| 季國民

作者單位 | 福州大學(xué)至誠學(xué)院

為進(jìn)一步與國際準(zhǔn)則趨同，解決持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)實(shí)務(wù)操作問題，財(cái)政部于2017年頒布CAS42--持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營準(zhǔn)則（下文簡稱“持有待售準(zhǔn)則”），為規(guī)范持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)分類、計(jì)量和列報(bào)提供了明確的指引，大大提升了財(cái)務(wù)信息的有用性。然而在準(zhǔn)則實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)，持有待售準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則，如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等之間未能進(jìn)行很好地銜接，造成準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯不一致，同一交易事項(xiàng)由于適用不同準(zhǔn)則，其賬務(wù)處理也不同，給實(shí)務(wù)工作增加了一定的操作困難。本文以案例的形式，通過比較持有待售準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則處理問題的差異，提出改進(jìn)建議。

一、持有待售準(zhǔn)則與固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的銜接

（一）固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與持有待售準(zhǔn)則適用邊界劃分的問題

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與持有待售準(zhǔn)則適用邊界劃分的問題，主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)。固定資產(chǎn)處置時(shí)通常有兩種情形，一是固定資產(chǎn)有使用價(jià)值，可以出售、抵債或與其他企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行交換等形式回收其價(jià)值；二是固定資產(chǎn)只有殘值，其價(jià)值已經(jīng)基本回收，這種情形的固定資產(chǎn)處置通常是毀損或報(bào)廢。對于上述兩種情形的固定資產(chǎn)處置，根據(jù)2021注會(huì)考試會(huì)計(jì)教材，將固定資產(chǎn)的處置分為三種類型。

第一類：固定資產(chǎn)有使用價(jià)值且符合持有待售類別的，按持有待售準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定處理。

第二類：固定資產(chǎn)有使用價(jià)值出售，但不符合持有待售類別的，通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，最后“固定資產(chǎn)清理”科目余額轉(zhuǎn)為“資產(chǎn)處置損益”科目，進(jìn)入當(dāng)期損益。

第三類：固定資產(chǎn)沒有使用價(jià)值，屬于毀損報(bào)廢情形的，也通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，但“固定資產(chǎn)清理”科目余額轉(zhuǎn)為“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目，進(jìn)入當(dāng)期損益。

第一類和第三類情形，關(guān)于固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理，理論上和實(shí)務(wù)中不存在任何問題。但對第二類固定資產(chǎn)有使用價(jià)值出售，但不符合持有待售類別的情形，按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則處理，在理論和實(shí)務(wù)中都存在爭議。固定資產(chǎn)有使用價(jià)值并出售，在理論上通常符合持有待售類別，因?yàn)楦鶕?jù)持有待售準(zhǔn)則對持有待售劃分條件的規(guī)定，一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)劃分為持有待售必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是該資產(chǎn)在當(dāng)前狀況下可立即出售，二是出售極可能發(fā)生。當(dāng)固定資產(chǎn)有使用價(jià)值并出售，說明該資產(chǎn)在當(dāng)期狀態(tài)下是可以立即出售，滿足第一個(gè)條件；固定資產(chǎn)出售，說明出售極可能發(fā)生或已成為事實(shí)，滿足第二個(gè)條件。因此當(dāng)一項(xiàng)有使用價(jià)值的固定資產(chǎn)出售，理論上通常滿足劃分持有待售條件。實(shí)務(wù)中有使用價(jià)值的固定資產(chǎn)出售通常為企業(yè)閑置資產(chǎn)，滿足可立即出售條件，實(shí)務(wù)中“出售”條件可能是書面也可能是口頭，交易雙方可能簽訂正式合同也可能是非正式合同，但是根據(jù)交易實(shí)質(zhì)重于形式的原則，滿足出售極可能發(fā)生的條件。下面結(jié)合具體案例分析：

案例背景資料：甲公司是一家從事大型煤礦開采的上市公司，公司日常采礦過程中需要大量工程機(jī)器設(shè)備，通常單項(xiàng)機(jī)器設(shè)備價(jià)值較高，并且設(shè)備更新?lián)Q代較快。為了提高礦山開采效率，甲公司決定于2021年5月10日采購一臺(tái)大型高效率機(jī)器設(shè)備A，代替原有同功能舊設(shè)備B，截至2021年4月30日，舊設(shè)備B原值500萬元，累計(jì)折舊300萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬元，B設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限10年，截至2021年4月30日尚可使用年限預(yù)計(jì)4年，B設(shè)備還有其使用價(jià)值且可以立即出售。

假設(shè)實(shí)務(wù)中存在較為特殊第二類情形，案例1（案例背景資料如上）：甲公司與乙公司2021年5月31日簽訂一份不可撤銷合同，甲公司將B機(jī)器設(shè)備出售給乙公司，實(shí)物交割日為2022年7月31日。該情況屬于固定資產(chǎn)有價(jià)值的出售，滿足資產(chǎn)在當(dāng)前狀態(tài)下可以立即出售的條件一，但是不符合持有待售劃分的第二個(gè)條件，出售極可能發(fā)生的時(shí)間限制，一年內(nèi)完成交易，本案例交易完成時(shí)間為一年多。即使是該情形，甲公司在2021年5月31至2021年7月31日之間，應(yīng)當(dāng)將B設(shè)備作為公司閑置的固定資產(chǎn)處理，要進(jìn)行正常的折舊和減值處理。待2021年8月1日以后，滿足劃分持有待售第二個(gè)條件時(shí)，即一年內(nèi)可以出售時(shí)，此時(shí)甲公司應(yīng)當(dāng)將B設(shè)備劃分為持有待售類別，按持有待售準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定處理，也不涉及“固定資產(chǎn)清理”科目的使用。

類似情形也可能存在甲公司與乙公司簽訂合同時(shí)間與實(shí)物交割時(shí)間非常短，案例2（案例背景資料如上）：甲公司與乙公司2021年5月31日簽訂一份不可撤銷合同，甲公司將B機(jī)器設(shè)備出售給乙公司，實(shí)物交割日為2021年6月2日，簽訂合至實(shí)物交割僅2天時(shí)間。即使間隔時(shí)間很短，只要符合劃分持有待售條件的，也應(yīng)該按持有待售準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，而非通過“固定資產(chǎn)清理”科目。

綜上所述，固定資產(chǎn)處置可以分為兩類處理，對于有價(jià)值固定資產(chǎn)的“出售”，出售包括正常轉(zhuǎn)讓，還包括對外投資、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等多種形式，應(yīng)該將該類賬務(wù)處理索引至持有待售準(zhǔn)則；對于沒有使用價(jià)值的固定資產(chǎn)處置，按現(xiàn)行固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。，因此只有在適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的情況下，才會(huì)使用“固定資產(chǎn)清理”科目，這樣處理可以較好區(qū)分準(zhǔn)則的適用情形，保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯一致性。

（二）持有待售準(zhǔn)則后續(xù)處置相關(guān)稅費(fèi)的賬務(wù)處理

持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，如處置資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等如何進(jìn)行賬務(wù)處理，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)通過“固定資產(chǎn)清理”科目過渡，最終結(jié)轉(zhuǎn)損益，而持有待售準(zhǔn)則并未像固定資產(chǎn)準(zhǔn)則那樣給出明確的指引。

本文認(rèn)為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)稅費(fèi)發(fā)生時(shí)進(jìn)入“資產(chǎn)處置損益”科目，因?yàn)槌钟写圪Y產(chǎn)最終售價(jià)與賬面價(jià)之間的差計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”，將處置過程中的相關(guān)稅費(fèi)也計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”，可以保持賬務(wù)處理前后邏輯一致。

案例3（案例背景資料如上）：甲公司與乙公司2021年5月31日簽訂一份不可撤銷合同，甲公司將B機(jī)器設(shè)備出售給乙公司，售價(jià)為200萬元，實(shí)物交割日為2021年7月3日，交割后乙公司當(dāng)日支付貨款，甲公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸至乙公司指定地點(diǎn)，運(yùn)費(fèi)為2萬元。假設(shè)甲公司4月和5月對B設(shè)備補(bǔ)提折舊9萬元，合同簽訂日至實(shí)物交割日，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，持有待售資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用凈額相等，不考慮其他稅費(fèi)的影響。其賬務(wù)處理如下：

2021年5月31日滿足持有待售條件：

借：持有待售資產(chǎn) 1410000

累計(jì)折舊 3090000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000

貸：固定資產(chǎn) 5000000

實(shí)際發(fā)生運(yùn)費(fèi)時(shí)：

借：資產(chǎn)處置損益 20000

貸：銀行存款 20000

2021年7月31日實(shí)物交割日：

借：銀行存款 2000000

貸：持有待售資產(chǎn) 1410000

資產(chǎn)處置損益 590000

二、持有待售準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的銜接

持有待售準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在涉及非流動(dòng)資產(chǎn)交換過程中，也需要考慮準(zhǔn)則之間銜接的問題。下面結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2019）中例1進(jìn)行闡述。僅為了描述問題，本文將應(yīng)用指南（2019）中的例1進(jìn)行簡化描述，同時(shí)只體現(xiàn)甲公司的賬務(wù)處理。

例1簡化資料如下：甲乙兩家公司為增值稅一般納稅人，稅率13%。甲乙公司于2×20年1月30日簽訂資產(chǎn)交換合同，約定甲公司用設(shè)備換乙公司辦公家具，甲公司將辦公家具作為固定資產(chǎn)使用。雙方合同簽訂日即交換日，甲公司設(shè)備與乙公司辦公家具當(dāng)日的公允價(jià)值均為7.5萬元，甲公司設(shè)備的賬面價(jià)值為7.4萬元（其中賬面原價(jià)為10萬元，已計(jì)提折舊2.6萬元），雙方均開具發(fā)票，計(jì)稅價(jià)格為7.5萬元，增值稅9750元，且甲公司支付清理費(fèi)1500元。不考慮其他因素影響。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 85250

累計(jì)折舊 26000

貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 100000

銀行存款 1500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 9750

借：固定資產(chǎn)——辦公家具 75000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 9750

資產(chǎn)處置損益 500

貸：固定資產(chǎn)清理 85250

根據(jù)持有待售準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。而該案例中甲公司換出的設(shè)備顯然符合持有待售準(zhǔn)則劃分持有待售類別的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照持有待售準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。首先將滿足持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為“持有待售資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，然后按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，而非使用“固定資產(chǎn)清理”科目。同時(shí)，清理費(fèi)1500元也應(yīng)該進(jìn)入“資產(chǎn)處置損益”科目核算，甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

在合同簽訂日，滿足持有待售條件時(shí)：

借：持有待售資產(chǎn) 83750

累計(jì)折舊 26000

貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 9750

發(fā)生設(shè)備清理費(fèi)時(shí)：

借：資產(chǎn)處置損益 1500

貸：銀行存款 1500

實(shí)物交割時(shí)：

借：固定資產(chǎn)——辦公家具 75000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 9750

貸：持有待售資產(chǎn) 83750

資產(chǎn)處置損益 1000

上述兩種賬務(wù)處理的差異主要體現(xiàn)在，使用“固定資產(chǎn)清理”科目還是“持有待售資產(chǎn)”科目，由于該業(yè)務(wù)符合持有待售類別，應(yīng)該按持有待售準(zhǔn)則處理?！肮潭ㄙY產(chǎn)清理”科目屬于非流動(dòng)資產(chǎn)類別，而“持有待售資產(chǎn)”屬于流動(dòng)資產(chǎn)類別，這樣可以使持有待售準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行較好的銜接，保持了準(zhǔn)則之間的內(nèi)在邏輯一致性。

三、持有待售準(zhǔn)則與投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的銜接

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量有兩種模式，一種是成本模式，一種是公允價(jià)值模式。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)符合持有待售類別劃分條件的，應(yīng)當(dāng)按照持有待售準(zhǔn)則進(jìn)行分類、計(jì)量和列報(bào)。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)符合持有待售類別劃分條件的，應(yīng)當(dāng)按照持有待售準(zhǔn)則進(jìn)行分類和列報(bào)，計(jì)量仍然按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，售價(jià)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，賬面價(jià)值計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，處置費(fèi)用也是調(diào)整“其他業(yè)務(wù)成本”。下面通過具體案例展示。

案例4：甲公司是一家綜合型物業(yè)管理公司，2020年1月1日將自有的一處房產(chǎn)出租，公司作為投資性房地產(chǎn)核算，由于其后續(xù)計(jì)量不滿足公允價(jià)值模式，采用成本模式對該出租房產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2020年10月1日，甲公司由于經(jīng)營現(xiàn)金流緊張，決定出售該房屋。同日甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷合同，雙方約定2020年12月1日辦理過戶手續(xù)，房屋售價(jià)1000萬元，截至2020年10月1日，該投資性房地產(chǎn)賬面余額1500萬元，累計(jì)折舊600萬元，假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，不考慮劃分持有待售后每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，持有待售資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用的差額。

按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 10000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10000000

借：其他業(yè)務(wù)成本 9000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 6000000

貸：投資性房地產(chǎn) 15000000

由于上述案例中投資性房地產(chǎn)出售符合持有待售準(zhǔn)則持有待售類別劃分條件，按照持有待售準(zhǔn)則規(guī)定其賬務(wù)處理如下：

借：持有待售資產(chǎn) 9000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 6000000

貸：投資性房地產(chǎn) 15000000

借：銀行存款 10000000

貸：持有待售資產(chǎn) 9000000

資產(chǎn)處置損益 1000000

通過上述兩種不同的賬務(wù)處理分析，可以發(fā)現(xiàn)同一交易由于適用準(zhǔn)則不同，造成賬務(wù)處理不同。依據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則影響的“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”，而依據(jù)持有待售準(zhǔn)則影響的是“資產(chǎn)處置損益”，盡管二者對“營業(yè)利潤”影響結(jié)果相同，但是由于其使用會(huì)計(jì)科目不同，該信息在利潤表中列報(bào)項(xiàng)目也不同，為報(bào)表使用者提供的會(huì)計(jì)信息也不同。因此，準(zhǔn)則之間若不能進(jìn)行很好的銜接，就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不可比，降低會(huì)計(jì)信息的有用性。

四、持有待售準(zhǔn)則與債務(wù)重組準(zhǔn)則的銜接

債務(wù)重組準(zhǔn)則中涉及到用非流動(dòng)資產(chǎn)抵債的情形下，也需要考慮與持有待售準(zhǔn)則銜接的問題。本文結(jié)合債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2019）例1進(jìn)行分析。例1案例簡單描述如下：2×20年6月18日，乙公司因向甲公司購買一批商品，形成一筆金額為95萬元的應(yīng)付賬款。2×20年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計(jì)攤銷額為10萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評(píng)估費(fèi)用4萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

債務(wù)人乙公司10月22日的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款 950000

累計(jì)攤銷 100000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000

貸：無形資產(chǎn) 1000000

其他收益——債務(wù)重組收益 70000

由于上述乙公司抵債的無形資產(chǎn)符合持有待售準(zhǔn)則持有待售類別劃分條件，應(yīng)當(dāng)于2×20年10月18日劃分為“持有待售資產(chǎn)”，按持有待售準(zhǔn)則規(guī)定，乙公司賬務(wù)處理如下：

2×20年10月18日賬務(wù)處理：

借：持有待售資產(chǎn) 880000

累計(jì)攤銷 100000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000

貸：無形資產(chǎn) 1000000

2×20年10月22日賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款 950000

貸：持有待售資產(chǎn) 88000

資產(chǎn)處置損益 70000

通過對比兩種賬務(wù)處理方式，影響損益的科目不同，進(jìn)而對利潤表列報(bào)也產(chǎn)生影響。

此外，財(cái)政部2019年4月30頒布財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)“關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知”（以下簡稱通知），對相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的使用范圍進(jìn)行了說明。通知中規(guī)定，債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)該在“資產(chǎn)處置損益”科目列示。顯然，債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2019）例1乙公司的會(huì)計(jì)處理使用“其他收益”，與通知中的規(guī)定相違背，不同規(guī)定之間未能前后保持邏輯一致性。而按照持有待售準(zhǔn)則規(guī)定的處理則能避免上述問題，不僅保持準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯一致性，維護(hù)準(zhǔn)則的權(quán)威性，也提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

綜上所述，持有待售準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則之間銜接的問題，不僅涉及會(huì)計(jì)科目使用的問題，還涉及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的問題。因此，保持準(zhǔn)則之間的內(nèi)在邏輯一致性，做好準(zhǔn)則之間的銜接工作，不僅有利于保持準(zhǔn)則的權(quán)威性，也可以規(guī)范實(shí)務(wù)操作的統(tǒng)一性，最終提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，更好的服務(wù)于投資者。