[ 摘要 ]近年來(lái)，集團(tuán)公司在我國(guó)各地大量涌現(xiàn)，各地水務(wù)集團(tuán)公司便屬于其中代表，這類集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作向來(lái)受到重視?；诖?，本文聚焦合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消分錄編制問(wèn)題，深入探討成本法編制合并報(bào)表抵消思路。

[ 關(guān)鍵詞 ]成本法;合并報(bào)表;成本測(cè)算;成本核算;抵消分錄

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2022.06.007

財(cái)務(wù)報(bào)表合并存在多種方式，這種合并對(duì)集團(tuán)公司帶來(lái)的影響較為深遠(yuǎn)，常用方法包括權(quán)益法、成本法等，本文研究主要圍繞后一種方法進(jìn)行。該方法的操作相對(duì)簡(jiǎn)單，具備較高實(shí)用性和推廣價(jià)值，理應(yīng)得到業(yè)內(nèi)人士重視。

1? ? 問(wèn)題及實(shí)例分析

1.1? 問(wèn)題分析

水務(wù)集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制很容易出現(xiàn)問(wèn)題，如不一致會(huì)計(jì)政策、不匹配財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、不及時(shí)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)往來(lái)對(duì)賬、財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平過(guò)低等，這類問(wèn)題可通過(guò)統(tǒng)一政策、統(tǒng)一科目、加大投入、全面培訓(xùn)等途徑解決，以此實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可比性增強(qiáng)、內(nèi)部交易業(yè)務(wù)取數(shù)效率提高、財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能培養(yǎng)、匯總信息化水平提升。但結(jié)合實(shí)際調(diào)研可以發(fā)現(xiàn)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，需要結(jié)合相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，這類報(bào)表是基礎(chǔ)，在相關(guān)編制實(shí)踐下，母公司需要將集團(tuán)公司整體視作相同會(huì)計(jì)主體，因此需要抵消子公司間、子公司與母公司間的內(nèi)部交易，進(jìn)而消除合并報(bào)表受到的相關(guān)影響。為實(shí)現(xiàn)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消，以及股東權(quán)益的抵消，需要關(guān)注對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，進(jìn)而優(yōu)選抵消方法，除本文研究的成本法外，還需要關(guān)注與之對(duì)應(yīng)的權(quán)益法，后者在應(yīng)用中需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行針對(duì)性調(diào)整，以此實(shí)現(xiàn)相關(guān)抵消，本文研究的方法不需要開(kāi)展相關(guān)調(diào)整，而是圍繞合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資開(kāi)展相關(guān)抵消處理，這是二者的差異所致?；跈?quán)益法的抵消在可理解性、理論性、邏輯性方面優(yōu)勢(shì)顯著，在業(yè)界廣泛應(yīng)用，相關(guān)教材、專業(yè)書(shū)籍、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋也往往選擇該方法介紹如何編制合并報(bào)表，但由于權(quán)益法需要調(diào)整項(xiàng)目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，較為復(fù)雜的抵消分錄會(huì)因此產(chǎn)生，而由于無(wú)需開(kāi)展相關(guān)調(diào)整，成本法在實(shí)用性、編制抵消分錄難度等方面具備顯著優(yōu)勢(shì)，這類優(yōu)勢(shì)必須引起水務(wù)集團(tuán)公司的重視[1]。

1.2? 實(shí)例分析

為直觀展示合并報(bào)表抵消分錄編制中成本法和權(quán)益法的優(yōu)劣，以S公司和F公司為例。2019年1月1日，S公司為購(gòu)買F公司股權(quán)，選擇定向增發(fā)普通股的方式，具體涉及2000萬(wàn)股，股權(quán)購(gòu)買數(shù)量為80%，對(duì)應(yīng)的股票面值為2元/股，同時(shí)存在5.2元每股的市場(chǎng)價(jià)格。圍繞合并日進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，需聚焦當(dāng)日F公司的股東權(quán)益，具體值為6000萬(wàn)元，該賬面價(jià)值由多方面內(nèi)容組成，包括未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、股本，對(duì)應(yīng)的具體值分別為400萬(wàn)元、600萬(wàn)元、1000萬(wàn)元、4000萬(wàn)元。在2019年，F(xiàn)公司凈利潤(rùn)具體值達(dá)到600萬(wàn)元，同時(shí)存在于該值相同的現(xiàn)金股利分配數(shù)額，對(duì)應(yīng)的盈余公積提取具體數(shù)值為200萬(wàn)元，因此可確定2019年的年末股東權(quán)益具體數(shù)值為6400萬(wàn)元，具體構(gòu)成不變，仍包括600萬(wàn)元的未分配利潤(rùn)，以及盈余公積、資本公積、股本，具體對(duì)應(yīng)數(shù)值分別為800萬(wàn)元、1000萬(wàn)元、4000萬(wàn)元。在2020年，通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，案例公司存在1600萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，同時(shí)存在對(duì)應(yīng)400萬(wàn)元的盈余公積提取情況，同時(shí)2020年未分配現(xiàn)金股利，年末對(duì)應(yīng)存在1800萬(wàn)元的未分配利潤(rùn)，同時(shí)存在對(duì)應(yīng)的資本公積、股本、盈余公積，具體數(shù)值分別為4000萬(wàn)元、1200萬(wàn)元、1000萬(wàn)元。為降低研究難度，提升抵消方法的實(shí)效性展示，具體研究不考慮企業(yè)所得稅帶來(lái)的影響，在研究中將其排除，進(jìn)而采用上文提到的兩種方法完成抵消分錄編制，進(jìn)而對(duì)二者的差異及優(yōu)劣進(jìn)行針對(duì)性對(duì)比。在應(yīng)用兩種方法時(shí)，需要聚焦資本公積、股本、長(zhǎng)期股權(quán)投資等項(xiàng)目，對(duì)應(yīng)的數(shù)值通過(guò)分析和計(jì)算確定，分別為3200萬(wàn)元、2000萬(wàn)元、5200萬(wàn)元。圍繞長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行針對(duì)性分析可以確定，未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬(wàn)元、600萬(wàn)元、1000萬(wàn)元、4000萬(wàn)元，具體劃歸為“借”方。商譽(yù)為：（5200-6000×20%）=4000萬(wàn)元，“貸”方長(zhǎng)期股權(quán)投資為5200萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益為：6000×20%=1200 萬(wàn)元。合并后，需要基于兩種方法開(kāi)展針對(duì)性的調(diào)整與抵消分錄[2]。

如選擇權(quán)益法開(kāi)展相關(guān)計(jì)算，針對(duì)性調(diào)整需要在應(yīng)用該方法時(shí)在2019年底開(kāi)展，具體調(diào)整對(duì)象為報(bào)表項(xiàng)目，進(jìn)而可以確定長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益的具體值，二者的具體值分別為（1000×80%-600×80%）=320萬(wàn)元、320萬(wàn)元。將F公司股東權(quán)益與長(zhǎng)期股權(quán)投資抵消，可確定“借”方涉及的商譽(yù)、未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬(wàn)元、600萬(wàn)元、800萬(wàn)元、1000萬(wàn)元、4000萬(wàn)元，“貸”方涉及的少數(shù)股東權(quán)益為：[1200+（1000-600）×20%]=1280萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資為：5200+320=5520萬(wàn)元。將投資收益與利潤(rùn)分配抵消，可確定年初未分配利潤(rùn)為400萬(wàn)元，少數(shù)股東損益為：1000×20%=200萬(wàn)元，投資收益為：（600×80%+320）=800萬(wàn)元，具體劃歸“借”方。年末未分配利潤(rùn)、提取盈余公積、向股東分配利潤(rùn)分別為600萬(wàn)元、200萬(wàn)元、600萬(wàn)元，具體劃歸“貸”方;在2020年底，仍采用權(quán)益法開(kāi)展針對(duì)性調(diào)整，可確定“借”方為長(zhǎng)期股權(quán)投資，具體值為1600萬(wàn)元，“貸”方包括年初未分配利潤(rùn)、投資收益，分別為320萬(wàn)元、1600×80%=1280萬(wàn)元。將F公司股東權(quán)益與長(zhǎng)期股權(quán)投資抵消，可確定“借”方涉及商譽(yù)、未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、股本分別為400萬(wàn)元、1800萬(wàn)元、1200萬(wàn)元、1000萬(wàn)元、4000萬(wàn)元，“貸”方的少數(shù)股東權(quán)益為：（1280+1600×20%）=1600萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資為：5200+1600=6800萬(wàn)元。將S公司的投資收益與F公司利潤(rùn)分配抵消，可確定“借”方的少數(shù)股東損益為：1600×20%=320萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)、投資收益分別為600萬(wàn)元、1280萬(wàn)元，“貸”方的年末未分配利潤(rùn)、提取盈余公積分別為1800萬(wàn)元、400萬(wàn)元[3]。

如選擇成本法，在2019年底，F(xiàn)公司提取盈余公積抵消中的“借”方、“貸”方分別為盈余公積、提取盈余公積，具體數(shù)值均為200萬(wàn)元。進(jìn)一步分析S公司投資收益與F公司利潤(rùn)分配抵消，“借”方的少數(shù)股東損益為：1000×20%=200萬(wàn)元，投資收益為：600×80%=480萬(wàn)元，“貸”方少數(shù)股東權(quán)益為：[（1000-600）×20%]=80萬(wàn)元，向股東分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。開(kāi)展驗(yàn)證可以確定，少數(shù)股東權(quán)益份額為：6400×20%=1280 萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益份額為：1200+80=1280萬(wàn)元，二者一致;在2020年12月31日，F(xiàn)公司提取盈余公積抵消中的“借”方為盈余公積，截至2020年末增加600萬(wàn)元，“貸”方年初未分配利潤(rùn)截至2020年末提取為200萬(wàn)元，按2020年提取盈余公積為400萬(wàn)元。為實(shí)現(xiàn)對(duì)少數(shù)股東權(quán)益增加的確認(rèn)，可確定“借”方包括年初未分配利潤(rùn)，截至2020年末增加400萬(wàn)元，同時(shí)少數(shù)股東損益為：1600×20%=320萬(wàn)元，“貸”方少數(shù)股東權(quán)益截至2020年末增加400萬(wàn)元。深入分析可以確定，少數(shù)股東權(quán)益份額為：8000×20%=1600萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益為： 1200+4000=1600萬(wàn)元，二者相同。

結(jié)合上述對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，基于成本法編制合并報(bào)表抵消分錄的優(yōu)勢(shì)明顯，包括簡(jiǎn)化編制過(guò)程，更容易理解，同時(shí)可基于少數(shù)股東權(quán)益開(kāi)展驗(yàn)證，因此可確定基于成本法編制合并報(bào)表的實(shí)用性較強(qiáng)，具備較高推廣價(jià)值。

2? ? 具體思路

合并報(bào)表涉及所有者權(quán)益變動(dòng)表、利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表的合并，在這一過(guò)程中涉及的抵消項(xiàng)目可按照三類進(jìn)行細(xì)分，具體按照項(xiàng)目A、項(xiàng)目B、項(xiàng)目C進(jìn)行劃分，其中項(xiàng)目C為內(nèi)部交易項(xiàng)目，具體保留利潤(rùn)分配、盈余公積提取，相關(guān)內(nèi)容雖然同樣需要進(jìn)行抵消，但不同的抵消方法不會(huì)對(duì)其結(jié)果造成影響，因此本節(jié)圍繞成本法編制合并報(bào)表抵消開(kāi)展的研究不涉及這類項(xiàng)目。項(xiàng)目A為長(zhǎng)期股權(quán)投資和所有者權(quán)益，分別對(duì)應(yīng)母公司和子公司，項(xiàng)目B為利潤(rùn)分配，二者屬于本節(jié)研究的焦點(diǎn)，需要開(kāi)展全面分析。

2.1? 項(xiàng)目A抵消思路

對(duì)于母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，相較于子公司的合并成本可通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目進(jìn)行反映，在關(guān)注投資減小及增加的同時(shí)可以發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目余額變動(dòng)不會(huì)受到相關(guān)權(quán)益變化影響，因此無(wú)需考慮所有者，僅需要關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資和所有者權(quán)益，二者分別對(duì)應(yīng)母公司和子公司所有者，這一抵消過(guò)程需要同時(shí)關(guān)注子公司的屬性，具體按照全資、非全資進(jìn)行針對(duì)性劃分，如確定屬于后者，還應(yīng)同時(shí)確認(rèn)其他股東對(duì)應(yīng)的權(quán)益。項(xiàng)目A需要重點(diǎn)關(guān)注合并日的權(quán)益情況，具體以所有者作為切入點(diǎn)，母公司部分中的子公司所有者合并日后權(quán)益變動(dòng)需要在合并報(bào)表權(quán)益類項(xiàng)目中計(jì)入，同時(shí)按照少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)歸納母公司外股東部分。

2.2? 項(xiàng)目B抵消思路

所有者權(quán)益變動(dòng)表同樣屬于研究重點(diǎn)，該報(bào)表能夠?qū)ο嚓P(guān)變動(dòng)情況進(jìn)行反映，具體反映源于母公司立場(chǎng)，子公司的相關(guān)情況無(wú)法得到反映，因此需要聚焦相關(guān)抵消。分配利潤(rùn)和提取盈余公積屬于主要的利潤(rùn)分配內(nèi)容，結(jié)合股份持有情況差異，子公司可細(xì)分為全資、非全資兩類，前者僅存在母公司一個(gè)股東，這種情況下母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配相同，可以直接進(jìn)行抵消，后者不僅存在母公司一個(gè)股東，同時(shí)還存在其他股東，因此在抵消投資收益的過(guò)程中，股東權(quán)益變動(dòng)帶來(lái)的影響也需要同時(shí)得到重視[4]。

如利潤(rùn)分配需要圍繞子公司開(kāi)展，需要聚焦利潤(rùn)分配和投資收益編制抵消分錄，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)二者的抵消，如利潤(rùn)不分配，則不需要開(kāi)展相關(guān)操作處理。對(duì)于相關(guān)盈余公積來(lái)說(shuō)，需聚焦盈余公積提取和未分配利潤(rùn)，進(jìn)而開(kāi)展有針對(duì)性的抵消分錄編制工作，具體需要關(guān)注全年累計(jì)增加的盈余公積、全年盈余公積提取、全年累計(jì)盈余公積提取。上述分錄能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)子公司合并日后增加的盈余公積進(jìn)行抵消，由于項(xiàng)目A分錄僅能夠?qū)ψ庸竞喜⑷盏挠喙e進(jìn)行抵消。同時(shí)，還需要聚焦盈余公積提取，相關(guān)抵消同樣可以通過(guò)分錄完成，這是由于利潤(rùn)在子公司的分配情況下無(wú)法通過(guò)合并報(bào)表進(jìn)行反映。圍繞資本公積變動(dòng)額進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，如本身歸屬于母公司，需要具體通過(guò)子公司合并報(bào)表進(jìn)行直觀反映，資本公積變動(dòng)額能夠基于合并報(bào)表進(jìn)行直觀展示，具體的處理可省略。

對(duì)于非全資子公司，考慮到這類子公司存在母公司外的部分股東，因此這類股東的權(quán)益需要設(shè)法確認(rèn)。在項(xiàng)目A抵消分錄中，其能夠基于合并日金額對(duì)母公司外股東權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)，但在時(shí)間變化下，同樣發(fā)生變化的子公司所有者權(quán)益會(huì)隨之出現(xiàn)，其他股東權(quán)益會(huì)隨之產(chǎn)生。其他股東權(quán)益會(huì)受到多方面因素影響，包括上文研究涉及的“資本公積”，相對(duì)應(yīng)的“留存收益”也會(huì)帶來(lái)影響，這類股東權(quán)益會(huì)因影響出現(xiàn)一定下降或上升。圍繞全年度的公積增加額進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，其已經(jīng)通過(guò)權(quán)益類項(xiàng)目在報(bào)表中計(jì)入，其中同樣包含母公司外股東權(quán)益部分，如忽視相關(guān)情況，合并報(bào)表很容易出現(xiàn)問(wèn)題，如多種多計(jì)資本公積，這種情況下必須科學(xué)開(kāi)展調(diào)減處理，分錄必須高度關(guān)注資本公積的變化情況。在分配利潤(rùn)后，可確定剩余收益情況，可以將其稱作留存收益，如出現(xiàn)對(duì)應(yīng)增加情況，需要基于持股比例實(shí)現(xiàn)對(duì)母公司外股東權(quán)益的對(duì)應(yīng)增加，這一增加部分權(quán)益可表示為母公司外股東凈利潤(rùn)與向其分配利潤(rùn)的差值，可結(jié)合非全資子公司的母公司外股東開(kāi)展相關(guān)計(jì)算，具體涉及投資收益及對(duì)應(yīng)損益，對(duì)于分走的利潤(rùn)，需要關(guān)注母公司及其他股東，相關(guān)計(jì)算可結(jié)合投資收益針對(duì)性開(kāi)展，為實(shí)現(xiàn)相關(guān)抵消，需聚焦母公司投資收益和股東利潤(rùn)分配，進(jìn)而完成對(duì)“投資收益”、“分配利潤(rùn)”等項(xiàng)目的抵消，這種抵消實(shí)質(zhì)上為母公司確認(rèn)分走的現(xiàn)金利潤(rùn)得以抵消，需結(jié)合分錄確定，母公司外股東權(quán)益因留存收益增加出現(xiàn)的提升得以確認(rèn)。如不進(jìn)行現(xiàn)金利潤(rùn)分配，僅需要確認(rèn)子公司、母公司外股東權(quán)益增加情況，此時(shí)的“借”方、“貸”方項(xiàng)目分別包括“少數(shù)股東損益”、“少數(shù)股東權(quán)益”。在合并報(bào)表連續(xù)編制過(guò)程中，需聚焦全年度歸屬于母公司外股東的留存收益，結(jié)合未分配的年初利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)減，這是由于年初的子公司未分配利潤(rùn)包含在年初未分配的母子公司利潤(rùn)自然加總金額中，且未分配利潤(rùn)在合并報(bào)表中僅涉及母公司對(duì)應(yīng)份額。對(duì)于非全資子公司來(lái)說(shuō)，為實(shí)現(xiàn)對(duì)抵消分錄編制正確情況的驗(yàn)證，母公司可以對(duì)母公司外股東權(quán)益賬戶余額進(jìn)行查看，需關(guān)注該余額是否與可辨認(rèn)的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值對(duì)應(yīng)份額[5]。

3? ?結(jié)論

綜上所述，成本法編制合并報(bào)表抵消分錄具備較高實(shí)用性。在此基礎(chǔ)上，本文涉及的問(wèn)題分析、實(shí)例分析、項(xiàng)目A抵消思路、項(xiàng)目B抵消思路等內(nèi)容則直觀展示了成本法在合并報(bào)表抵消分錄編制中的應(yīng)用價(jià)值及具體方法。為更好地應(yīng)用成本法，相關(guān)探索還需要聚焦水務(wù)集團(tuán)公司特點(diǎn)，進(jìn)而開(kāi)展更具有針對(duì)性的合并報(bào)表抵消分錄編制。

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[ 作者簡(jiǎn)介 ]馮焱國(guó)，男，湖北黃岡人，武漢市政工程設(shè)計(jì)研究院有限責(zé)任公司，中級(jí)會(huì)計(jì)師，碩士研究生，研究方向：合并財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)管理、成本核算。