朱嘉琳

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)，貴州 貴陽(yáng) 550025）

一、引言

2021年9月中央人才工作會(huì)議指出，加快建設(shè)大灣區(qū)高水平人才高地，政府應(yīng)在硬環(huán)境、軟環(huán)境層面給予政策支持。擁有專業(yè)知識(shí)和特殊技能的專業(yè)人才，通常對(duì)個(gè)人所得稅的變動(dòng)更為敏感，且其具有更強(qiáng)的流動(dòng)性。也有部門學(xué)者探究個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠效果力度，得出企業(yè)所得稅減免更能激勵(lì)創(chuàng)新要素發(fā)揮良好的效果?；诮?jīng)濟(jì)人理性，工資水平的高低和就業(yè)機(jī)會(huì)的多少是勞動(dòng)力自發(fā)流動(dòng)的根本原因。地方政府主要采取行政手段和財(cái)稅政策干預(yù)勞動(dòng)力空間流動(dòng)。一是政府不僅可以通過(guò)給予稅收優(yōu)惠間接提高勞動(dòng)力稅后工資水平，而且以財(cái)政補(bǔ)貼的方式直接提高勞動(dòng)力收入水平，還可以通過(guò)改善當(dāng)?shù)氐墓卜?wù)間接改變勞動(dòng)力的收益所得。二是政府采用行政手段，對(duì)本區(qū)域的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行管控，從而改變流動(dòng)成本，達(dá)到干預(yù)勞動(dòng)力流動(dòng)的目的。

粵港澳大灣區(qū)的稅制設(shè)計(jì)上尚未完善，存在著稅收壁壘，與區(qū)域經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)一體化的高度要求還未匹配。因此，基于區(qū)域間人才流動(dòng)的視角，結(jié)合粵港澳大灣區(qū)實(shí)際情況，借鑒其他世界灣區(qū)經(jīng)驗(yàn)提出因地制宜、長(zhǎng)期且有成效的稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)對(duì)人才引進(jìn)的正向效果，引導(dǎo)人才在區(qū)域內(nèi)有效配置。

二、大灣區(qū)稅收制度分析

(一)稅制比較

一國(guó)兩制的特殊背景，意味著了解該特點(diǎn)可將其轉(zhuǎn)化為特有的優(yōu)勢(shì)，充分調(diào)動(dòng)灣區(qū)內(nèi)資源合理流動(dòng)。由于歷史的緣故，港澳與珠三角九市的法律淵源不同并擁有“港人港治，澳人澳治”的高度自治權(quán)，因此在該基礎(chǔ)上制定的稅法也會(huì)存在差異。首先，從稅率和征稅范圍來(lái)看，港澳具有稅制簡(jiǎn)單、稅種少的特點(diǎn)。其次，因管轄權(quán)和管理機(jī)構(gòu)的不同致使稅收征管的不便。再者，九市中地方政府擁有自主權(quán)，在頒布、實(shí)施政策時(shí)會(huì)綜合考量其地區(qū)實(shí)際需求和政策成本，出現(xiàn)各市具體細(xì)則的不一致性，如珠?！坝⒉拧?、深圳“孔雀”。因此，對(duì)于人才而言，在灣區(qū)內(nèi)自由流動(dòng)還需酌量信息不對(duì)稱成本。

大灣區(qū)稅制差異表

在上表中可初步看出稅制在稅制體系、征收體系整個(gè)流程上的明顯差異，包括但不限于稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、納稅檢查等，結(jié)合香港、澳門、珠三角的歷史文化差異所造就的營(yíng)商環(huán)境，便會(huì)構(gòu)成納稅人納稅成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。而在發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)，多方管轄的沖突，三方法律基礎(chǔ)不一致，所形成的稅收壁壘便會(huì)阻礙人力資源要素的自由跨境流動(dòng)，影響了人才的選擇。

(二)稅負(fù)比較

大灣區(qū)三大稅制涵蓋了內(nèi)地和港澳地區(qū)，內(nèi)地實(shí)行直接稅和間接稅并重，共開征18個(gè)稅種，而港澳以直接稅為主，其稅種數(shù)量分別為14、12，導(dǎo)致相同所得的納稅人因在不同的地區(qū)所面臨的稅收負(fù)擔(dān)不同，有損公平。第一，從灣區(qū)整體稅負(fù)水平而言，澳門稅負(fù)最重因其博彩稅占政府總收入80%，順次是珠三角和香港。香港具有稅負(fù)輕、征稅范圍小的特點(diǎn)，以企業(yè)所得稅名義稅率為例，香港一般為16.5%，比珠三角一般稅率低8.5%。第二，因內(nèi)地實(shí)行雙主體的稅種結(jié)構(gòu)，在2020年其間接稅占總稅收收入46.7%，但由于港澳未開設(shè)增值稅，其間接稅分別占比4%和1.2%。由此可見，在大灣區(qū)中珠三角的稅負(fù)比港澳地區(qū)重。

三、大灣區(qū)稅務(wù)焦點(diǎn)問(wèn)題

在充分認(rèn)識(shí)和利用港澳獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)和服務(wù)業(yè)高度蓬勃的發(fā)展、廣東先行開放的優(yōu)勢(shì)，不斷深化粵港澳合作，伴隨著電子支付和信息技術(shù)的應(yīng)用，在新經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，大灣區(qū)人員跨境流動(dòng)已成為一種常態(tài)形勢(shì)。

(一)稅目不一致，識(shí)別復(fù)雜

目前我國(guó)內(nèi)地對(duì)于個(gè)人所得采用綜合與分類相結(jié)合的征收模式，綜合所得涵蓋了工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)；在香港，個(gè)人主要繳納利得稅和薪俸稅；澳門主要對(duì)個(gè)人征收其所得補(bǔ)充稅和職業(yè)稅。因此，單從稅目可看出因港澳地區(qū)的營(yíng)商環(huán)境較優(yōu)，其稅目設(shè)計(jì)簡(jiǎn)潔。在實(shí)際情形中，同一類所得在香港澳門內(nèi)地適用的稅目不同，那么由此對(duì)應(yīng)的稅率也不一致，這給納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算個(gè)人所得稅造成了一定的麻煩，降低了稅收效率。比如說(shuō)，高層次人才在粵港澳大灣區(qū)獲得了勞務(wù)報(bào)酬，在內(nèi)地認(rèn)為是勞務(wù)報(bào)酬所得，在香港稅法上認(rèn)定利得稅，而在澳門認(rèn)定為職業(yè)稅、所得補(bǔ)充稅。這導(dǎo)致納稅人難以判定自己的所得來(lái)源性質(zhì)。

(二)稅率、稅收優(yōu)惠存在差異

以個(gè)人所得稅名義稅率為例，珠三角九市綜合所得稅高達(dá)45%，香港17%，澳門15%，稅率水平和超額累進(jìn)稅率級(jí)次的不一致影響了勞動(dòng)力流動(dòng)性，原因是高稅收對(duì)人力資源配置造成了扭曲。因此，國(guó)稅局為解決大灣區(qū)三地稅負(fù)不一致的問(wèn)題，出臺(tái)了《關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的通知》。在灣區(qū)工作的境外人才可按內(nèi)地與香港個(gè)人所得稅稅負(fù)差額享受補(bǔ)助金，并免征個(gè)人所得稅，該稅負(fù)計(jì)算公式適用對(duì)象可選用兩種測(cè)算方法測(cè)算稅負(fù)，一種是標(biāo)準(zhǔn)稅率法，在國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅稅負(fù)超過(guò)15%；另一種是累進(jìn)稅率法，適用香港稅法計(jì)算個(gè)人所得稅稅負(fù)。該政策的初衷是明顯減輕在大灣區(qū)工作的境外人才實(shí)際稅負(fù)，政府通過(guò)財(cái)稅政策干預(yù)人才流動(dòng)，有效促進(jìn)人力資源配置效率，從而達(dá)到在粵港澳大灣區(qū)廣聚英才的效果。

(三)稅收征管存在差異

首先，在2020年《世界營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》中指出，中國(guó)香港在整體營(yíng)商環(huán)境中位列第三，而中國(guó)的名次是31，但進(jìn)一步細(xì)化稅收營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)，中國(guó)香港排名第二，中國(guó)排名第105。雖然營(yíng)商環(huán)境報(bào)告中沒(méi)有澳門，但港澳均以判例法為法律基礎(chǔ)、以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，都具有稅率低、稅制簡(jiǎn)單的特點(diǎn)，因此港澳的營(yíng)商環(huán)境具有一致性。由此可見，外籍或港澳人士在內(nèi)地從事工作時(shí)，會(huì)有諸多不便，尤其是在納稅環(huán)境中給納稅人帶來(lái)很多的心理負(fù)擔(dān)和信息不對(duì)稱。因此，大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)有利于外籍人士或港澳高端人才流入內(nèi)地，激勵(lì)區(qū)域間人才流動(dòng)。其次，港澳地區(qū)機(jī)構(gòu)設(shè)置、征管體系都以納稅人本身的高度遵從性為前提，具有納稅機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)便和申報(bào)流程簡(jiǎn)潔的特點(diǎn)。再次，由上表可見香港的納稅年度極為特殊，不是從當(dāng)年1月1日至12月31日，而是從當(dāng)年3月1日至次年4月1日，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在測(cè)量稅收負(fù)擔(dān)時(shí)需衡量納稅期間，從時(shí)間成本而言將導(dǎo)致稅收的遞延。最后是差異化的納稅申報(bào)程序，如預(yù)繳所得稅制度，香港預(yù)繳基數(shù)是上一年度已評(píng)定的利潤(rùn)，而內(nèi)地是以當(dāng)年每一次所得為基礎(chǔ)。

(四)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)構(gòu)

綜上所述，大灣區(qū)三地在稅制結(jié)構(gòu)、稅目設(shè)定、征稅和管理機(jī)關(guān)的權(quán)限、納稅年度時(shí)效、申報(bào)程序等方面存在差異，容易導(dǎo)致稅收爭(zhēng)議的發(fā)生，當(dāng)前大灣區(qū)跨境爭(zhēng)議的解決方法是相互協(xié)商程序MAP。由于不同的稅收仲裁程序適用于不同的稅收爭(zhēng)議發(fā)生地，稅收征管的效率明顯變低。其背后的原因是，在更加頻繁的跨區(qū)域交易中，灣區(qū)經(jīng)濟(jì)相互交融，交易模式變得更加多元化，而僅作為行政手段的MAP，需要市場(chǎng)交易雙方的自主獨(dú)立性的條件頗高，同時(shí)也不具備法律強(qiáng)制的有力支撐。更重要的是，各地區(qū)稅收仲裁背后的法律依據(jù)不同以及關(guān)于粵港澳三地爭(zhēng)議未有明確的法律規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)廣東與港澳之間的紛爭(zhēng)時(shí)，只能受制于當(dāng)?shù)嘏袥Q的主觀程度，會(huì)影響稅收法治化的發(fā)展。

四、稅收視角下推進(jìn)灣區(qū)人才建設(shè)的對(duì)策建議

粵港澳大灣區(qū)稅制的差異不利于區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，其不僅增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅和管理成本，而且限制了人才自由流動(dòng)。除此之外，因人才具有正外部性，財(cái)稅政策應(yīng)積極強(qiáng)化其“看得見的手”的調(diào)控作用，使區(qū)域間資源要素變成促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)生動(dòng)力，通過(guò)財(cái)稅政策的實(shí)施，有效提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，營(yíng)造一個(gè)有利于人才、資本自由流動(dòng)的市場(chǎng)環(huán)境，從而推動(dòng)粵港澳大灣區(qū)三地體系的兼容和互信。因此，展望粵港澳大灣區(qū)的稅制體系，提出了稅收協(xié)調(diào)、稅制簡(jiǎn)單、低稅率、寬稅基、嚴(yán)征管的總體思路。

(一)推進(jìn)大灣區(qū)稅收制度協(xié)調(diào)發(fā)展

建設(shè)粵港澳大灣區(qū)，以發(fā)展為先，以人才為先，財(cái)稅政策的制定的核心是加強(qiáng)地區(qū)間政府合作，以人為本。第一，在減稅降費(fèi)政策的大環(huán)境下，珠三角政府可為高端緊缺人才提供基本的生活保障和稅收優(yōu)惠，如就業(yè)、購(gòu)房、醫(yī)療等；也可以將高端緊缺人才列入當(dāng)?shù)氐钠栈菪哉叩南硎芊秶谠摴卜?wù)支出中需衡量好人才與社會(huì)公眾的利益。第二，珠三角政府在借鑒香港的稅收經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，引進(jìn)信用記錄制度，為企業(yè)和個(gè)人的項(xiàng)目提供的信用保證，并在一定程度上為不同的目標(biāo)提供一定的減免，不同的收入來(lái)源可以享受到不同的稅收優(yōu)惠，符合稅收的公平原則。例如，可以提高高技術(shù)、高知識(shí)人群的工資報(bào)酬扣除標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)擴(kuò)大扣除范圍、提升扣除幅度，從而促進(jìn)高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。第三，加大對(duì)創(chuàng)新企業(yè)的稅收激勵(lì)力度。因人才的外溢屬性，人才培養(yǎng)需政府、企業(yè)、私人三方共同承擔(dān)，政府可從事前、事后的角度對(duì)企業(yè)創(chuàng)新成本給予補(bǔ)貼，企業(yè)有更多的資金引進(jìn)、培育創(chuàng)新人才，從而為大灣區(qū)營(yíng)造一個(gè)高科技創(chuàng)新的區(qū)域環(huán)境，鞭策企業(yè)之間的協(xié)同發(fā)展。例如，增加創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)職工教育的企業(yè)所得稅稅前扣除的比例，可以提高企業(yè)的創(chuàng)新人才培養(yǎng)意識(shí)，企業(yè)的高端人才越多，其創(chuàng)新項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)越低。第四，加大招商引資和稅收優(yōu)惠，促進(jìn)大灣區(qū)青年的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，創(chuàng)新企業(yè)數(shù)量的增長(zhǎng)所需的人才要素也隨之增長(zhǎng)。第五，擴(kuò)大31號(hào)文的適用范圍。為避免人才地化現(xiàn)象，不僅鼓勵(lì)外籍人才來(lái)珠三角，而且也鼓勵(lì)其去港澳創(chuàng)業(yè)發(fā)展，同時(shí)，該優(yōu)惠不能只針對(duì)來(lái)自港澳及外籍高端人才，可以適當(dāng)放寬，例如，大灣區(qū)的建設(shè)也鼓勵(lì)其他外來(lái)人員。

(二)統(tǒng)一高端人才認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

為促進(jìn)大灣區(qū)人才要素充分流動(dòng)，應(yīng)從解決雙重征稅的問(wèn)題入手，著重于在不增加納稅人的稅收成本和非稅收成本的情況下，正確高效地識(shí)別納稅人的身份。可考慮采用居民身份證的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，既簡(jiǎn)化了手續(xù)，也有利于促進(jìn)人才在不同地區(qū)之間的自由流動(dòng)。另外，為減少人才和企業(yè)的信息成本，各地政府應(yīng)加強(qiáng)合作，關(guān)于九市的高端緊缺人才的具體認(rèn)定和申報(bào)程序也要盡可能的統(tǒng)一。

在“放管服”大背景下，當(dāng)前我國(guó)的營(yíng)商環(huán)境世界排名在不斷上升，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)管理上更加注重優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，向港澳的營(yíng)商環(huán)境靠攏。首先，納稅人的申報(bào)手續(xù)應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化。為了使納稅人的非稅費(fèi)用降到最低，最方便的就是通過(guò)電子信息平臺(tái)等無(wú)紙化一鍵辦理。其次，設(shè)立稅務(wù)信息共享平臺(tái)，三地稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)整合納稅人的身份資料，為納稅人個(gè)人所得稅補(bǔ)貼提供便利。出于節(jié)約納稅人的稅收負(fù)擔(dān)的考量，信息共享平臺(tái)可實(shí)現(xiàn)在整個(gè)大灣區(qū)只需一次納稅申報(bào)。例如，目前只針對(duì)內(nèi)地適用的個(gè)人所得稅軟件，可擴(kuò)增港澳地區(qū)的稅務(wù)信息。最后，在信息爆炸的數(shù)字時(shí)代，稅務(wù)部門可通過(guò)運(yùn)用信息技術(shù)，于冗長(zhǎng)繁多的數(shù)據(jù)中進(jìn)行有效識(shí)別，實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人個(gè)人收入的實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，以提高稅收管理的效率。

(三)建立健全稅收仲裁機(jī)制

大灣區(qū)現(xiàn)有的爭(zhēng)議糾紛解決方式MAP存在著專業(yè)性不足、納稅人參與程度不高等問(wèn)題，而且當(dāng)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，首要解決的問(wèn)題是哪個(gè)地區(qū)有最終的管轄權(quán)。在這一問(wèn)題上，應(yīng)該賦予稅務(wù)部門更大的稅收協(xié)調(diào)的權(quán)力，并進(jìn)一步明確其稅收協(xié)調(diào)的組織結(jié)構(gòu)。在此基礎(chǔ)上，可借鑒歐盟的稅收仲裁經(jīng)驗(yàn)；其可借鑒性在于，與我國(guó)大灣區(qū)均存在適用的法律淵源不盡相同，其適用的范圍也不同，但又不可能完全協(xié)調(diào)的情況。因此，可結(jié)合我國(guó)實(shí)際國(guó)情，建立大灣區(qū)稅收爭(zhēng)議仲裁機(jī)制，是解決跨境流動(dòng)稅務(wù)糾紛的有效途徑。