不對(duì)等，不利于產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的界定和分配，無(wú)法實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)機(jī)制效率最大化。最為重要的是，繳納垃圾處理費(fèi)并不利于對(duì)居民綠色環(huán)保生活方式的培養(yǎng)。促進(jìn)垃圾費(fèi)轉(zhuǎn)稅有助于建設(shè)完整的環(huán)境保護(hù)稅收體系，最大程度地發(fā)揮環(huán)境稅的環(huán)境保護(hù)功能，平衡經(jīng)濟(jì)、自然與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）強(qiáng)化相關(guān)綠色稅種的環(huán)境保護(hù)輔助作用

目前，全國(guó)人大及其常委會(huì)通過(guò)的法律有275部，其中環(huán)境、資源、能源、清潔生產(chǎn)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)等方面的專門(mén)法律近30部，約占國(guó)家全部法律的十分之一，此外，還有數(shù)十部其他法律也規(guī)定了環(huán)境保護(hù)的內(nèi)容?？梢哉f(shuō)一個(gè)全面、綜合調(diào)整環(huán)境利用關(guān)系的法律體系在我國(guó)已經(jīng)基本形成，而環(huán)境稅只是綠色稅收體系的一部分。除此之外，消費(fèi)稅、增值稅、資源稅都是綠色稅收體系的重要組成，具有引導(dǎo)消費(fèi)、節(jié)約資源、促進(jìn)資源合理利用、保護(hù)生態(tài)環(huán)境等作用，但其環(huán)境保護(hù)功能薄弱，存在征收范圍狹窄、征收稅率底、稅收優(yōu)惠措施不完整等問(wèn)題，使其在環(huán)保領(lǐng)域發(fā)揮的作用有限。

對(duì)自然人開(kāi)征環(huán)境稅并非一蹴而就的事情，需要符合現(xiàn)實(shí)國(guó)情，順應(yīng)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r，在符合法律的合理性與合法性和經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性的同時(shí)[15]，還需存在一個(gè)各方面配套體系都成熟的基礎(chǔ)條件，譬如要征收垃圾稅就要存在一個(gè)完整的垃圾分類處理體系，對(duì)生活垃圾稅的征收提供相應(yīng)的征收依據(jù)。而在這個(gè)等待條件成熟的過(guò)程中，我們或許可以先不創(chuàng)設(shè)新的環(huán)境稅種，而是對(duì)現(xiàn)有的其他與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種進(jìn)行完善，進(jìn)行綠色稅制的改革。以消費(fèi)稅為例，消費(fèi)稅是最貼近居民生活的稅種，從擴(kuò)大消費(fèi)稅征稅范圍、提高消費(fèi)稅稅率、實(shí)施價(jià)外稅、調(diào)整稅收優(yōu)惠措施等方面完善消費(fèi)稅中有關(guān)環(huán)境保護(hù)的內(nèi)容，一方面為政府自上而下的針對(duì)日益棘手的環(huán)境治理提供資金，另一方面，價(jià)外稅的實(shí)施便于納稅人理解納稅的緣由，在享受政府帶來(lái)的益處時(shí)，絕大多數(shù)人會(huì)有向國(guó)家納稅之愿。而稅收優(yōu)惠政策的引入如補(bǔ)貼、稅收返還等，納稅人為實(shí)現(xiàn)利益最大化，會(huì)自發(fā)形成綠色環(huán)保的消費(fèi)方式，繼而實(shí)現(xiàn)生活垃圾從源頭減量目標(biāo)，也于潛移默化中從社會(huì)層面自下而上形成綠色環(huán)保的理念，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行綠色生產(chǎn)，促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)科技革新，加快健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)體系。

（三）重視培養(yǎng)公民環(huán)保意識(shí)與稅法意識(shí)

環(huán)境保護(hù)意識(shí)的提高，有助于增強(qiáng)稅法制度化建設(shè)和法治化建設(shè)，能促進(jìn)應(yīng)然法與實(shí)然法的耦合，加深納稅人對(duì)賦稅的認(rèn)同感。在一些人的潛意識(shí)里，國(guó)家才是環(huán)境治理責(zé)任的承擔(dān)者。而公民對(duì)環(huán)境保護(hù)工作的參與感不高，僅停留在分擔(dān)治理費(fèi)用層面，其實(shí)國(guó)家和政府在環(huán)保事業(yè)中更應(yīng)著重進(jìn)行政策引導(dǎo)，以獎(jiǎng)勵(lì)、補(bǔ)貼等方式調(diào)節(jié)公民行為，鼓勵(lì)公民在生活消費(fèi)中自覺(jué)形成綠色低碳的循環(huán)發(fā)展生活方式，從污染源頭上做到排污減量化和資源化，降低污染物的排放量，從而降低政府治污成本，最終達(dá)到改善環(huán)境的目的。從近年來(lái)的實(shí)踐可以看出，國(guó)家和政府開(kāi)展的環(huán)境保護(hù)工作收效甚微，如限塑令的發(fā)布、一次性飲料管紙質(zhì)化等活動(dòng)。但如果國(guó)民環(huán)境保護(hù)意識(shí)強(qiáng)，納稅人能夠出于對(duì)個(gè)人權(quán)利與社會(huì)公益的考量去積極守法，公民對(duì)環(huán)境稅法抱有肯定的、崇敬的和信賴的感情和態(tài)度，就能從真正意義上實(shí)現(xiàn)對(duì)稅法意識(shí)的優(yōu)化，這無(wú)疑會(huì)為稅收法治秩序提供堅(jiān)實(shí)的社會(huì)基礎(chǔ)。

從我國(guó)現(xiàn)行稅制來(lái)看，間接稅的稅收收入在我國(guó)占比較大，這意味著納稅人尤其是自然人納稅人實(shí)際承擔(dān)的繳稅義務(wù)超過(guò)了其直接承擔(dān)的賦稅。納稅人感知不到剩余的隱性稅負(fù)，這實(shí)際上損害了納稅人的知情權(quán)，同時(shí)也會(huì)造成納稅人稅法意識(shí)的缺失，納稅人對(duì)稅法規(guī)定自己的權(quán)利與義務(wù)一無(wú)所知，也就無(wú)從知曉國(guó)家用其稅款來(lái)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)等有益于納稅人的公共服務(wù)，繼而會(huì)引起納稅人對(duì)公權(quán)力的猜忌。即使納稅機(jī)關(guān)依法履行其稅收義務(wù)，也有可能使納稅人產(chǎn)生抵觸情緒，增加政府與公民之間的隔閡。因此政府要加強(qiáng)對(duì)價(jià)外稅的實(shí)施，通過(guò)公開(kāi)納稅人稅款用途、建立監(jiān)督反饋公示平臺(tái)等措施提高公民納稅權(quán)利意識(shí)的制度和設(shè)施建設(shè)，培育納稅人稅法意識(shí)，讓納稅人基于對(duì)稅法價(jià)值合理性的認(rèn)同，發(fā)自內(nèi)心地接受稅法設(shè)定的權(quán)利義務(wù)。