鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇 南京 211815）

一、引言

能源是一種特殊的稀缺資源，世界各國都高度重視能源問題，有的國家甚至提出“將能源當(dāng)鈔票進(jìn)行管理”（陳雄偉，包鳳珍，2021）。對我國來說，能源問題更加嚴(yán)峻，節(jié)能降耗是我國的一項(xiàng)基本國策（譚磊，2012）。為了應(yīng)對能源問題，各國探索了不少的應(yīng)對機(jī)制，形成了較為完整的能源治理體系。在許多國家的能源治理體系中，都包括能源審計(jì)。能源審計(jì)最早起源于20世紀(jì)70年代的美國，80年代我國開始開展能源審計(jì)（辛定國，1986）。

能源審計(jì)是審計(jì)以其固有功能在能源治理中發(fā)揮作用，但其要真正地發(fā)揮作用，科學(xué)地建構(gòu)能源審計(jì)制度是前提?？茖W(xué)地認(rèn)知能源審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，是建構(gòu)科學(xué)的能源審計(jì)制度的前提，本文聚焦于能源審計(jì)本質(zhì)這個重要的基礎(chǔ)性問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究能源審計(jì)本質(zhì)，然而，不少研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)本質(zhì)，本文將這些觀點(diǎn)歸納為物理過程和財(cái)務(wù)過程觀、能源活動觀、能源使用情況觀、能源過程觀、科學(xué)方法觀和免疫系統(tǒng)觀。整體來說，這些觀點(diǎn)都未能貫通審計(jì)基本邏輯，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于能源審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

能源審計(jì)是應(yīng)對能源危機(jī)的舉措之一，隨著能源審計(jì)工作的開展，能源審計(jì)的相關(guān)研究也得以出現(xiàn)，雖然鮮有文獻(xiàn)專門研究能源審計(jì)本質(zhì)，然而，不少研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)本質(zhì)，這些文獻(xiàn)對能源審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知有共識，也有差異，本文將這些文獻(xiàn)歸納為六種觀點(diǎn)：物理過程和財(cái)務(wù)過程觀、能源活動觀、能源使用情況觀、能源過程觀、科學(xué)方法觀、免疫系統(tǒng)觀。

物理過程和財(cái)務(wù)過程觀的核心要旨是，能源審計(jì)關(guān)注用能單位能源利用的物理過程和財(cái)務(wù)過程。這種觀點(diǎn)源于《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則》（GB/T17166-1997）的規(guī)定：“能源審計(jì)是對用能單位能源利用的物理過程和財(cái)務(wù)過程進(jìn)行的檢驗(yàn)、核查和分析評價”。因此，許多研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)都直接援用這個概念。也有一些文獻(xiàn)在表述方式上偏離上述標(biāo)準(zhǔn)表述，一是在審計(jì)職能方向偏離了“檢驗(yàn)、核查和分析評價”，例如，“能源審計(jì)是對能源利用的物理過程和財(cái)務(wù)過程進(jìn)行的監(jiān)督檢查和綜合分析評價”（馬勇，2009），“能源審計(jì)是審計(jì)單位對企業(yè)能源利用的物理過程和財(cái)務(wù)過程進(jìn)行監(jiān)督檢查和綜合分析的行為”（彭華，2010），“能源審計(jì)是對用能物理過程和財(cái)務(wù)過程進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析、檢驗(yàn)測試、診斷評價，并提出節(jié)能改造措施”（涂晉、陳明軍、陳禹寧，2020），這些文獻(xiàn)表述的審計(jì)職能都不同于《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則》（GB/T17166-1997）規(guī)定的“檢驗(yàn)、核查和分析評價”；還有的文獻(xiàn)在“物理過程、財(cái)務(wù)過程”的基礎(chǔ)上，增加了一些內(nèi)容，例如，“能源審計(jì)是對能源轉(zhuǎn)換和利用的物理過程、財(cái)務(wù)過程和管理過程的合理性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和潛力進(jìn)行調(diào)查、分析和評價”（石奇光，2010），除了增加了“管理過程”外，還提出了“合理性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和潛力”這個審計(jì)關(guān)注的維度。

能源活動觀的核心要旨是，能源審計(jì)關(guān)注用能單位的能源活動，但是，不同文獻(xiàn)中，對能源審計(jì)的審計(jì)職能表述存在差異，例如，“能源審計(jì)是對能源活動進(jìn)行考察、分析，對照能源法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)，以判斷其合法性、有效性，并提出改進(jìn)意見的監(jiān)督、評價、考核活動”（葉大軍，1992）；“能源審計(jì)是對用能單位的能源活動進(jìn)行檢查、診斷、審核，對能源利用的合理性做出評價、并提出改進(jìn)措施的建議”（李明濤、李軍，2012）；“能源審計(jì)是對用能單位的能源活動進(jìn)行檢查、診斷、審核”（潘雷、宋文武，2009）；“能源審計(jì)是對用能情況進(jìn)行檢測、檢查、分析和總結(jié)”。上述這些觀點(diǎn)都認(rèn)同能源審計(jì)所審計(jì)的是“能源活動”，但是，對能源活動所實(shí)施的審計(jì)職能，則存在認(rèn)知差異。

能源使用情況觀的核心要旨是，能源審計(jì)關(guān)注用能單位能源使用情況或利用情況，但是，不同的文獻(xiàn)，在能源審計(jì)職能方面存在差異，例如，“企業(yè)能源審計(jì)是對企業(yè)的能源利用狀況進(jìn)行審核和評價”（謝岸輝，1997；馬勇，2009；邵珺、伍革衛(wèi)，2013；張欽欽，2019）；“建筑能源審計(jì)是對建筑的部分或全部能源使用情況進(jìn)行檢查、診斷和審核，對能源利用的合理性做出評價，并提出改進(jìn)措施的活動”（張萍等，2013）；“能源審計(jì)是對用能單位或企業(yè)能源利用情況進(jìn)行檢驗(yàn)、核查和分析評價的一個過程”（李安榮，2014）；“學(xué)校能源審計(jì)是指對學(xué)校的能源使用情況進(jìn)行檢查、診斷和審核，對能源利用的合理性做出評價，并提出改進(jìn)措施的活動”（周黎紅等，2016）；“公共建筑能源審計(jì)對建筑能源利用效率、消耗水平、能源經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效果進(jìn)行監(jiān)測、診斷和評價”（王磊等，2020）；“公共機(jī)構(gòu)能源審計(jì)是診斷和評價能源資源利用情況，分析節(jié)能改造潛力，提出節(jié)能改造措施和運(yùn)行管理建議的活動”（吳柱，2021）。

能源過程觀的核心要旨是，能源審計(jì)關(guān)注用能單位的能源過程，不同文獻(xiàn)所表述的審計(jì)職能也存在差異，例如，“企業(yè)能源審計(jì)是對企業(yè)的能源生產(chǎn)、轉(zhuǎn)換和利用進(jìn)行審核、評價和監(jiān)督”（李會太、李喜梅，2000）；“能源審計(jì)是對企業(yè)、地方或部門的能源生產(chǎn)、轉(zhuǎn)換和消費(fèi)進(jìn)行全面檢查和監(jiān)督”（軼名，2011）；“能源審計(jì)是對被審計(jì)主體能源獲取、利用和處理的合規(guī)性、效率性和效果性進(jìn)行認(rèn)定與評判的活動”（沈劍飛、謝喜梅、李國政，2011）；“能源審計(jì)是對用能單位的能源生產(chǎn)、轉(zhuǎn)換和消費(fèi)進(jìn)行全面檢查和監(jiān)督”（李靜，2013）；“企業(yè)能源審計(jì)是對企業(yè)的能源生產(chǎn)、轉(zhuǎn)換和利用進(jìn)行審核、評價和監(jiān)督”（許宏斌，2015）。

科學(xué)方法觀的核心要旨認(rèn)為，能源審計(jì)是一種科學(xué)的能源管理方法，具體表述方式各異，例如，“企業(yè)能源審計(jì)是一種企業(yè)加強(qiáng)能源科學(xué)管理和節(jié)約能源的有效手段和方法”（楊建榮，2003；潘雷、宋文武，2009；辛清影，2011；劉丹、李安桂，2012；李安榮，2014；謝志敏、韓霞，2019）；“能源審計(jì)就是一套集企業(yè)能源系統(tǒng)審核分析、用能機(jī)制考察和企業(yè)能源利用狀況核算評價為一體的科學(xué)方法”（白尊亮等，2009；郭彥光、張?jiān)伱罚?018）；“建筑能源審計(jì)是一種監(jiān)督機(jī)制，是對公共建筑進(jìn)行能源管理和節(jié)能改造的科學(xué)方法”（張志明，2020）。

免疫系統(tǒng)觀認(rèn)為，能源審計(jì)是能源管理和利用的“免疫系統(tǒng)”，持有這種觀點(diǎn)的文獻(xiàn)較少，例如，王愛華、張承承和宋曉瑋（2012）認(rèn)為，“能源審計(jì)是能源管理和利用的‘免疫系統(tǒng)’”，“能源審計(jì)免疫職能包含三個層面：監(jiān)督和識別，預(yù)警和防護(hù)，咨詢和促進(jìn)”；石奇光等（2013）認(rèn)為，“內(nèi)部能源審計(jì)的本質(zhì)是建立企業(yè)內(nèi)部的‘免疫系統(tǒng)’”。

也有個別文獻(xiàn)從體檢論的角度來認(rèn)知能源審計(jì)，例如，劉新（2015）認(rèn)為，“能源審計(jì)就像給被審計(jì)單位的能源管理做‘體檢’一樣”。

上述這些觀點(diǎn)從不同的角度來認(rèn)知能源審計(jì)本質(zhì)，都具有一定的合理性，有些觀點(diǎn)之間并無實(shí)質(zhì)性差異。但是，整體來說，這些觀點(diǎn)都未能貫通審計(jì)基本邏輯，經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)本質(zhì)在這些觀點(diǎn)中都未能體現(xiàn)。因此，關(guān)于能源審計(jì)本質(zhì)，還是缺乏一個貫通審計(jì)基本邏輯的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，結(jié)合能源委托代理關(guān)系的特征，提出一個關(guān)于能源審計(jì)本質(zhì)的理論框架，主要探究能源審計(jì)的內(nèi)涵和外延，在此基礎(chǔ)上，分析能源審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系，以進(jìn)一步深化對能源審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知。最后，用本文的理論框架來分析現(xiàn)有文獻(xiàn)對能源審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)。

（一）能源審計(jì)的內(nèi)涵

能源審計(jì)是一種專門的審計(jì)類型，是審計(jì)以其固有功能在能源治理中發(fā)揮作用，因此，認(rèn)知能源審計(jì)本質(zhì)，必須以審計(jì)一般之本質(zhì)為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，增加能源審計(jì)特有的內(nèi)涵，以顯現(xiàn)能源審計(jì)與審計(jì)一般之區(qū)別。關(guān)于審計(jì)一般之本質(zhì)，有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是，“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度三個維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”（鄭石橋，2021）?；谝陨媳硎?，本文對能源審計(jì)本質(zhì)提出如下概念：能源審計(jì)是以系統(tǒng)方法從能源信息、能源行為和能源制度三個維度獨(dú)立鑒證能源經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的能源治理制度安排。

這個概念將審計(jì)經(jīng)管責(zé)任限定為能源經(jīng)管責(zé)任，并將制度安排限定為能源治理制度安排，顯現(xiàn)了能源審計(jì)的特有內(nèi)涵，但又保留了審計(jì)一般的共同內(nèi)涵。上述概念有六個方面的核心內(nèi)涵：能源審計(jì)是對能源經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)；能源審計(jì)從能源信息、能源行為和能源制度三個維度來開展；能源審計(jì)的基本職能是獨(dú)立鑒證，但不排除其他審計(jì)職能；能源審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；能源審計(jì)要采用系統(tǒng)方法；能源審計(jì)屬于能源治理制度安排。以下分別闡釋上述內(nèi)涵。

1.能源審計(jì)是對能源經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)。通常來說，經(jīng)管責(zé)任資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)的責(zé)任（鄭石橋，2021）。所以，要闡釋能源經(jīng)管責(zé)任，需要厘清能源委托代理關(guān)系。每個用能單位都從市場上購買能源用于其生產(chǎn)生活，這與其他資源并沒有區(qū)別，也不是審計(jì)關(guān)注的領(lǐng)域，但是，由于能源這種資源的特殊性，一方面，能源是稀缺的，另一方面，不少的能源消耗會污染環(huán)境，因此，能源成為一種特殊的資源，既是商品，也是公共產(chǎn)品（管清友、何帆，2007），基于能源的上述屬性，產(chǎn)生了能源權(quán)。能源權(quán)包括兩個方面的內(nèi)涵，一是能源安全，主要是源于能源稀缺，國家有責(zé)任保障用能單位能源供應(yīng)安全；二是環(huán)境保護(hù)，多數(shù)能源在消費(fèi)過程中，會污染環(huán)境，從而侵害環(huán)境權(quán)。上述兩方面內(nèi)容結(jié)合起來，就是能源權(quán)。能源權(quán)是一種公共產(chǎn)品，屬于全體公眾所有，政府有責(zé)任作為公眾的代表來管理能源權(quán)。能源效率本身并不是能源權(quán)的必有內(nèi)容，正如所有的資源都要關(guān)注使用效率一樣。但是，人們關(guān)心能源效率有兩個特殊原因，首先，能源作為一種重要的資源，當(dāng)然要關(guān)注這種資源的使用效率，這與其他稀缺資源一樣，僅僅這個方面，還不足夠引起政府的高度關(guān)注；其次，能源效率和能源安全、環(huán)境保護(hù)密切相關(guān)，能源效率的提高可以促進(jìn)能源安全，能源效率的提高還可以減少環(huán)境污染，所以，從這兩個角度來說，能源效率成為能源權(quán)的基礎(chǔ)，因此，政府也關(guān)注能源效率。以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成能源委托代理關(guān)系，不同國家的能源制度安排不同，因此，能源委托代理關(guān)系也不同。

我國現(xiàn)行能源制度安排下的能源委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 能源委托代理關(guān)系

圖1中以能源權(quán)為基礎(chǔ)形成了25種關(guān)系，由于這種關(guān)系中都存在信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系。但是，由于這些關(guān)系中的權(quán)利安排及矛盾解決機(jī)制不同，因此，25種能源委托代理關(guān)系可以分為資源類能源委托代理關(guān)系、監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系和合約類委托代理關(guān)系。

資源類能源委托代理關(guān)系中，委托人將能源權(quán)交付代理人，并賦予代理人相機(jī)使用能源權(quán)的權(quán)力，圖1中，屬于這種情形的關(guān)系有11種具體情形，關(guān)系1（公眾與中央政府的能源關(guān)系）、關(guān)系2（中央政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系3（中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系4（中央政府與地方政府的能源關(guān)系，不同層級地方政府之間也有這種關(guān)系）、關(guān)系6（地方政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系7（地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系11（中央政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系12（中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府與本地重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系14（地方政府與本地一般用能單位的能源關(guān)系）都屬于這類關(guān)系，此外，還有圖1中未標(biāo)識的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系，包括各級政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內(nèi)部專門的負(fù)責(zé)能源監(jiān)管機(jī)構(gòu)的能源關(guān)系，以及各類用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系。

監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系由監(jiān)管方（或指導(dǎo)）與被監(jiān)管方（或接受指導(dǎo)）雙方組成，由于雙方互有信息優(yōu)勢，因此，互為代理人，監(jiān)管方按照法律的要求進(jìn)行監(jiān)管，被監(jiān)管方按照法律要求接受監(jiān)管，能源相關(guān)的法律法規(guī)發(fā)揮了類似合約的作用。圖1中，共有10種具體情形屬于監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系，它們是關(guān)系5（中央政府能源綜合主管部門與中央政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系8（地方政府能源綜合主管部門與地方政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系9（中央政府能源綜合主管部門與地方政府能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系10（中央政府各行業(yè)主管部門與地方政府各行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系15（地方政府能源綜合主管部門與國有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系16（地方政府能源綜合主管部門與非國有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系17（地方政府各行業(yè)主管部門與國有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系18（地方政府各行業(yè)主管部門與國有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系19（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系20（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有一般用能單位的能源關(guān)系）。

合約類能源委托代理關(guān)系是以合約為基礎(chǔ)形成的能源委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，雙方都必須按照合約的約定行事，雙方互有信息優(yōu)勢，因此，互為代理人。圖1中有4種具體情形屬于這類關(guān)系，它們是關(guān)系21（能源服務(wù)單位與國有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系22（能源服務(wù)單位與國有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系23（能源服務(wù)單位與非國有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系24（能源服務(wù)單位與非國有一般用能單位的能源關(guān)系）。

上述三類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系、合約類能源委托代理關(guān)系中通常不存在審計(jì)需求，資源類能源委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，在這種關(guān)系中，委托人將較大的能源權(quán)賦予代理人，并且對代理人需要履行的能源職責(zé)提出明確要求，因此，代理人對委托人承擔(dān)了最大善意地使用能源權(quán)來履行能源職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任就是能源經(jīng)管責(zé)任（Energy Accountability），能源審計(jì)就是對這種經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)。從能源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容來說，主要包括兩個方面，一是能源財(cái)務(wù)責(zé)任，這是對運(yùn)用能源權(quán)的相關(guān)財(cái)務(wù)收支活動所承擔(dān)的責(zé)任，二是能源業(yè)務(wù)責(zé)任，也就是運(yùn)用能源權(quán)，獲得、管理和使用能源的業(yè)務(wù)活動所承擔(dān)的責(zé)任。前已述及，《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則》（GB/T17166-1997）規(guī)定，“能源審計(jì)是對用能單位能源利用的物理過程和財(cái)務(wù)過程進(jìn)行的檢驗(yàn)、核查和分析評價”。這里的能源審計(jì)內(nèi)容包括物理過程和財(cái)務(wù)過程兩個方面，物理過程主要涉及能源業(yè)務(wù)責(zé)任，財(cái)務(wù)過程主要涉及能源財(cái)務(wù)責(zé)任。上述兩方面的責(zé)任，都是能源權(quán)運(yùn)用的具體化，代理人都有最大善意履行這些責(zé)任的義務(wù)。但是，由于種種原因，代理人不一定能良好地履行這些責(zé)任，因此，需要對這些責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)。

“枕席而臥，則清泠之狀與目謀，瀯瀯之聲與耳謀，悠然而虛者與神謀，淵然而靜者與心謀?！奔矗骸罢硎囟P，清澈明凈的溪水使我眼目舒適，潺潺的水聲分外悅耳，那悠遠(yuǎn)寥廓、恬靜幽深的境界使人心曠神怡?！?/p>

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“以節(jié)能減排專項(xiàng)資金為對象的節(jié)能減排審計(jì)，嚴(yán)格說來并不屬于能源審計(jì)的范疇。因?yàn)榇舜螌徲?jì)的對象是節(jié)能減排專項(xiàng)資金而不是能源本身，即本質(zhì)上仍是對財(cái)務(wù)資源而非自然資源的審計(jì)”（沈劍飛，謝喜梅，李國政，2011），本文不贊同這種觀點(diǎn)。代理人履行能源經(jīng)管責(zé)任時，必須使用一些財(cái)務(wù)資源，同時，能源本身也是一種商品，用能單位必須通過公平的交易才能獲得能源，通常就是用財(cái)務(wù)資源來購買能源，因此，能源經(jīng)管責(zé)任的履行離不開財(cái)務(wù)資源，能源相關(guān)財(cái)務(wù)資源的籌措和使用，也是能源經(jīng)管責(zé)任的組成部分，正是從這個意義上來說，能源經(jīng)管責(zé)任由能源財(cái)務(wù)責(zé)任和能源業(yè)務(wù)責(zé)任所組成。當(dāng)然，如果僅僅關(guān)注節(jié)能減排專項(xiàng)資金使用的合規(guī)性，這種能源審計(jì)只是能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型的能源財(cái)務(wù)收支審計(jì)，屬于能源合規(guī)審計(jì)的一種專門類型。

2.能源審計(jì)可從能源信息、能源行為和能源制度三個維度來開展。能源審計(jì)是以審計(jì)固有功能在能源治理中發(fā)揮作用，因此，對代理人的能源經(jīng)管責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)也是有所為，有所不為，只能以其固有功能來關(guān)注某些事項(xiàng)，這些事項(xiàng)就成為能源審計(jì)的中心事項(xiàng)——能源審計(jì)主題（鄭石橋，2018），通常來說，能源信息、能源行為和能源制度是主要的能源審計(jì)主題，對于能源信息，主要是關(guān)注這些信息是否虛假，如果某些信息表征了能源績效，則首先是關(guān)注這些能源績效信息是否虛假，關(guān)鍵是查找虛假能源信息；在此基礎(chǔ)上，還可以評價能源績效水平，關(guān)鍵是查找績效低下問題，并分析績效水平低下的原因。對于能源行為，主要是關(guān)注其是否符合能源相關(guān)的法律法規(guī)，關(guān)鍵是查找違法違規(guī)的能源行為；對于能源制度，主要是關(guān)注其是否存在設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，關(guān)鍵是查找能源制度缺陷。因此，整體來說，對代理人的能源經(jīng)管責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)，主要是關(guān)注代理人在履行其能源經(jīng)管責(zé)任時是否存在信息虛假、績效低下、違法違規(guī)和制度缺陷。通過這些問題的查找，促進(jìn)代理人更好地履行其承擔(dān)的能源經(jīng)管責(zé)任。

3.能源審計(jì)的基本職能是獨(dú)立鑒證，但不排除其他審計(jì)職能。能源審計(jì)以能源信息、能源行為和能源制度作為審計(jì)主題，對于這些審計(jì)主題，要履行哪些審計(jì)職能呢？不同的審計(jì)需求、不同的審計(jì)主體，能源審計(jì)所履行的審計(jì)職能不同，但是，無論如何，鑒證職能是所有的能源審計(jì)都必須履行的，這里的“鑒證”，就是以系統(tǒng)方法核實(shí)清楚審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)情況，具體到能源審計(jì)，就是用系統(tǒng)方法核實(shí)清查能源信息、能源行為和能源制度的真實(shí)情況，通過鑒證職能的履行，能夠形成能源信息是否真實(shí)、能源行為是否合規(guī)、能源制度是否健全這些審計(jì)結(jié)論，同時，也能發(fā)現(xiàn)能源信息虛假、能源違法違規(guī)、能源制度缺陷。在此基礎(chǔ)上，如果有審計(jì)需求，并且審計(jì)主體恰當(dāng)，則還能履行評價、責(zé)任追究、建議等審計(jì)職能。

4.能源審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。能源審計(jì)不是為審計(jì)而審計(jì)，而是基于審計(jì)需求者的審計(jì)需求而實(shí)施的審計(jì)，因此，審計(jì)結(jié)果必須傳遞給利益相關(guān)者，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)需求。這里的利益相關(guān)者主要有三類，一是資源類能源委托代理關(guān)系中的委托人，它們當(dāng)然關(guān)注代理人的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況，因?yàn)檫@種責(zé)任履行情況直接影響委托人的利益，它們會將這些能源審計(jì)結(jié)果運(yùn)用于對代理人的管理中。二是資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人，它們作為能源經(jīng)管責(zé)任的責(zé)任者，當(dāng)然更關(guān)注能源審計(jì)結(jié)果，同時，它們還有責(zé)任對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行整改。三是其他利益相關(guān)者，也就是除了資源類能源委托代理關(guān)系中的委托人、代理人之外的利益相關(guān)者，這些利益相關(guān)者的情形較為復(fù)雜，但是，總體來說，它們都是關(guān)注資源類能源委托代理關(guān)系中的代理人的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況的能源責(zé)任主體。例如，關(guān)系17（地方政府各行業(yè)主管部門與國有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）中的地方政府各行業(yè)主管部門，它們雖然不是國有重點(diǎn)用能單位的委托人，但是作為行業(yè)主管部門，也承擔(dān)一些能源責(zé)任，當(dāng)然也關(guān)注本行業(yè)的重點(diǎn)用能單位的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況。

5.能源審計(jì)要采用系統(tǒng)方法。能源審計(jì)要履行鑒證職能，在此基礎(chǔ)上，還可以履行評價、責(zé)任追究、建議等職能，同時，還要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，能源審計(jì)在完成上述這些事項(xiàng)時，都必須采用系統(tǒng)方法，這里的系統(tǒng)方法有兩個含義，一是方法本身是科學(xué)的，是最佳實(shí)務(wù)的總結(jié)；二是各方法之間是協(xié)同的。通常來說，具有理論邏輯和實(shí)務(wù)基礎(chǔ)的能源審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了系統(tǒng)方法。所以，能源審計(jì)不是隨心所欲的，必須要以權(quán)威的能源審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)。

6.能源審計(jì)屬于能源治理制度安排。資源類能源委托代理關(guān)系中，由于人的自利傾向，會產(chǎn)生代理問題；由于人的有限理性，會產(chǎn)生次優(yōu)問題，為此，委托人和代理人會協(xié)同建立應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的能源治理體系，這個治理體系中有多名成員，能源審計(jì)只是其中的成員之一，各類能源審計(jì)機(jī)制組合起來，以最低的成本達(dá)到治理能源問題的目的。既然如此，在能源治理體系中能源審計(jì)要正確定位，同時，還要注重與能源治理體系中的其他治理機(jī)制之間進(jìn)行協(xié)同配合。

（二）能源審計(jì)的外延

現(xiàn)有文獻(xiàn)對能源審計(jì)有多種分類，多數(shù)文獻(xiàn)將能源審計(jì)分為三種類型，本文稱之為三分法，也有少量文獻(xiàn)將能源審計(jì)分為兩種類型，個別文獻(xiàn)將將能源審計(jì)分為四種類型，本文分別稱之為二分法和四分法。

三分法中，多數(shù)文獻(xiàn)將能源審計(jì)分為初步能源審計(jì)（PEA）、詳細(xì)能源審計(jì)（DEA）和專項(xiàng)能源審計(jì)（SEA）（李麗，2017；等），也有一些文獻(xiàn)將能源審計(jì)分為一般能源審計(jì)、重點(diǎn)能源審計(jì)和全面能源審計(jì)，還有文獻(xiàn)將能源審計(jì)分為一級能源審計(jì)、二級能源審計(jì)和三級能源審計(jì)三個等級。二分法是將能源審計(jì)分為二種類型，有的文獻(xiàn)分為初步能源審計(jì)（PEA）和詳細(xì)能源審計(jì)（DEA），有的文獻(xiàn)分為專項(xiàng)能源審計(jì)和全面能源審計(jì)。四分法的文獻(xiàn)很少，韓直、夏雋（2009）將能源審計(jì)分為初步審計(jì)、一般審計(jì)、單一審計(jì)和投資級審計(jì)。上述文獻(xiàn)對能源審計(jì)的分類，主要依據(jù)是能源審計(jì)所包含內(nèi)容的多寡，從這個角度出發(fā)，初步能源審計(jì)（PEA）、詳細(xì)能源審計(jì)（DEA）和專項(xiàng)能源審計(jì)（SEA）這種分類較為恰當(dāng)，體現(xiàn)了能源審計(jì)內(nèi)容的不同要求。

此外，能源審計(jì)還可以從審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、審計(jì)主題、審計(jì)主體和審計(jì)客體等角度進(jìn)行分類。按審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，能源審計(jì)可以分為直接報告審計(jì)業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)主題是審計(jì)業(yè)務(wù)所關(guān)注的中心事項(xiàng)，它們是形成審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，基于不同的審計(jì)主題，能源審計(jì)業(yè)務(wù)可以分為能源財(cái)務(wù)審計(jì)、能源合規(guī)審計(jì)、能源績效審計(jì)、能源制度審計(jì)和能源綜合審計(jì)，前面四種審計(jì)業(yè)務(wù)各自只有一個審計(jì)主題，能源綜合審計(jì)涉及多個審計(jì)主題。從審計(jì)主體來說，各類審計(jì)主體都可能開展能源審計(jì)，因此，能源審計(jì)包括政府能源審計(jì)、內(nèi)部能源審計(jì)、民間能源審計(jì)和軍隊(duì)能源審計(jì)。從審計(jì)客體的角度來說，能源審計(jì)首先可以區(qū)分為宏觀能源審計(jì)和微觀能源審計(jì)，而宏觀能源審計(jì)還可以區(qū)分不同的層級的政府之能源審計(jì)，微觀能源審計(jì)可以按用能單位再進(jìn)行區(qū)分。

概括起來，上述各種能源審計(jì)分類的基本情況如下頁表1所示。表1是能源審計(jì)的大家族，這個家族中的每個成員，都具有本文前面提出的能源審計(jì)的共性本質(zhì)，但是，分類形成的各類能源審計(jì)，都是在能源審計(jì)共性本質(zhì)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增加了一些特有內(nèi)涵，從而顯現(xiàn)其獨(dú)有特性。

表1 能源審計(jì)分類

（三）能源審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系

以上分別闡釋了能源審計(jì)的內(nèi)涵和外延，為了進(jìn)一步深化對能源審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知，我們來分析能源審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系，這些相關(guān)概念包括審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、碳審計(jì)、能量平衡、能源監(jiān)測、清潔生產(chǎn)審核。

關(guān)于能源審計(jì)與審計(jì)的關(guān)系，不少文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)，一是能源審計(jì)借鑒財(cái)務(wù)審計(jì)，是審計(jì)在能源管理中的應(yīng)用（陳衍飛、劉博、余績慶，2020；等）；二是能源審計(jì)屬于管理審計(jì)（賴雪梅、彭曉雄，2014，等）。也有文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)能源審計(jì)的技術(shù)屬性，認(rèn)為能源審計(jì)需要較多的能源技術(shù)，因此，與通常意義上的審計(jì)存在較大差異。本文認(rèn)為，能源審計(jì)是一種專門審計(jì)，是審計(jì)以其固有功能在能源審計(jì)中的應(yīng)用，因此，能源審計(jì)是審計(jì)大家族的成員，也應(yīng)該具有審計(jì)一般的本質(zhì)，并在此基礎(chǔ)上，顯現(xiàn)能源審計(jì)的特有個性。

能源審計(jì)與資源環(huán)境審計(jì)的關(guān)系，能源顯然是一種資源，但是，很多能源的使用會污染環(huán)境，因此，能源審計(jì)既要關(guān)注資源問題，也要關(guān)注環(huán)境，從這個意義上來說，能源審計(jì)是資源環(huán)境審計(jì)的一種特殊類型，如果將資源環(huán)境審計(jì)作為一個家族，則能源審計(jì)是這個家族的重要成員之一。

關(guān)于能源審計(jì)與碳審計(jì)的關(guān)系，很顯然，碳是一種重要的能源，因此，碳審計(jì)是能源審計(jì)的一種專門類型，只是由于碳這種能源在消費(fèi)過程中帶來的外部性較大，因此，碳排放權(quán)也成為一種重要的公共產(chǎn)品，社會上與碳排放相關(guān)的治理機(jī)制較多，對碳審計(jì)的需求也較多，碳審計(jì)也就在能源審計(jì)中得到長足發(fā)展，幾乎成為一個獨(dú)立的審計(jì)領(lǐng)域。

以上所述的能源審計(jì)與各類審計(jì)概念的關(guān)系，歸納起來，如圖2所示，碳審計(jì)是能源審計(jì)的一部分，能源審計(jì)是資源環(huán)境審計(jì)的一部分，資源環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一部分。

圖2 能源審計(jì)與其他審計(jì)概念的關(guān)系

除了上述審計(jì)概念之外，與能源審計(jì)相關(guān)概念還有能量平衡、能源監(jiān)測和清潔生產(chǎn)審核。

能量平衡是根據(jù)能量守衡原理，對用能單位各種能源的收入與支出、消耗與有效利用及損失之間的數(shù)量進(jìn)行的平衡計(jì)算，目的是核實(shí)清楚能量的去向，以尋找改進(jìn)能源效率的機(jī)會。在上世紀(jì)80年代，我國的不少企業(yè)就已經(jīng)開展這項(xiàng)工作。后來，能源審計(jì)的概念引入我國，感覺“能源審計(jì)”比“能量平衡”更能準(zhǔn)確地反映能量核查這項(xiàng)工作，因此，用能源審計(jì)取代能量平衡。但是，從實(shí)質(zhì)上來說，能源審計(jì)的內(nèi)容比能量平衡更為廣泛，能量平衡只是能源審計(jì)的內(nèi)容之一。

能源監(jiān)測是政府能源管理機(jī)構(gòu)或其委托的機(jī)構(gòu)對特定用能單位的用能狀況所進(jìn)行的系統(tǒng)調(diào)查和測試，它可以為能源審計(jì)和節(jié)能監(jiān)察提供數(shù)據(jù)，但不能取代能源審計(jì)和節(jié)能監(jiān)察，即使是政府能源審計(jì)，其內(nèi)容也超出能源監(jiān)測，至于民間機(jī)構(gòu)和內(nèi)部機(jī)構(gòu)實(shí)施的能源審計(jì)，更不屬于能源監(jiān)測。節(jié)能監(jiān)察的內(nèi)容也超出能源監(jiān)測。

節(jié)能監(jiān)察與能源審計(jì)特別是政府能源審計(jì)密切相關(guān)，根據(jù)國家發(fā)展和改革委員會2016年發(fā)布的《節(jié)能監(jiān)察辦法》，節(jié)能監(jiān)察是政府節(jié)能監(jiān)察機(jī)構(gòu)“對能源生產(chǎn)、經(jīng)營、使用單位和其他相關(guān)單位執(zhí)行節(jié)能法律、法規(guī)、規(guī)章和強(qiáng)制性節(jié)能標(biāo)準(zhǔn)的情況等進(jìn)行監(jiān)督檢查，對違法違規(guī)用能行為予以處理，并提出依法用能、合理用能建議的行為”。根據(jù)上述界定，節(jié)能監(jiān)察幾乎涵蓋了政府能源審計(jì)的所有內(nèi)容。但是，節(jié)能監(jiān)察是由管理節(jié)能工作的政府部門負(fù)責(zé)，屬于行政執(zhí)法，而政府能源審計(jì)是由不履行節(jié)能工作管理職責(zé)的政府機(jī)構(gòu)實(shí)施，因此，獨(dú)立性更強(qiáng)。另外，民間機(jī)構(gòu)和內(nèi)部機(jī)構(gòu)實(shí)施的能源審計(jì)，不屬于節(jié)能監(jiān)察。

清潔生產(chǎn)審核與能源審計(jì)也關(guān)聯(lián)密切，根據(jù)原環(huán)境保護(hù)部與國家發(fā)展和改革委員會于2016年發(fā)布的《清潔生產(chǎn)審核辦法》，清潔生產(chǎn)審核是“對生產(chǎn)和服務(wù)過程進(jìn)行調(diào)查和診斷，找出能耗高、物耗高、污染重的原因，提出降低能耗、物耗、廢物產(chǎn)生以及減少有毒有害物料的使用、產(chǎn)生和廢棄物資源化利用的方案，進(jìn)而選定并實(shí)施技術(shù)經(jīng)濟(jì)及環(huán)境可行的清潔生產(chǎn)方案的過程”。根據(jù)這個界定，從節(jié)能降耗的角度來說，能源審計(jì)是清潔生產(chǎn)的一部分，只是能源審計(jì)聚焦于能源，而清潔生產(chǎn)審核除關(guān)注能源外，還關(guān)注其他物料的消耗，從某種意義上來說，能源審計(jì)就是能源清潔生產(chǎn)審核。但是，能源審計(jì)除關(guān)注清潔生產(chǎn)的內(nèi)容外，還關(guān)注能源行為是否合法合規(guī)等，這些內(nèi)容顯然不屬于清潔生產(chǎn)審核的范圍。

（四）基于本文的理論框架對現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)本質(zhì)之觀點(diǎn)的分析

為了進(jìn)一步深化對能源審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知，以下用本文提出的理論框架來分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)。前面的文獻(xiàn)綜述指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)可以區(qū)分為物理過程和財(cái)務(wù)過程觀、能源活動觀、能源使用情況觀、能源過程觀、科學(xué)方法觀、免疫系統(tǒng)觀。

物理過程和財(cái)務(wù)過程觀認(rèn)為，能源審計(jì)關(guān)注用能單位能源利用的物理過程和財(cái)務(wù)過程。本文的理論框架認(rèn)為，能源審計(jì)是對能源經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)，而能源經(jīng)管責(zé)任包括能源財(cái)務(wù)責(zé)任和能源業(yè)務(wù)責(zé)任兩個方面，所以，本文的理論框架能夠包容物理過程和財(cái)務(wù)過程觀。

能源活動觀認(rèn)為，能源審計(jì)關(guān)注用能單位的能源活動。本文的理論框架提出，能源經(jīng)管責(zé)任由能源財(cái)務(wù)責(zé)任和能源業(yè)務(wù)責(zé)任組成，能源財(cái)務(wù)責(zé)任的履行需要開展能源財(cái)務(wù)活動，能源業(yè)務(wù)責(zé)任的履行，則需要開展能源業(yè)務(wù)活動，所以，本文的理論框架能夠包容能源活動觀。

能源使用情況觀認(rèn)為，能源審計(jì)關(guān)注用能單位能源使用情況或利用情況。這里的能源使用情況，應(yīng)該屬于本文理論框架的能源業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況。

能源過程觀認(rèn)為，能源審計(jì)關(guān)注用能單位的能源過程。這里的能源過程，應(yīng)該屬于本文理論框架的能源業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況。

科學(xué)方法觀認(rèn)為，能源審計(jì)是一種科學(xué)的能源管理方法。本文的理論框架提出，能源審計(jì)是一種系統(tǒng)方法，這種表述就包涵能源審計(jì)是一種科學(xué)的方法之涵義。

免疫系統(tǒng)觀認(rèn)為，能源審計(jì)是能源管理和利用的“免疫系統(tǒng)”。本文的理論框架提出，能源審計(jì)對能源經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，主要關(guān)注能源信息是否虛假、能源行為是否合規(guī)、能源績效是否低下、能源制度是否健全這些問題，通過發(fā)現(xiàn)這些問題，并推動整改，為能源經(jīng)管責(zé)任更好地履行提供保障。這里的思想，與免疫系統(tǒng)觀是異曲同工的。

整體來說，本文提出的能源審計(jì)本質(zhì)的理論框架能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)本質(zhì)的各種主要觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

節(jié)能降耗是我國的一項(xiàng)基本國策，能源審計(jì)是審計(jì)以其固有功能在能源治理中發(fā)揮作用，正確地認(rèn)知能源審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)能源審計(jì)制度的基礎(chǔ)。本文聚焦能源審計(jì)本質(zhì)，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出了一個能源審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵來說，能源審計(jì)是以系統(tǒng)方法從能源信息、能源行為和能源制度三個維度獨(dú)立鑒證能源經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的能源治理制度安排。這個概念有六個方面的核心內(nèi)涵：能源審計(jì)是對能源經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)；能源審計(jì)從能源信息、能源行為和能源制度三個維度來開展；能源審計(jì)的基本職能是獨(dú)立鑒證，但不排除其他審計(jì)職能；能源審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；能源審計(jì)要采用系統(tǒng)方法；能源審計(jì)屬于能源治理制度安排。

從外延來說，按審計(jì)內(nèi)容的多寡，能源審計(jì)分為初步能源審計(jì)（PEA）、詳細(xì)能源審計(jì)（DEA）和專項(xiàng)能源審計(jì)（SEA）；按審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，能源審計(jì)分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)；按審計(jì)主題，能源審計(jì)業(yè)務(wù)可以分為能源財(cái)務(wù)審計(jì)、能源合規(guī)審計(jì)、能源績效審計(jì)、能源制度審計(jì)和能源綜合審計(jì)；按審計(jì)主體，能源審計(jì)包括政府能源審計(jì)、內(nèi)部能源審計(jì)、民間能源審計(jì)和軍隊(duì)能源審計(jì)；按審計(jì)客體，能源審計(jì)首先可以區(qū)分為宏觀能源審計(jì)和微觀能源審計(jì)，而宏觀能源審計(jì)還可以區(qū)分為不同層級政府的能源審計(jì)，微觀能源審計(jì)可以按用能單位再進(jìn)行區(qū)分。通過上述分類，形成能源審計(jì)大家族，這個家族中的每個成員都有自己的個性特征，但都具備能源審計(jì)的共性特征。

就能源審計(jì)與相關(guān)審計(jì)的關(guān)系來說，碳審計(jì)是能源審計(jì)的一部分，能源審計(jì)是資源環(huán)境審計(jì)的一部分，資源環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一部分。此外，能源審計(jì)還與能量平衡、能源監(jiān)測、節(jié)能監(jiān)察、清潔生產(chǎn)審核這些概念有密切關(guān)聯(lián)，但又相互區(qū)分。

本文的研究啟示我們，能源審計(jì)本質(zhì)較為復(fù)雜，一方面，它必須貫通經(jīng)典審計(jì)理論，否則，就會偏離審計(jì)軌道，成為徒有“審計(jì)”虛名的另類審計(jì)；另一方面，能源審計(jì)必須以能源委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，脫離能源委托代理關(guān)系，可能混淆能源審計(jì)與能源監(jiān)察等的區(qū)別。此外，能源審計(jì)還有不少的相似概念或工作，從實(shí)質(zhì)上了解它們，才能正確地區(qū)分它們。