湯向玲 （上海城建職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院 上海 201415）

2018年1月1日起正式實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），對不同性質(zhì)的企業(yè)提出了不同要求，依據(jù)企業(yè)的上市與否規(guī)定了不同的實(shí)施時(shí)間。對于在境內(nèi)外同時(shí)上市的中國企業(yè)以及在境外上市并采用國際化財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；對于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自 2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；對于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則實(shí)施以來，出現(xiàn)了一些問題，原因在于對新收入準(zhǔn)則的理解不夠，本文結(jié)合實(shí)施情況，重點(diǎn)從以下幾方面進(jìn)行解讀。

一、時(shí)段確認(rèn)與時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的判斷

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)收入的原則發(fā)生了較大的變化，改變了收入確認(rèn)的判斷準(zhǔn)則。舊收入準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移作為判斷收入確認(rèn)的依據(jù)，而新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間作為判斷依據(jù)，二者有明顯的區(qū)別。因此，新收入準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)就會(huì)面臨一個(gè)問題，既然以控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間為判斷標(biāo)準(zhǔn)，那么如何判斷履行義務(wù)是時(shí)點(diǎn)行為還是時(shí)段行為？事實(shí)上，新收入準(zhǔn)則合同義務(wù)履約判斷標(biāo)準(zhǔn)既包括時(shí)段，也包括時(shí)點(diǎn)，企業(yè)通常根據(jù)履約進(jìn)度來確認(rèn)在時(shí)間段內(nèi)履行的義務(wù)所獲得的收入。若商品在某一時(shí)點(diǎn)上出現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，企業(yè)則需要進(jìn)行全方面的分析以確認(rèn)收入。其判斷標(biāo)準(zhǔn)如圖1所示。

圖1 時(shí)段與時(shí)點(diǎn)的判斷

對于采用時(shí)段法確認(rèn)收入的情形，新收入準(zhǔn)則主張通過判斷履約進(jìn)度來確定企業(yè)是否獲取收入。需要注意的是，依據(jù)商品性質(zhì)，將時(shí)段法確認(rèn)收入，主要分為產(chǎn)出法和投入法兩大類型。產(chǎn)出法，顧名思義，聚焦于企業(yè)交付商品的過程，發(fā)生于企業(yè)同客戶交接過程中，對此過程中的商品價(jià)值進(jìn)行衡量以確定收入情況，可以通過產(chǎn)品的加工進(jìn)度、預(yù)計(jì)完工時(shí)間、產(chǎn)品質(zhì)量評測等方面進(jìn)行確定。投入法，則聚焦于生產(chǎn)加工過程中，以原材料、勞動(dòng)力變化為依據(jù)，發(fā)生于企業(yè)同供貨商、員工之間乃至內(nèi)部運(yùn)營過程中，根據(jù)生產(chǎn)過程中的各類成本支出、生產(chǎn)進(jìn)度等因素確定收入情況。在準(zhǔn)則實(shí)施過程中采用產(chǎn)出法時(shí)，尤其是采用里程碑法時(shí)存在一些理解上的偏差。里程碑法是指里程碑節(jié)點(diǎn)可能在資產(chǎn)負(fù)債表日，也可能不在資產(chǎn)負(fù)債表日，如將一項(xiàng)履約過程分為立項(xiàng)、初驗(yàn)、終驗(yàn)三個(gè)里程碑節(jié)點(diǎn)等。企業(yè)在劃分里程碑節(jié)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，通過對時(shí)段劃分的對比和整體時(shí)段分析履約進(jìn)度，能夠確定企業(yè)分時(shí)段的履約進(jìn)度變化，則表明這一里程碑節(jié)點(diǎn)是合適的；但如果企業(yè)合同約定范圍內(nèi)的里程碑間，對重大商品的控制權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，在這種情況下，合同中確定的里程碑節(jié)點(diǎn)可能是不合適的，企業(yè)就應(yīng)該采取其他指標(biāo)來計(jì)量履約進(jìn)度，比如實(shí)際完成的工作量、工程的實(shí)施進(jìn)度等，或因?yàn)楫a(chǎn)出法不恰當(dāng)而選擇投入法等其他方法來確定履約進(jìn)度。因此需要強(qiáng)調(diào)的是實(shí)務(wù)中的里程碑并不必然都能代表履約進(jìn)度，部分企業(yè)并未認(rèn)真分析合同中約定的里程碑與履約進(jìn)度之間的差異，尤其是延用原準(zhǔn)則下，用里程碑法確認(rèn)收入的做法，直接將工程中關(guān)鍵的階段節(jié)點(diǎn)作為收入確認(rèn)進(jìn)度的依據(jù)，這個(gè)做法不一定符合新收入準(zhǔn)則確認(rèn)履約進(jìn)度的要求。如房屋建造施工合同約定，在企業(yè)完成地基、墻體、門窗等多個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)時(shí)，客戶會(huì)分別進(jìn)行付款，在這種情況下，施工企業(yè)不能簡單地以這些關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)的付款進(jìn)度作為收入確認(rèn)的履約進(jìn)度的依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)選擇能夠代表履約進(jìn)度的產(chǎn)出指標(biāo)，因?yàn)樵诟鱾€(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)之間企業(yè)也可能轉(zhuǎn)移了商品或服務(wù)的控制權(quán)。

當(dāng)然，企業(yè)以產(chǎn)出法進(jìn)行價(jià)值評估和收入確定時(shí)，需要將產(chǎn)出過程中的產(chǎn)品質(zhì)量情況、生產(chǎn)進(jìn)度、客戶滿意度等因素納入考量，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為關(guān)鍵指標(biāo)，進(jìn)行產(chǎn)出指標(biāo)分析。這意味著，產(chǎn)出法不能計(jì)算商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的情形。

例1：HJ公司與客戶簽訂合同，一年內(nèi)為客戶提供200棵直徑20厘米的美國紅楓，合同中約定的不含稅價(jià)格為120萬元。該公司于2020年6月底共提供給客戶美國紅楓80根，剩余的120棵美國紅楓預(yù)計(jì)在2021年12月31日前供給完畢。該合同僅包含提供直徑20厘米的美國紅楓這一項(xiàng)履約義務(wù)，且限定了履約的時(shí)間段。假定不考慮其他情況。

分析：該公司提供的供給200棵直徑20厘米的美國紅楓這一義務(wù)，是在一個(gè)固定的時(shí)間段內(nèi)HJ公司需要履行的義務(wù)，該公司應(yīng)以實(shí)際履行的工作量確認(rèn)收入。截至2020年6月底履約進(jìn)度=80/200=40%，該公司應(yīng)確認(rèn)的收入=1 200 000×40%=480 000（元）。

例2：HCY公司經(jīng)營一家寄宿式自習(xí)室。2020年6月1日， HCY公司與一位客戶簽訂合同，合同約定HCY公司向客戶提供一個(gè)固定座位及床位，客戶則支付給HCY公司12 000元（不含稅價(jià)）的預(yù)定費(fèi)用?？稍谖磥硪荒陜?nèi)使用該公司自習(xí)室的一個(gè)固定座位及床位，且沒有其他條件限制。（投入法）

分析：客戶在成為會(huì)員期間可隨時(shí)去自習(xí)室使用座位，憑借其會(huì)員服務(wù)，客戶需要考慮座位的使用頻率、閑置情況等因素，且客戶使用座位不會(huì)受到非自然因素之外其他因素的影響，也不會(huì)影響到其會(huì)員期限變化，公司是為客戶提供一個(gè)客戶已簽訂的座位及床位，該義務(wù)屬于在某一時(shí)間段內(nèi)履行的義務(wù)，且該義務(wù)在簽約期間內(nèi)始終存在，在此期間，公司需要始終對客戶負(fù)責(zé)，直線法是確定企業(yè)收入的最佳選擇。

每月應(yīng)確認(rèn)的收入=12 000/12=1 000（元）

截至2020年12月31日應(yīng)確認(rèn)的收入=1 000×6=6 000（元）

二、主要責(zé)任人與代理人的判斷

新收入準(zhǔn)則重點(diǎn)實(shí)施問題之二：主要責(zé)任人與代理人的判斷，這直接影響到收入確認(rèn)是按總額法還是按凈額法，企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與時(shí)，前者以總額法確認(rèn)收入，后者以凈額法確認(rèn)收入。這兩種計(jì)算方法在利潤上基本沒有差異，主要影響的是企業(yè)的收入規(guī)模。主要責(zé)任人與代理人的判斷主要出現(xiàn)在百貨公司、電商平臺(tái)、勞務(wù)派遣、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、貿(mào)易公司、物流配送公司等行業(yè)當(dāng)中。

在商品交易過程中，通過區(qū)分企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對轉(zhuǎn)讓商品的最終控制權(quán)，來準(zhǔn)確判斷企業(yè)為主要責(zé)任人還是代理人。如果在商品轉(zhuǎn)讓前，企業(yè)已經(jīng)具有對該商品的最終控制權(quán)則為主要責(zé)任人，這時(shí)應(yīng)采用的確認(rèn)收入的計(jì)算方式，應(yīng)當(dāng)以已收金額為依據(jù)進(jìn)行計(jì)算；倘若企業(yè)為代理人，則計(jì)算收入發(fā)生變化，需要將代理過程中發(fā)生的傭金變化和手續(xù)費(fèi)變動(dòng)納入考量。

例3：2020年8月，甲票務(wù)網(wǎng)站從A海洋館自行購買海洋館門票，同時(shí)享受了一定優(yōu)惠價(jià)格服務(wù)。在此之后，甲票務(wù)網(wǎng)站出于自身需求將此門票向外銷售，此時(shí)門票定價(jià)和收入由甲票務(wù)網(wǎng)站自行負(fù)責(zé)，自行確認(rèn)票價(jià)和優(yōu)惠情況，甲票務(wù)網(wǎng)站已購買的優(yōu)惠海洋館門票A海洋館不予退換。

分析：甲票務(wù)網(wǎng)站通過在向客戶銷售商品的過程中，海洋館門票是發(fā)生交易的商品對象，而此商品甲票務(wù)網(wǎng)站在此之前已向海洋館完成購買，與海洋館之間不再有利益關(guān)聯(lián)，海洋館門票的權(quán)利在此之前已由海洋館轉(zhuǎn)移至甲票務(wù)網(wǎng)站。因此，在向客戶銷售過程中，甲票務(wù)網(wǎng)站可以根據(jù)自身的市場擴(kuò)展需求和盈利需求，自行確定海洋館門票價(jià)格和優(yōu)惠情況，享受由此獲得的全部利潤，同時(shí)對未售出或低價(jià)售出帶來的損失負(fù)責(zé)。因此，甲票務(wù)網(wǎng)站在自行銷售門票過程中，對門票有絕對控制權(quán)，是主要責(zé)任人。

例4：甲公司經(jīng)營一個(gè)聚合類新聞網(wǎng)站，通過數(shù)據(jù)分析來計(jì)算網(wǎng)站訪問用戶的喜好和潛在的消費(fèi)可能，通過發(fā)布用戶多次點(diǎn)擊的內(nèi)容，如體育類新聞、娛樂新聞、音樂會(huì)推送等，向客戶推送個(gè)性化的新聞及商品。該網(wǎng)站流量高，專業(yè)性強(qiáng)，訪問量極大。

甲公司與合作商們簽訂的合同約定，通過數(shù)據(jù)鏈接合作商們的商品和網(wǎng)站用戶，及時(shí)推送合作商所編寫的新聞內(nèi)容，如護(hù)膚美容小知識(shí)、護(hù)膚品、籃球、游戲等。至于新聞內(nèi)容由合作商們自行采寫、編輯，商品也由合作商自行負(fù)責(zé)發(fā)貨、商品咨詢、售后等。甲公司僅提供網(wǎng)站平臺(tái)。合作商需向甲公司支付商品實(shí)際交易金額的5%作為傭金。

分析：甲公司經(jīng)營一個(gè)聚合類新聞網(wǎng)站，合作商在該網(wǎng)站發(fā)布銷售商品的信息，消費(fèi)者能夠從該平臺(tái)購買合作商銷售的各類商品。交易過程中的消費(fèi)對象責(zé)任人是合作商而非網(wǎng)站，消費(fèi)者同零售商以平臺(tái)為媒介發(fā)生交易。在向消費(fèi)者轉(zhuǎn)讓商品前，甲公司從未擁有這些商品的使用權(quán)，也沒有提供其他的商品或服務(wù)。甲公司在合同內(nèi)所需履行的義務(wù)僅僅是鏈接合作商們的商品和網(wǎng)站用戶，甲公司從始至終從未擁有這些商品的控制權(quán)，因此，在該交易中甲公司的身份是代理人。

三、可變對價(jià)和合同變更的判斷

可變對價(jià)是指合同中所約定的對價(jià)金額可能會(huì)發(fā)生變化，影響其變化的因素如折扣、返利、積分、優(yōu)惠券、索賠、現(xiàn)金折扣等。所謂合同變更是指經(jīng)合同各方協(xié)商一致同意對原合同的內(nèi)容作出變更。

例5：煙臺(tái)某機(jī)械制造有限公司與客戶簽訂合同，向其銷售300件產(chǎn)品，該產(chǎn)品售價(jià)為120元/件，沒有折扣、返利、積分等可變條款。根據(jù)以往的做法，煙臺(tái)某機(jī)械制造有限公司不會(huì)提供可能導(dǎo)致對價(jià)金額可變的安排。并且該公司發(fā)布了公開的政策聲明，今后也不會(huì)提供任何可能導(dǎo)致對價(jià)金額變化的因素。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，合同約定煙臺(tái)某機(jī)械制造有限公司每月向客戶交付50件產(chǎn)品，6個(gè)月交付完成。假設(shè)客戶于商品交付時(shí)取得了商品的控制權(quán)，即公司于交付商品時(shí)確認(rèn)銷售商品收入。4個(gè)月后，公司已交付200件產(chǎn)品，剩余100件產(chǎn)品未交付。當(dāng)客戶加購50件產(chǎn)品時(shí)以110元/件的優(yōu)惠價(jià)進(jìn)行購買，形成同原訂單的區(qū)分，上述價(jià)格不包含增值稅。假設(shè)新增產(chǎn)品的售價(jià)為110元/件，不考慮虧損合同等其他因素。問題：該價(jià)格折讓屬于可變對價(jià)還是合同變更？

分析：由于合同沒有折扣、返利、積分等可變條款，根據(jù)煙臺(tái)某機(jī)械制造有限公司以往的做法，該公司不會(huì)提供可能導(dǎo)致對價(jià)金額可變的安排。并且該公司發(fā)布了公開的政策聲明今后也不會(huì)提供任何可能導(dǎo)致對價(jià)金額變化的因素。該商品價(jià)格下降是因市場變化引起，這種變化是煙臺(tái)某機(jī)械制造有限公司在訂立合同之日無法預(yù)料的，由此導(dǎo)致的合同各方經(jīng)協(xié)商一致同意對原合同的內(nèi)容作出變更，屬于合同變更。對于公司新增的50件產(chǎn)品，應(yīng)與原合同中的300件產(chǎn)品做明確的區(qū)分，因此，對于原合同中尚未交付的100件產(chǎn)品，在交付時(shí)，公司應(yīng)按原合同中簽訂的120元/件確認(rèn)收入12 000元；對于合同變更后新增的50件產(chǎn)品，在交付時(shí)，則應(yīng)按110元/件確認(rèn)收入5 500元。

例6：接上例，假設(shè)因客戶為老客戶而給予一定的折扣，新增產(chǎn)品的售價(jià)為90元/件。

分析：這種情況下，該商品在合同變更當(dāng)日的售價(jià)是無法通過新增商品的售價(jià)反映的，所以需要按原合同終止進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將原合同中尚未交付的100件產(chǎn)品與新增的50件產(chǎn)品合并為新合同。在該新合同中，產(chǎn)品數(shù)量為150 件（100+50），其對價(jià)為 16 500 元（150×110）。

四、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債

（一）合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)的關(guān)系

合同資產(chǎn)即企業(yè)先向客戶提供相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)，將應(yīng)享有收取對價(jià)的權(quán)利延遲執(zhí)行。獲得合同資產(chǎn)的收款權(quán)需要履行合同中所規(guī)定的履約義務(wù)，否則不能收取相應(yīng)的對價(jià)，并且這種收款權(quán)需要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)收款項(xiàng)則是指一種無條件收款權(quán)，這種權(quán)利僅僅依靠時(shí)間的流逝而獲得，只需要承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。

例7：2020年4月8日，花貝公司與客戶簽訂合同，合同約定花貝公司向客戶提供A、B兩種產(chǎn)品。于合同開始日向客戶交付A產(chǎn)品，A產(chǎn)品的零售價(jià)為5 000元。并于合同開始后一個(gè)月內(nèi)交付B產(chǎn)品，B產(chǎn)品的零售價(jià)為25 000元?；ㄘ惞局挥性谕耆桓禔、B產(chǎn)品后，才能收取全部的合同對價(jià)25 000元。

分析：分?jǐn)傊罙產(chǎn)品的合同價(jià)款=30 000×[5 000÷（5 000+25 000）]=5 000（元）

分?jǐn)傊罛產(chǎn)品的合同價(jià)款=30 000×[25 000÷（5 000+25 000）]=25 000（元）

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）交付A產(chǎn)品時(shí)：

借：合同資產(chǎn) 5 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5 000

（2）交付B產(chǎn)品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 30 000

貸：合同資產(chǎn) 5 000

主營業(yè)務(wù)收入 25 000

（二）合同負(fù)債的相關(guān)說明

合同負(fù)債即企業(yè)先對用戶收取應(yīng)收費(fèi)用，將應(yīng)負(fù)義務(wù)進(jìn)行延遲履行。企業(yè)所收客戶對價(jià)包含已收和應(yīng)收兩部分。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品的需要而收到的預(yù)收款，不需要再用“預(yù)收賬款”“遞延收益”等科目。對企業(yè)已收的預(yù)收款中增值部分，因企業(yè)還沒有履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，因此不被認(rèn)定為合同負(fù)債。

合同負(fù)債包括以下兩類：一是企業(yè)享有權(quán)利，可以對客戶收取對價(jià)，且無條件限制；二是客戶已經(jīng)將合同對價(jià)支付給企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該已收款項(xiàng)列示為合同負(fù)債，同理，那些客戶到期應(yīng)支付的款項(xiàng)也應(yīng)列示為合同負(fù)債。

（三）合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的列示要求

1.單獨(dú)列示。合同資產(chǎn)和合同負(fù)債（在資產(chǎn)負(fù)債表中），分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，負(fù)債亦然。

2.凈額列示。同一合同對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行凈額區(qū)分，不可合并處理，對于不同合同，資產(chǎn)和負(fù)債相互之間不能抵銷。

五、新收入準(zhǔn)則新舊銜接

在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的過程中，一些企業(yè)遭受了應(yīng)收賬款的損失、預(yù)期信用的損失，對于這類問題新收入準(zhǔn)則是否需要追溯調(diào)整？依據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，可以在首次執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)點(diǎn)累積影響數(shù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表變化情況做出適應(yīng)性調(diào)整，對可比期間信息不做調(diào)整。