崔升飛

2005年發(fā)表論文《探討會計借貸記賬原理》，在文中提出的理論思想基礎(chǔ)上，現(xiàn)進一步思考如何給“會計借貸記賬原理”賦予一個準確的定義。經(jīng)過多年的研究總結(jié)，自認為還是從“會計借貸記賬原理”提出時的本義思想，即“記賬是有內(nèi)在規(guī)律的”入手，給予其恰當?shù)亩x解釋。

本文側(cè)重于在會計要素的基礎(chǔ)上，介紹會計要素結(jié)構(gòu)特點形成的原因，賬戶之間相互關(guān)系，記賬規(guī)則的重要作用，系統(tǒng)總結(jié)記賬的內(nèi)在規(guī)律。

一、借貸記賬原理研究歷程

長久以來沒能認識到借貸記賬原理的存在，也就是沒有認識到記賬規(guī)律的存在，源于對“借”、“貸”認知的復(fù)雜性，而且“借”、“貸”含義具有多重性。體現(xiàn)如下：

1.賬戶中兩個對立的方位。

2.構(gòu)成一個會計分錄的兩個或兩個以上的對應(yīng)賬戶（會計科目）的相互關(guān)系。

3.已登記于賬戶中兩個對立部位的數(shù)字所包含的不同經(jīng)濟內(nèi)容。

4.會計借貸記賬法的特定記賬符號。

這種多重性，給借貸記賬原理研究帶來不利的影響，“借”、“貸”到底說的是什么？又有了許多不同理解。

這里探討的借貸記賬原理，是在已知會計要素和會計科目的基礎(chǔ)上，探討借貸是如何記賬的。

（一）傳統(tǒng)借貸記賬原理認知的弊端

1.傳統(tǒng)認知：記賬沒有規(guī)律

記賬沒有規(guī)律實際上是說借貸記賬沒有規(guī)律，也就是沒有認識到借貸記賬原理的存在。

實際上是解釋不了會計要素已存在的結(jié)構(gòu)特點，同時，對會計分錄書寫的復(fù)雜性也無法給出合理的解釋，沒有找出其書寫的道理。而借貸記賬原理，不僅解釋了會計要素結(jié)構(gòu)特點形成的根源，而且也說明了是會計分錄的書寫要求----記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”的應(yīng)用，確定了復(fù)雜會計分錄的合理書寫模式，也就是在應(yīng)用中形成了會計分錄中各個賬戶或會計科目的特定結(jié)構(gòu)特點。

雖然復(fù)式記賬的運用，更為符合闡述問題的邏輯順序和人們認識客觀事物的規(guī)律，但是復(fù)式記賬原理，并不代表記賬的直接規(guī)律，只是說復(fù)式記賬能反映資金運動，并標明經(jīng)濟的來龍去脈，具有高度的概括性和總結(jié)性，是多種復(fù)式記賬的集中反映，但沒有辦法具體解釋：

為什么這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，應(yīng)該記到這個會計科目的借方、記到那個會計科目的貸方，而這些，只能由借貸記賬原理來解釋。

記賬沒有規(guī)律，過于強調(diào)記賬或者會計分錄書寫的復(fù)雜性，無法找出每一個會計分錄的系統(tǒng)規(guī)律性，但在實際應(yīng)用中，將眾多會計科目或賬戶進行會計要素的歸類，實際上就是一個抽象和概括的過程，用來尋找一些具有相同屬性會計科目的總體上結(jié)構(gòu)共同點，以利于學(xué)習(xí)和分析應(yīng)用，這也是一個將復(fù)雜問題進行的一個簡化過程，以利于更好更快地學(xué)會會計分錄的書寫，也就是有利于會計分錄書寫知識的學(xué)習(xí)。而借貸記賬原理也是這樣，系統(tǒng)論述了會計要素結(jié)構(gòu)特點形成的原因。如果嚴格來分析，個別會計科目并不完全遵守所歸屬會計要素的結(jié)構(gòu)特點，這是取決于會計科目的結(jié)構(gòu)特點是在記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，會計分錄書寫過程中形成該會計科目實際應(yīng)用中的賬戶結(jié)構(gòu)特點，但這種個別存在的賬戶情況較少，總體上賬戶遵循著借貸記賬原理中會計要素的結(jié)構(gòu)特點。

2.傳統(tǒng)認知：“借”、“貸”是純粹記賬符號

“借”、“貸”是純粹記賬符號，潛在的意識就是借貸記賬沒有規(guī)律。

原說法：“借”、“貸”兩字本來含有債權(quán)與債務(wù)的意思，隨著社會商品經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟活動的內(nèi)容日益復(fù)雜，記錄的經(jīng)濟業(yè)務(wù)已不再局限于貨幣資金的借貸業(yè)務(wù)，而逐漸擴展到財產(chǎn)物資、經(jīng)營損益等。為了求得賬簿記錄的統(tǒng)一，對于非貨幣資金借貸業(yè)務(wù)，也以“借”“貸”兩字，記錄其增減變動情況。這樣，“借”、“貸”兩字就逐漸失去原來的含義，而轉(zhuǎn)化為純粹的記賬符號。因此，現(xiàn)在講的“借”、“貸”，已失去原來的字面含義，只作為記賬符號使用，用以標明記賬的方向。

雖然該段敘述具有良好的邏輯性，但沒有考慮到“借”、“貸”記賬法的延續(xù)和發(fā)展，記賬規(guī)則的延續(xù)使用，以及記賬中應(yīng)借、應(yīng)貸的記賬原理問題，而看到的只是“借”、“貸”使用中最終的表象結(jié)果。其中蘊含的記賬規(guī)律沒有給出恰當體現(xiàn)，增減記賬法、收付記賬法，都是在認為“借”、“貸”為純粹的記賬符號基礎(chǔ)上的替換，最終還是被淘汰出局，這就能體現(xiàn)出借貸記賬法中的“借”與“貸”有著不可替代的科學(xué)合理性，而其他記賬法在應(yīng)用中不可避免地出現(xiàn)實際與語義上的完全對立，借貸記賬法是經(jīng)過長期的歷史實踐檢驗，作為一種會計復(fù)試記賬方法，他的地位和作用無可替代。只有借貸記賬原理的提出，才重新審視“借”、“貸”作為記賬符號的科學(xué)合理性。而作為記賬符號“借”、“貸”語義的包容性，在這里得到完美的體現(xiàn)。有些時候雖然不是真的“借”和真的“貸”，但形成了特定的有著內(nèi)在規(guī)律體現(xiàn)的代表著會計記賬方向的符號。

正是由于這個原因，不能認為“借”和“貸”是純粹記賬符號，因為其包含著有合理起源，到現(xiàn)在也在遵守，而且在這個起源上，再加上記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，形成了現(xiàn)在科學(xué)合理的記賬體系，既能適應(yīng)過去的記賬要求，也能適應(yīng)現(xiàn)在記賬的合理性要求（也能適應(yīng)現(xiàn)代復(fù)雜的記賬要求）。

現(xiàn)實中，并沒有對“借”、“貸”起源的含義完全否定，而是在起源中擴展了業(yè)務(wù)的應(yīng)用，使記賬更為合理，更為有規(guī)律可循，正是由于這樣的合理性，使借貸記賬法不斷得到完善，不斷得到發(fā)展，乃至普及到全世界。雖然我們也曾經(jīng)嘗試著來對借貸記賬法進行本土化改造，增減記賬法、收付記賬法的創(chuàng)造及推廣應(yīng)用，但終究沒有抵擋住世界會計記賬法統(tǒng)一應(yīng)用的洪流，只是在復(fù)試記賬法中曇花一現(xiàn)，并沒有改變借貸記賬法世界應(yīng)用的方向。

純粹符號，應(yīng)該具有任意性，如同二元方程求解過程中，以X、Y代表兩個未知量進行求解，X、Y具體代表哪個未知量，對最終求解結(jié)果沒有影響，僅僅是求解過程中一個符號的需要。而“借”、“貸”在會計分錄書寫過程中具有特定性，而且對于一個會計科目或賬戶來說，借方、貸方也具有特定性，既代表著記賬方向，也代表著不同會計要素增減該記入的方向。

純粹符號，這種說法，僅僅是借貸符號應(yīng)用方面，對符號的簡單理解。如果“借”、“貸”是純粹記賬符號，那么在會計分錄書寫過程中，應(yīng)該記到借方或貸方科目，應(yīng)能互換，即借方科目可以改為貸方，應(yīng)記到貸方科目也可以改為記到借方科目，但實際上包含有特定含義，不能任意改。

純粹符號理解，忽略了借貸記賬法的記賬內(nèi)在規(guī)律和內(nèi)在道理。純粹符號，這種絕對化說法，不符合借貸記賬法的實際情況，這其中隱含著其內(nèi)在規(guī)律和道理。借貸記賬法的科學(xué)性、合理性、應(yīng)用性等，都不是記賬方向上的“借”、“貸”符號的簡單理解和應(yīng)用。

“借”、“貸”的起源“借主”和“貸主”的基本應(yīng)用模式，到現(xiàn)在也在遵守，如債權(quán)發(fā)生記到借方、債務(wù)發(fā)生記到貸方，并沒有脫離原有記賬模式，是在原有應(yīng)用基礎(chǔ)上，擴大了記賬的應(yīng)用范圍。

如果脫離會計要素結(jié)構(gòu)特點，去單獨研究會計分錄的書寫，研究的越多，越能發(fā)現(xiàn)記賬沒有規(guī)律，也就是越無法合理解釋，為什么這樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，一定要記到這個會計科目的借方，而另一個會計科目一定要記到他的貸方，越是深入研究就越是沒有辦法研究這個現(xiàn)象，這正是體現(xiàn)了會計分錄書寫的復(fù)雜性和其沒有規(guī)律。而這種思想恰恰忽略了一個重要因素，那就是“借”、“貸”的起源和記賬規(guī)則的應(yīng)用，來建立了一個科學(xué)合理的記賬體系，而這個體系的內(nèi)在規(guī)律和道理，只能從其起源基礎(chǔ)上的合理應(yīng)用來加以分析，才能反映借貸記賬法的本質(zhì)規(guī)律。

（二）借貸記賬原理提出的思考

對記賬規(guī)律的研究之初，尋找一切機會研究復(fù)雜會計分錄去尋找其規(guī)律性，越是研究，越是感覺到記賬過程的復(fù)雜性。難由易始，這句話，讓我意識到，以前的研究，方向錯了。不應(yīng)該沿著復(fù)雜會計分錄方向研究，而應(yīng)該是從最簡單的會計分錄開始研究，會計要素的結(jié)構(gòu)特點是會計分錄的基礎(chǔ)，會計要素的結(jié)構(gòu)特點是從哪來的，唯一的可能就是來源于“借”和“貸”的原本含義：“借主”和“貸主”。

借主：是誰借了我的錢，對我來說是我的債權(quán)。

貸主：是誰貸給我錢了，對我來說是我的債務(wù)。

這樣，債權(quán)（也是資產(chǎn)）發(fā)生時就先記到借方，債務(wù)發(fā)生時就先記到貸方。即找到了：“借”和“貸”與會計要素結(jié)構(gòu)特點之間聯(lián)系的起點，銀行放貸出去的錢寫在“借主”名下，表示債權(quán)（應(yīng)收款），即債權(quán)發(fā)生或增加時應(yīng)記在該類賬戶的借方，而債權(quán)屬于資產(chǎn)的一項組成，則資產(chǎn)類賬戶同樣也遵循這樣的規(guī)則：“借方”反映資產(chǎn)的增加數(shù)，而任何一個賬戶在結(jié)構(gòu)上分為左右兩方，即借方和貸方，由于每一個賬戶都在利用其結(jié)構(gòu)描述其發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)情況，則在資產(chǎn)類賬戶中確定了借方特征之后，“貸方”則反映資產(chǎn)的減少數(shù)，這樣就奠定了今天被我們所熟知的資產(chǎn)類賬戶借方記增加，貸方記減少所產(chǎn)生的基礎(chǔ)。存入銀行的錢寫在“貸主”名下，表示債務(wù)（應(yīng)付款），即債務(wù)發(fā)生或增加時應(yīng)記在該類賬戶的貸方，同樣，任何一個賬戶在結(jié)構(gòu)上分為左右兩方，即借方和貸方，由于每一個賬戶都在利用其結(jié)構(gòu)描述其發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)情況，則在負債類賬戶中確定了貸方特征之后，負債類賬戶的“借方”則反映負債的減少數(shù)，這樣就奠定了今天被我們所熟知的負債類賬戶貸方方記增加，借方記減少所產(chǎn)生的基礎(chǔ)。即“借”和“貸”的起源決定了會計要素：資產(chǎn)和負債的結(jié)構(gòu)特點。

在會計分錄的書寫過程中，在記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，以資產(chǎn)為例，又確定了權(quán)益、收入、成本、費用這幾個會計要素的結(jié)構(gòu)特點：

例1.企業(yè)接受投資人投入資金50,000元，款存銀行。

這項基本經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及到資產(chǎn)類賬戶和權(quán)益類賬戶，而資產(chǎn)賬戶的記賬特點是借方記增加數(shù)，而貸方記減少數(shù)。銀行存款賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，其賬戶結(jié)構(gòu)特點也就是資產(chǎn)賬戶結(jié)構(gòu)特點，則在這筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)中銀行存款增加應(yīng)記到該賬戶借方，而“實收資本”在記賬規(guī)則“有借必有貸”的要求下，應(yīng)記到貸方。則會計分錄為：

借：銀行存款 50,000

貸：實收資本 50,000而“實收資本”屬于“所有者權(quán)益”類賬戶，則該類賬戶的共同結(jié)構(gòu)特點：貸方記發(fā)生數(shù)或增加數(shù)，借方記結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)或減少數(shù)。

例2.企業(yè)生產(chǎn)車間領(lǐng)用材料2,000元。

這項業(yè)務(wù)涉及兩個會計科目：“原材料”和“生產(chǎn)成本”?！霸牧稀睂儆谫Y產(chǎn)類賬戶，倉庫儲存材料減少，應(yīng)記到“原材料”的貸方，而“生產(chǎn)成本”在記賬規(guī)則“有借必有貸”的要求下，應(yīng)記到借方。則會計分錄為：

借：生產(chǎn)成本 2,000

貸：原材料 2,000同理，“生產(chǎn)成本”屬于成本類賬戶，則該類賬戶的共同結(jié)構(gòu)特點：借方記錄發(fā)生數(shù)或增加數(shù)，貸方記錄結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)或減少數(shù)。

例3.企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，價款7,000元，貨款存入銀行。

這項業(yè)務(wù)簡單地說，只涉及兩個會計科目：“銀行存款”和“主營業(yè)務(wù)收入”。銀行存款增加記到“銀行存款”賬戶的借方，而“主營業(yè)務(wù)收入”在復(fù)式記賬規(guī)則“有借必有貸”的要求下，應(yīng)記到貸方。則會計分錄為：

借：銀行存款 7,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 7,000同理，“主營業(yè)務(wù)收入”屬于收入類賬戶，則該類賬戶的共同結(jié)構(gòu)特點：貸方記錄發(fā)生數(shù)或增加數(shù)，借方記錄結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)或減少數(shù)。

例4.企業(yè)報銷管理人員購買辦公用品300元，用現(xiàn)金支付。

這項業(yè)務(wù)涉及兩個會計科目，“現(xiàn)金”和“管理費用”?，F(xiàn)金減少記到“現(xiàn)金”賬戶的貸方，而“管理費用”在復(fù)式記賬規(guī)則“有借必有貸”的要求下，應(yīng)記到借方。則會計分錄為：

借：管理費用300

貸：庫存現(xiàn)金 300

同理，“管理費用”屬于費用類賬戶，則該類賬戶的共同結(jié)構(gòu)特點：借方記錄發(fā)生數(shù)或增加數(shù)，貸方記錄結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)或減少數(shù)。

而會計要素的結(jié)構(gòu)特點又決定了各自相應(yīng)的廣泛的會計科目的結(jié)構(gòu)特點。這樣“借”和“貸”的起源及其記賬規(guī)則應(yīng)用的共同要求下，決定了會計要素的結(jié)構(gòu)特點，又最終決定了會計科目的結(jié)構(gòu)特點，這就是記賬規(guī)律，這個規(guī)律就是借貸記賬原理。

二、會計借貸記賬原理的定義

在以上的分析過程中，能認識到借貸記賬原理探討的是會計借貸記賬的內(nèi)在規(guī)律，就是在借貸記賬法中，賬戶的記賬是按怎樣的規(guī)律進行記賬的，對“借貸記賬原理”的含義，有以下認識：

1.借貸記賬原理，簡單說（廣義理解），就是記賬是有規(guī)律的。

2.借貸記賬原理，初步理解，在會計分錄書寫應(yīng)用過程中，體現(xiàn)出的借貸記賬的內(nèi)在規(guī)律。

3.借貸記賬原理，一般理解，“借主”（債權(quán)）和“貸主”（債務(wù)）為起源，在記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，形成的會計要素及其會計科目的特定結(jié)構(gòu)特點，作為會計分錄書寫的依據(jù)，這種書寫的規(guī)則，就是借貸記賬遵循的規(guī)律。

4.借貸記賬原理，具體說（狹義理解），原本含義“借主”（債權(quán)）和“貸主”（債務(wù)）為基礎(chǔ)，簡化而形成的記賬方向借方（丁字賬戶左邊）和貸方（丁字賬戶右邊）過程中，并繼續(xù)遵守債權(quán)（資產(chǎn)）發(fā)生時記到借方、債務(wù)發(fā)生時記到貸方的方法，為合理登記賬簿，確認借和貸的對應(yīng)關(guān)系，在遵循記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”，進一步演化成會計分錄書寫過程中“借”和“貸”的對應(yīng)關(guān)系應(yīng)用，形成了會計要素的特定（資產(chǎn)、成本、費用的丁字賬戶：左方記增加（+），右邊記減少（—）；負債、權(quán)益、收入的丁字賬戶：左方記減少（—），右邊記增加（+））結(jié)構(gòu)特點，而形成的這種有規(guī)律的特定的會計科目特定結(jié)構(gòu)特點，這種一脈傳承的借貸記賬規(guī)律，就是借貸記賬原理。

5.借貸記賬原理，以“借”和“貸”作為記賬符號，“借主”和“貸主”為起源，分別確定了資產(chǎn)（債權(quán)）發(fā)生或增加時借方的記賬方向和負債發(fā)生或增加時的貸方記賬方向，在賬戶左方是借、右方是貸的基礎(chǔ)上，確定了資產(chǎn)、負債這兩個會計要素的結(jié)構(gòu)特點，其他會計要素成本、費用、權(quán)益、收入等是在記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”的要求下，書寫會計分錄的過程中確定了其各自會計要素的結(jié)構(gòu)特點。同樣，歸類到每一類會計要素中的賬戶，也是在會計分錄書寫應(yīng)用中一般要遵守會計要素基本結(jié)構(gòu)特點，從而形成了記賬規(guī)律的嚴密科學(xué)體系。體現(xiàn)了“借”和“貸”是變化中規(guī)律的應(yīng)用。同時，也體現(xiàn)了規(guī)律的變化性與固定性。規(guī)律是在會計分錄書寫（變化）過程中形成的，而每一個會計科目的結(jié)構(gòu)特點又是固定性的。

在記賬過程中，為什么只能這樣書寫會計分錄、記入賬戶，而不能相反，這其中能體現(xiàn)出約束條件的存在，正是這些約束條件展現(xiàn)出記賬規(guī)律的存在。借貸記賬原理就是經(jīng)濟業(yè)務(wù)連續(xù)發(fā)生時會計分錄書寫變化中規(guī)律的體現(xiàn)。

借貸記賬原理，探討的是會計分錄書寫過程中，記賬的規(guī)律，或者說明賬戶在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，業(yè)務(wù)記入賬戶中的規(guī)律性，這是一種體現(xiàn)在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時會計分錄書寫過程中動態(tài)變化的記賬需要遵守的內(nèi)在規(guī)律。

借貸記賬原理本身代表著一種包容，并不能確定會計要素分類中每一個賬戶都符合該會計要素的結(jié)構(gòu)特點，個別也有例外，如資產(chǎn)中的“累計折舊”，就與會計要素“資產(chǎn)”的結(jié)構(gòu)特點相反。正因為這種情況存在，使會計分錄的書寫存在著復(fù)雜性，就使記賬復(fù)雜化，正是由于這些原因的存在，存在著借貸記賬原理，而不存在著借貸記賬公式。

三、學(xué)術(shù)思想再思考

（一）進行學(xué)術(shù)研究應(yīng)具備怎樣的條件

要具備學(xué)術(shù)研究精神和意識：認真、嚴謹、堅持。要精通所研究的業(yè)務(wù)，研究也是一個由量變到質(zhì)變的過程，對不熟悉的業(yè)務(wù)，不能妄下結(jié)論。

（二）要懂得如何進行規(guī)律探索

學(xué)習(xí)是一個由簡單到復(fù)雜的過程，難由易始，研究也需要一個由易到難的逐步解決問題的歷程。研究是對復(fù)雜問題進行簡單化處理，再由簡單化結(jié)論解決復(fù)雜問題。還需要注意到，有的規(guī)律具有特殊性：屬于變化中的規(guī)律。

（三）研究歷程啟示

在《會計學(xué)基礎(chǔ)》學(xué)習(xí)過程中，本人就不認同記賬沒有規(guī)律的說法。尤其是在工作中講授《會計學(xué)基礎(chǔ)》時，依然堅持這種想法。這是當時自我的一種潛意識，雖然未能找到根據(jù)，但是認為更合理的想法就是：記賬應(yīng)該是有一定道理的，因為會計分錄書寫時只能遵循其特定的規(guī)矩，而不能隨意來寫。為了尋找記賬規(guī)律，本人開始系統(tǒng)研究各類會計業(yè)務(wù)的會計分錄。在研究復(fù)雜會計分錄尋找記賬規(guī)律碰壁以后，利用“難由易始”的啟示，轉(zhuǎn)向會計分錄書寫的最基本依據(jù)：會計要素結(jié)構(gòu)特點起源和相互之間的內(nèi)在聯(lián)系研究。

四、結(jié)論

綜上所述，會計借貸記賬法，是以“借”和“貸”作為記賬符號，記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計分錄中各賬戶之間在記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”基礎(chǔ)上存在著對應(yīng)關(guān)系，既可以對賬戶記錄的結(jié)果進行余額或發(fā)生額的試算平衡，也能夠全面、系統(tǒng)地反映資金增減變動的來龍去脈及經(jīng)營成果，還有助于檢查賬戶處理是否正確，以及保障賬簿記錄結(jié)果的正確性。這體現(xiàn)出會計借貸記賬法的記賬客觀上是有規(guī)律可循的，這結(jié)束了幾百年來對會計借貸記賬法“記賬沒有規(guī)律”的錯誤認識，為學(xué)習(xí)會計借貸記賬創(chuàng)造了一個新的理論，同時，也為學(xué)習(xí)會計借貸記賬創(chuàng)造了一個良好的客觀新條件。對會計借貸記賬原理定義提出的研究結(jié)論，希望與社會各界同仁共勉。