吳 綱

（江蘇恒神股份有限公司，江蘇 丹陽 212314）

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化現(xiàn)狀

（一）高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)支出的政策性規(guī)定

首先，我國的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作是從上世紀(jì)90年代初開始的，1991年，國務(wù)院發(fā)布《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件和辦法》（國發(fā)[1991]12號(hào)），開始了國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作，授權(quán)原國家科委組織實(shí)施，并配套制定了財(cái)政、稅收、金融、貿(mào)易等一系列優(yōu)惠政策。為適應(yīng)新的要求，1996年，國家將高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定范圍擴(kuò)展到國家高新區(qū)外。1999年、2008年、2016年，國家再次修訂了國家高新區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其次，最初，高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅定期免稅、按法定稅率減半征收、按15%或10%稅率征收、延長虧損彌補(bǔ)期限上。2008年，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)），2010年，財(cái)政部 國家稅務(wù)總局下發(fā)《對(duì)中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕81號(hào)），自2010年1月1日起，高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策開始實(shí)施，后續(xù)，國家在扣除范圍、加計(jì)比例等方面進(jìn)行了進(jìn)一步的改革。再次，在會(huì)計(jì)核算上，原準(zhǔn)則僅將注冊費(fèi)、律師費(fèi)等依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，作為自行開發(fā)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，除此之外的所有費(fèi)用全部于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。2006年，為與國際準(zhǔn)則趨同，對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行有條件資本化，即研究階段的支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，費(fèi)用化處理，滿足一定的條件的開發(fā)支出，計(jì)入無形資產(chǎn)，實(shí)行資本化處理。在財(cái)務(wù)信息披露上，一般應(yīng)披露當(dāng)期研發(fā)支出總額、計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)無形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額，上市公司應(yīng)按《公開發(fā)行證券的公司財(cái)務(wù)披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》（以下簡稱15號(hào)文）等要求執(zhí)行。最后，在研發(fā)費(fèi)用審計(jì)上，上市的高新技術(shù)企業(yè)要按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)-年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》等規(guī)定，重點(diǎn)規(guī)范關(guān)鍵支撐資料的真實(shí)性、完整性。

（二）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化的現(xiàn)實(shí)

首先，法律規(guī)范的定性描述，使企業(yè)理解的維度較為寬泛。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》對(duì)內(nèi)部研發(fā)支出資本化提出了可行性、管理層意圖、資產(chǎn)有用性、資源可支撐性和可計(jì)量性等5個(gè)條件，對(duì)研究和開發(fā)進(jìn)行了概括性描述，同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南舉例說明如何界定研究階段、開發(fā)階段，但是對(duì)于不同的行業(yè)、不同的項(xiàng)目，研究與開發(fā)的界限，企業(yè)在實(shí)際操作中因理解不同，會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果，反映到會(huì)計(jì)核算上，數(shù)據(jù)歸集的結(jié)果也就不同。界限的不統(tǒng)一，也為管理層為了滿足不同的目的，而調(diào)整當(dāng)期或一定期間的利潤創(chuàng)造了條件。其次，正確區(qū)別研究和開發(fā)階段，并建立規(guī)范的支出資本化會(huì)計(jì)制度，是審計(jì)部門認(rèn)同的基礎(chǔ)。如上市公司量子高科（300149），其規(guī)范性實(shí)施支出資本化如下：在研發(fā)項(xiàng)目研究階段和開發(fā)階段界定上，公司的研發(fā)項(xiàng)目從前期調(diào)研到成熟應(yīng)用，需經(jīng)過調(diào)研、論證、立項(xiàng)、前期研究工作（包括配方和工藝設(shè)計(jì)、設(shè)備選型、制定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等）、小試、中試、試產(chǎn)等若干階段。公司以中試完成作為研究階段和開發(fā)階段的劃分依據(jù)；在會(huì)計(jì)核算上，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則費(fèi)用化、資本化要求，計(jì)入研發(fā)支出、當(dāng)期損益相關(guān)科目，開發(fā)過程中，公司對(duì)該項(xiàng)目研發(fā)過程的材料費(fèi)、開發(fā)人員薪酬、折舊費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)等與項(xiàng)目開發(fā)直接相關(guān)的支出進(jìn)行專項(xiàng)核算，所發(fā)生的其他支出同時(shí)用于支持多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，按照領(lǐng)料比例進(jìn)行分配，在企業(yè)存續(xù)期間保持項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的一貫性；在提供項(xiàng)目研究開發(fā)資料上，與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的資料，如管理層批準(zhǔn)文件、財(cái)務(wù)規(guī)章制度、立項(xiàng)資料、項(xiàng)目相關(guān)資料，備查完整。審計(jì)部門認(rèn)為量子高科（300149）研發(fā)支出符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不存在利用研發(fā)支出調(diào)節(jié)利潤的情形。再次，研發(fā)支出在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上的不連貫，是審計(jì)部門認(rèn)為研發(fā)支出存在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要疑點(diǎn)。如冠昊生物（300328）與量子高科（300149）一樣，對(duì)研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行了界定，也制定了相關(guān)會(huì)計(jì)制度，但由于其界定偏離開發(fā)階段的基本界限，同時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)上一貫性不足，導(dǎo)致?lián)p益變動(dòng)較大，因此，當(dāng)年上市一審未被保薦機(jī)構(gòu)和審計(jì)師認(rèn)可。最后，由于研究項(xiàng)目的復(fù)雜性，監(jiān)管部門只給予了宏觀上的描述，沒有制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此，新技術(shù)企業(yè)對(duì)研發(fā)支出資本化的管理，必須從制度、過程管控、會(huì)計(jì)核算層面強(qiáng)化管理，保持管理的連貫性和一致性，同時(shí)，加強(qiáng)與監(jiān)管部門的溝通，做好審核資料的歸檔，以備查驗(yàn)。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化管控

（一）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目管理定位

首先，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的選擇應(yīng)與高新技術(shù)領(lǐng)域政策引導(dǎo)相一致。高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目的選擇上應(yīng)符合《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的八大領(lǐng)域，并隨著國家對(duì)高新技術(shù)領(lǐng)域的修訂而改變決策，如《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》（2016年版）與《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》（2008年版）同樣規(guī)定了八大領(lǐng)域，但就具體內(nèi)容上，變化較大。其次，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的選擇應(yīng)區(qū)別區(qū)域和產(chǎn)業(yè)。國家對(duì)不同產(chǎn)業(yè)和區(qū)域發(fā)布不同的優(yōu)惠政策，如《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》（中華人民共和國國家發(fā)展和改革委員會(huì)令第29號(hào)）對(duì)產(chǎn)業(yè)鼓勵(lì)類、限制類和淘汰類的規(guī)定，《西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄》（國家發(fā)展和改革委員會(huì)令第15號(hào)）對(duì)西部地區(qū)12個(gè)省、自治區(qū)和直轄市鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄的規(guī)定。再次，高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目的選擇上也應(yīng)參考稅法相關(guān)規(guī)定，如《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)、對(duì)某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用、企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)、對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變、市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究、作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護(hù)、社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究等支出不適用加計(jì)扣除政策。最后，高新技術(shù)企業(yè)項(xiàng)目的選擇應(yīng)符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。生存和發(fā)展是企業(yè)不變的主題，在國家推進(jìn)新發(fā)展理念的形勢下，創(chuàng)新發(fā)展是企業(yè)保持持續(xù)發(fā)展的核心動(dòng)力，高效能、持續(xù)的研究開發(fā)能保證企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的有效手段，結(jié)合國家政策硬性規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)僅僅圍繞企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，審慎選擇研究開發(fā)項(xiàng)目，使研發(fā)項(xiàng)目始終與企業(yè)戰(zhàn)略保持一致，在充分享受國家稅收優(yōu)惠紅利的情況下，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

（二）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化內(nèi)控建設(shè)

首先，內(nèi)部控制建設(shè)是現(xiàn)代企業(yè)治理的要求?，F(xiàn)代企業(yè)治理在目標(biāo)上要求企業(yè)在合法合規(guī)經(jīng)營下，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，保證利益相關(guān)者能夠取得有用的企業(yè)財(cái)務(wù)信息。依據(jù)《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該制定企業(yè)章程、完善組織機(jī)構(gòu)和制度體系，完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，防范各類風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，以使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營滿足治理目標(biāo)要求。其次，對(duì)標(biāo)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，不論是同時(shí)滿足的八大條件還是八大申請(qǐng)資料的提供，其載體是經(jīng)過審批、依法依規(guī)記錄的各類紙質(zhì)、電子文件、信息，合法的審批是證明其有效的憑據(jù)，而機(jī)構(gòu)設(shè)置、部門和崗位職責(zé)、制度流程建設(shè)等內(nèi)部控制是證明合法審批的有利證據(jù)。再次，對(duì)標(biāo)研發(fā)費(fèi)用稅收征管規(guī)定，企業(yè)在申請(qǐng)或自行享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除需備案的資料中，項(xiàng)目立項(xiàng)決議、效用情況說明、研究成果報(bào)告等需要具備審批權(quán)限的機(jī)構(gòu)審批方能成立，而項(xiàng)目資本化時(shí)點(diǎn)需要具備的條件及相關(guān)制度是稅務(wù)部門關(guān)注的重點(diǎn)，應(yīng)在納入企業(yè)授權(quán)權(quán)利范圍內(nèi)并公文記載，且作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)并在財(cái)務(wù)核算中體現(xiàn)，這些都應(yīng)該作為內(nèi)控建設(shè)的重要內(nèi)容。

（三）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化信息化建設(shè)

企業(yè)信息化是集計(jì)算機(jī)、數(shù)據(jù)通信、規(guī)章制度和有關(guān)人員的人造系統(tǒng)或過程。除去研發(fā)項(xiàng)目自身特性質(zhì)需要信息化建設(shè)外，高新技術(shù)企業(yè)信息化建設(shè)更重要的集中于現(xiàn)代企業(yè)治理管控體系建設(shè)的要求。高新技術(shù)企業(yè)信息化應(yīng)基于企業(yè)自身資源管控、機(jī)構(gòu)設(shè)置、授權(quán)管理、制度流程體系和人員管理的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)研發(fā)支出信息化管理，加強(qiáng)研發(fā)資本化時(shí)點(diǎn)和支出分?jǐn)傒o助的管理，以項(xiàng)目管理為基礎(chǔ)，在嚴(yán)格界定資本化界限的基礎(chǔ)上，由研發(fā)部門依據(jù)企業(yè)審批的條件和時(shí)點(diǎn)，以信息化手段傳遞項(xiàng)目信息，特別是核算所需信息，如項(xiàng)目管理標(biāo)記（如數(shù)字與字母的編碼），以便于相關(guān)人員歸集相關(guān)信息。此外，信息化建設(shè)可代替管理人員完成繁瑣的重復(fù)性工作，在業(yè)財(cái)融合管理理念的指導(dǎo)下，有效改善企業(yè)研發(fā)支出資本化及相關(guān)納稅管理工作。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出資本化重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)

（一）加計(jì)扣除

首先，從加計(jì)扣除內(nèi)容上看，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注人員人工費(fèi)用，研發(fā)人員是指直接參與研發(fā)的研究人員、技術(shù)人員和輔助人員，其中輔助人員僅指參與項(xiàng)目研究的技工，不包括輔助管理人員；加速的折舊、攤銷僅對(duì)稅前扣除的折舊、攤銷部分計(jì)算加計(jì)扣除；，特殊事項(xiàng)如政府補(bǔ)助、發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發(fā)費(fèi)用。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)際執(zhí)行中存在的模糊事項(xiàng)進(jìn)行了逐步明確。其次，在執(zhí)行制度的延續(xù)上，國家稅務(wù)總局分別于2008年、2010年、2013年、2015年、2017年、2018年、2021年對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除支出項(xiàng)目、扣除比例、執(zhí)行起始時(shí)間、會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了修訂，并基本采取了不斷追溯的規(guī)定，因此，高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目跨年度實(shí)施的情況下，應(yīng)嚴(yán)格按照當(dāng)年稅法規(guī)定進(jìn)行加計(jì)扣除，并將當(dāng)年執(zhí)行的法規(guī)列入當(dāng)年備查資料中，做好歸檔管理。再次，在會(huì)計(jì)核算上，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)管理的要求，實(shí)踐中，會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定存在一定的差異，因此，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)該在做好會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，做好差異對(duì)照表，具備信息化管理?xiàng)l件的，增加輔助核算，如增加非計(jì)入加計(jì)扣除支出的費(fèi)用核算、研發(fā)過程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品的核算。

（二）信息披露

在信息披露的管理上，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下情況，首先，非上市企業(yè)。非上市企業(yè)可以按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，僅披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。其次，上市公司應(yīng)依據(jù)15號(hào)文等相關(guān)規(guī)定，應(yīng)在招股說明書、上市審核問答、董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告等披露研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比重、開發(fā)支出期初余額、期末余額和本期變動(dòng)情況、內(nèi)部研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)占期末無形資產(chǎn)余額比例、近三年及一期研發(fā)費(fèi)用占營業(yè)收入的比例等量化數(shù)據(jù)，以及研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)、資本化開始時(shí)點(diǎn)、具體依據(jù)、進(jìn)行中的研發(fā)項(xiàng)目及進(jìn)展情況、擬達(dá)到的研發(fā)目標(biāo)、研發(fā)技術(shù)未來發(fā)展戰(zhàn)略等敘述性信息。綜上，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)依據(jù)法律規(guī)范、行業(yè)慣例，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，具體開展研發(fā)支出資本化信息披露工作。

（三）其他關(guān)注事項(xiàng)

高新技術(shù)企業(yè)在對(duì)研發(fā)支出資本化的過程應(yīng)考慮以下因素，首先，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注商業(yè)秘密的保密工作，特別是在科創(chuàng)板上市的企業(yè)，因其要求披露研發(fā)技術(shù)未來發(fā)展戰(zhàn)略、進(jìn)行中的研發(fā)項(xiàng)目及進(jìn)展情況等信息，加之內(nèi)部開發(fā)形成無形資產(chǎn)的成本信息，可能被競爭者提取有關(guān)企業(yè)商業(yè)秘密信息，而提前采取應(yīng)對(duì)措施，進(jìn)而影響企業(yè)后續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營和盈利。其次，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注分?jǐn)偡椒ê褪侄蔚暮侠硇?。?dāng)企業(yè)涉及多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目或者涉及研發(fā)與日常生產(chǎn)共擔(dān)某項(xiàng)支出時(shí)，企業(yè)應(yīng)該采取合理的分?jǐn)偡椒ǎ瑢⑵髽I(yè)支出在研發(fā)項(xiàng)目之間、研發(fā)項(xiàng)目與日常生產(chǎn)之間進(jìn)行合理分?jǐn)偂Ｒ蛳嚓P(guān)規(guī)定只給出了采取工時(shí)占比等合理方法、以及以收入做為無形資產(chǎn)攤銷方法的限制，因此，當(dāng)高新技術(shù)企業(yè)未采取或完全采取工時(shí)占比作為分?jǐn)傁嚓P(guān)支出時(shí)，應(yīng)說明所采取方法的合理性。再次，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與審計(jì)、稅務(wù)和相關(guān)監(jiān)督部門的溝通。從國家不斷出臺(tái)的關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出管理法律、規(guī)范可以看出，國家雖然對(duì)研發(fā)支出稅收征管不斷細(xì)化，在更新相關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，規(guī)范性越來越強(qiáng)，修訂的間隔越來越短，但由于行業(yè)和項(xiàng)目的復(fù)雜性，法律規(guī)范還存在空白地帶，同時(shí)受制于費(fèi)用化和資本化對(duì)企業(yè)盈利、高管薪酬、上市條件等較大的影響，導(dǎo)致企業(yè)與審計(jì)、稅務(wù)和相關(guān)監(jiān)督部門在理解上的差異，因此，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化就研發(fā)項(xiàng)目與審計(jì)、稅務(wù)和相關(guān)監(jiān)督部門溝通，及時(shí)達(dá)成統(tǒng)一意見，避免經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。