鄧華

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，科技不斷進(jìn)步，商業(yè)模式不斷的更新迭代，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則每年都在不斷的進(jìn)行修訂，其目的是為了更好的適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也是為了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，助力中國(guó)企業(yè)的全球化進(jìn)程。財(cái)務(wù)核算在此過(guò)程中扮演的角色越發(fā)重要，但是在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，有一個(gè)難點(diǎn)，也是一個(gè)痛點(diǎn)在不斷的困擾著我們的會(huì)計(jì)人員，主要是因?yàn)橐徊糠蛛S著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)行不斷制定、修訂以及頒布的部門(mén)規(guī)章與2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》之間的差距在不斷拉大，這就導(dǎo)致了稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際納稅處理時(shí)，有一些暫時(shí)性差異和永久性的差異，從而形成了當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。

遞延所得稅費(fèi)用定義

廣義的遞延所得稅費(fèi)用指的是由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展所帶來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)PRCGAAP）的修訂與2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》之間對(duì)于計(jì)算所得稅費(fèi)用的差異；狹義的遞延所得稅費(fèi)用，有很多人會(huì)說(shuō)是收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制所產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用的差異，一句話(huà)概括，遞延所得稅，指的是由于企業(yè)所得稅法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的標(biāo)準(zhǔn)不一致所導(dǎo)致的一些暫時(shí)性和永久性差異所帶來(lái)的所得稅費(fèi)用差異。綜上所述如果對(duì)于純粹的一個(gè)內(nèi)資企業(yè)，無(wú)論有沒(méi)有子公司，無(wú)論有沒(méi)有上市，只要執(zhí)行了PRCGAAP，并且在沒(méi)有任何境外投資的子公司的情況下，這個(gè)差異就僅僅只有一個(gè)差異，即本國(guó)的企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異；但是如果有境外子公司，那么這個(gè)遞延所得稅費(fèi)用之間的差異就會(huì)涉及到大于等于4套法律法規(guī)的差異。文章主要探討三個(gè)問(wèn)題，即不同國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于未彌補(bǔ)虧損遞延所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)問(wèn)題，以及對(duì)于國(guó)內(nèi)大部分企業(yè)5年的虧損的彌補(bǔ)期限的簡(jiǎn)要探討。

遞延所得稅費(fèi)用的差異來(lái)源的探討

國(guó)際上主流的三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：PRCGAAP，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS），美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（USGAAP），其實(shí)在計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用的邏輯上差異并不是很大，其主要的原則還是按照暫時(shí)性差異和永久性差異來(lái)進(jìn)行劃分。對(duì)于暫時(shí)性的差異其實(shí)我們可以理解為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的可抵扣金額的差異，這種差異是純粹的時(shí)間性差異。永久性差異是計(jì)算會(huì)計(jì)的稅前抵扣金額和稅法的稅前列支的金額不同。對(duì)于稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，我們一方面從國(guó)家治理的角度出發(fā)來(lái)闡述這個(gè)問(wèn)題，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》是一部法律，PRCGAAP應(yīng)該是一部部門(mén)規(guī)章，首先法律的效力高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章其次法律的更新通常相比于部門(mén)規(guī)章的更新更加嚴(yán)格。西方國(guó)家的法律需要經(jīng)過(guò)議院，中國(guó)的法律需要通過(guò)全國(guó)人民代表大會(huì)，時(shí)間長(zhǎng)，涉及面廣；另一方面的原因是前文提到的我們正經(jīng)歷一個(gè)流變的時(shí)代，從互聯(lián)網(wǎng)到移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)，從移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)入數(shù)字化的時(shí)代，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方方面面的變化非常大，所以無(wú)論在中國(guó)還是在西方國(guó)家，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)緊隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從而就造成了這種部門(mén)規(guī)章和法律的差異在持續(xù)不斷的加大。例如中國(guó)稅法規(guī)定的超過(guò)一定標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、不符合標(biāo)準(zhǔn)的商業(yè)保險(xiǎn)，罰款支出、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等等，當(dāng)然這跟中國(guó)的國(guó)情也有密切的關(guān)系，比如說(shuō)鼓勵(lì)研發(fā)，鼓勵(lì)艱苦樸素，落實(shí)廉潔之風(fēng)，拒絕浪費(fèi)，高額招待等等；這一系列體現(xiàn)中國(guó)特色的永久性差異，本篇文章主要探討PRCGAAP 和USGAAP在確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用時(shí)的差異，尤其是在確認(rèn)可彌補(bǔ)虧損的金額。

不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于為彌補(bǔ)虧損所應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用的差異

上文闡述了國(guó)際上對(duì)于遞延所得稅的一般會(huì)計(jì)處理，PRCGAAP與USGAAP在慢慢的驅(qū)同，在PRCGAAP中，遞延所得稅費(fèi)用=（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異-可抵扣暫時(shí)性差異+以前年度未彌補(bǔ)的虧損）*所得稅稅率-未來(lái)5年不可以彌補(bǔ)的虧損*所得稅稅率。而USGAAP中，Defer Income Tax Expense（遞延所得稅費(fèi)用）=[Time Difference（時(shí)間性差異）* Income Tax Rate（所得稅稅率）+ Taxable Loss（以前年度未彌補(bǔ)的虧損）* Income Tax Rate（所得稅稅率）-Unrecovered Taxable Loss（未來(lái)不可以彌補(bǔ)的虧損）*Income Tax Rate（所得稅稅率）]-Defer Tax Provision（預(yù)計(jì)所得稅費(fèi)用減值準(zhǔn)備）。兩者在計(jì)算公式上看起來(lái)差異來(lái)源于各個(gè)國(guó)家稅法的差異，主要表現(xiàn)為稅率的差異和5年虧損的彌補(bǔ)期限，其他從整個(gè)公式的角度看起來(lái)沒(méi)有變化。其實(shí)不然，恰恰是因?yàn)檫@個(gè)5年彌補(bǔ)期限導(dǎo)致了兩者在計(jì)算遞延所得稅的區(qū)別，USGAAP在考慮未來(lái)虧損彌補(bǔ)額時(shí)，由于沒(méi)有5年彌補(bǔ)期間的限制，其虧損彌補(bǔ)的期限長(zhǎng)達(dá)20年或者更長(zhǎng)，所以對(duì)于可彌補(bǔ)虧損額首先需要使用會(huì)計(jì)估計(jì)的假設(shè)，其次是由于時(shí)間跨度常，需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

另外對(duì)于未彌補(bǔ)虧損未來(lái)可以抵扣的金額來(lái)看應(yīng)該是一個(gè)按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，我們從口徑相同進(jìn)行闡述這個(gè)問(wèn)題時(shí)，就可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對(duì)于未來(lái)的盈利能力的預(yù)測(cè)是更加側(cè)重在一個(gè)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)，應(yīng)該說(shuō)基本上沒(méi)有任何一家公司對(duì)于未來(lái)的盈利能力的預(yù)測(cè)會(huì)精確到稅法層面，所以本身這個(gè)未來(lái)可彌補(bǔ)虧損和會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行比較，計(jì)算出未來(lái)可彌補(bǔ)虧損時(shí)是有失偏頗的，當(dāng)然這是一個(gè)難點(diǎn)也是一個(gè)痛點(diǎn)，會(huì)計(jì)人員需要全面了解企業(yè)的情況，并且在計(jì)算可彌補(bǔ)虧損時(shí)需要客觀的運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行最大限度的合理預(yù)估。

我們假設(shè)C企業(yè)2021年在中國(guó)境內(nèi)成立，適用的所得稅稅率為25%，當(dāng)年匯算清繳的應(yīng)納稅所得額以及未來(lái)應(yīng)納稅所得額預(yù)估如圖所示，按照中國(guó)的稅法和PRCGAAP中所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于可彌補(bǔ)虧損這部分的遞延所得稅費(fèi)用計(jì)算分析結(jié)果如下：

1.2021年的應(yīng)納稅所得額為-180萬(wàn)，對(duì)于這虧損的180萬(wàn)，只能在5年內(nèi)抵扣完畢。

2.C公司只能彌補(bǔ)2021年的5萬(wàn)，2025年的50萬(wàn)，2026年的60萬(wàn)。

3.公司2021年度的應(yīng)納稅所得額為-180萬(wàn)，絕對(duì)值大于未來(lái)五年可彌補(bǔ)的虧損額。

4.最終可彌補(bǔ)的虧損為115萬(wàn)，遞延所得稅費(fèi)用為115萬(wàn)*0.25=28.75萬(wàn)元。

美國(guó)稅法對(duì)于可彌補(bǔ)虧損金額沒(méi)有5年的這個(gè)規(guī)定，就其實(shí)就對(duì)未來(lái)可彌補(bǔ)虧損的金額，按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，就需要又一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的周期預(yù)估，所以這部分的遞延所得稅需要考慮兩個(gè)問(wèn)題，一個(gè)問(wèn)題是5年后的應(yīng)納稅所得額的金額，另一個(gè)需要考慮這些應(yīng)納稅所得額的折現(xiàn)問(wèn)題。其他信息不變， 我們假設(shè)C公司在美國(guó)境內(nèi)成立，5年后按照永續(xù)增長(zhǎng)率3%，C企業(yè)所適用的所得稅稅率20%，企業(yè)加權(quán)平均資本成本為10%，我們假設(shè)臨時(shí)性差異未來(lái)全部可以進(jìn)行抵扣應(yīng)納稅所得額，計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用的金額如下：

1.由于國(guó)外對(duì)于可彌補(bǔ)虧損沒(méi)有5年的限制；

991735.54+37566+341507+3725528=1749229.1

最終可彌補(bǔ)的虧損為1749229.10，遞延所得稅1749229.10*0.2=349845.82美元。

我們可以看出，從所得稅會(huì)計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，無(wú)論是PRCGAAP 還是USGAAP所遵循的原則是一樣的，都是由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異而導(dǎo)致的臨時(shí)性差異和暫時(shí)性差異，而由于中美企業(yè)所得稅稅法對(duì)于可彌補(bǔ)虧損的年限不一樣，導(dǎo)致最終確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用的金額是不一樣的。

跨國(guó)公司子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告遞延所得稅費(fèi)用確認(rèn)

上述我們探討了公司在不同國(guó)家的遞延所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，我們假設(shè)C公司是一家美國(guó)跨國(guó)公司的在華的獨(dú)資子公司，我們知道這家公司的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表一定是使用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，下面我們探討一下跨國(guó)公司使用USGAAP進(jìn)行合并報(bào)表并且使用PRCGAAP在中國(guó)進(jìn)行法定審計(jì)以及信息披露，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告的層面遞延所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)。在現(xiàn)實(shí)工作中，由于大型集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，在合并財(cái)務(wù)報(bào)告層面需要使用非PRCGAAP，C公司通常會(huì)設(shè)置兩套賬簿，一套是USGAAP的賬簿，另外一套是PRCGAAP的賬簿；USGAAP賬簿里面的財(cái)務(wù)信息主要是用于集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并，而PRCGAAP的報(bào)表主要是在華的法定審計(jì)以及納稅申報(bào)等等相關(guān)的信息披露，但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)告層面確認(rèn)被合并企業(yè)遞延所得稅費(fèi)用時(shí)，很多跨國(guó)公司會(huì)陷入一個(gè)困境，集團(tuán)財(cái)務(wù)合并財(cái)務(wù)報(bào)告賬務(wù)組會(huì)選擇使用哪個(gè)稅會(huì)差進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表，有人說(shuō)應(yīng)該選擇PRCGAAP和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的稅會(huì)差，也有的人說(shuō)選擇USGAAP和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的稅會(huì)差。

筆者認(rèn)為，由于我們?cè)谟?jì)算臨時(shí)性差異和永久性差異使用的是PRCGAAP中的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)算而來(lái)的，而不是使用USGAAP中的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》價(jià)值進(jìn)行計(jì)算而來(lái)的，比如說(shuō)中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值由于折舊年限的不同，所導(dǎo)致的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不同，但是我們?cè)谟?jì)算年度企業(yè)所得稅時(shí)使用的是PRCGAAP的賬面價(jià)值和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的賬面價(jià)值，所以當(dāng)期的所得稅費(fèi)用以及遞延所得稅費(fèi)用所使用的賬面價(jià)值基礎(chǔ)應(yīng)該一致，我們應(yīng)該選擇中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額作為跨國(guó)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告中的合并金額。所以說(shuō)，無(wú)論是中國(guó)的公司在國(guó)外進(jìn)行跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，中國(guó)總部使用PRCGAAP進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表，還是美國(guó)的公司在中國(guó)經(jīng)營(yíng)，使用USGAAP進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表，我們都應(yīng)該使用在實(shí)際經(jīng)營(yíng)國(guó)家所確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用以及遞延所得稅費(fèi)用進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并。

遞延所得稅的處理對(duì)于中國(guó)企業(yè)所得稅的思考

其實(shí)在計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用時(shí)，PRCGAAP和USGAAP的差異度很小，差別就是兩國(guó)的企業(yè)所得稅的差異以及稅法對(duì)于可彌補(bǔ)虧損年限的差異所導(dǎo)致的在計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用的方法中，考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，也就是說(shuō)在計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用時(shí)，使用了會(huì)計(jì)估計(jì)。而在PRCGAAP中我們使用了5年作為企業(yè)虧損最長(zhǎng)的彌補(bǔ)期限體現(xiàn)了在PRCGAAP進(jìn)行可持續(xù)運(yùn)營(yíng)的假設(shè)中又增加了一個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的計(jì)劃性，從國(guó)家治理一直到企業(yè)運(yùn)營(yíng)，體現(xiàn)了5年計(jì)劃的必要性以及可持續(xù)性。但是我們生活在一個(gè)流變的時(shí)代，科技不斷進(jìn)度，商業(yè)模式不斷更新迭代，尤其是在創(chuàng)業(yè)板上市的公司，上市的條件進(jìn)一步進(jìn)行松綁，尤其是在盈利能力方面，不再?gòu)?qiáng)調(diào)三年盈利持為正且持續(xù)增長(zhǎng)等相對(duì)嚴(yán)格的指標(biāo)，而是注重企業(yè)的創(chuàng)新和研發(fā)、注重企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的潛力，企業(yè)的短期的虧損并不代表企業(yè)的未來(lái)不具有盈利能力，所以國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部共同發(fā)布，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱(chēng)資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年，這一稅收政策也在慢慢和其他國(guó)家在稅收政策上進(jìn)行接軌，對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)的可彌補(bǔ)虧損的遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)需要更加合理的會(huì)計(jì)估計(jì)，與此同時(shí)《企業(yè)所得稅法》如果在未來(lái)對(duì)于虧損的5年期限取消或者進(jìn)一步擴(kuò)大實(shí)施企業(yè)的范圍，那么可彌補(bǔ)虧損的計(jì)算方法，我們可以參考USGAAP中對(duì)于未來(lái)可彌補(bǔ)虧損，考慮使用貨幣時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)估計(jì)方法。

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