朱廣瑜

（泰山財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司，濟(jì)南250013）

1 引言

2018年12月7日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱新租賃準(zhǔn)則）經(jīng)財(cái)政部修訂后正式發(fā)布，且要求境內(nèi)外上市公司自2019年1月1日起開始執(zhí)行，其他企業(yè)自2021年1月1日起開始執(zhí)行。本次準(zhǔn)則修訂后，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）最新發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 號(hào)——租賃》（IFRS 16）趨同。新租賃準(zhǔn)則將原先承租人以租賃性質(zhì)劃分的融資租賃及經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行了合并，統(tǒng)一使用單一會(huì)計(jì)模型進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中引入使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債項(xiàng)目，同時(shí)對(duì)利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表中項(xiàng)目產(chǎn)生重大影響。新的模型雖然在會(huì)計(jì)信息披露上更加全面，但是由于新的模型涉及更加復(fù)雜的計(jì)算，承租企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中還需要企業(yè)不斷提高自身管理水平，以適應(yīng)新的準(zhǔn)則要求。

2 新租賃準(zhǔn)則背景

20世紀(jì)70年代以來(lái)，國(guó)外會(huì)計(jì)界對(duì)因租賃而取得的資產(chǎn)是否應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)展開了研究，隨后這一理念得到了大范圍響應(yīng)。1996年，美國(guó)租賃協(xié)會(huì)（American Rental Association）提出，對(duì)于1年以上的租賃業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)將租賃期間各期付款金額的總現(xiàn)值確認(rèn)為一項(xiàng)租賃負(fù)債，并由此提出了經(jīng)營(yíng)租賃資本化的概念。1998年，比蒂和愛德華茲從英國(guó)倫敦證券交易所上市公司中，選取300 家為樣本，發(fā)現(xiàn)上市公司報(bào)表中有39%的長(zhǎng)期負(fù)債和6%的長(zhǎng)期資產(chǎn)未進(jìn)行披露，由此產(chǎn)生的巨大表外資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)顯著影響資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中的關(guān)鍵指標(biāo)，進(jìn)而降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[1]。

3 新租賃準(zhǔn)則的主要變化

3.1 承租人會(huì)計(jì)處理變?yōu)閱我荒Ｐ?/h3>

舊準(zhǔn)則中，承租人的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，只有符合融資租賃條件的租賃業(yè)務(wù)才可以使用融資租賃核算模式，而在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中，承租人只需要將租金按照直線法平均攤銷到對(duì)應(yīng)的租賃周期中，相關(guān)租賃資產(chǎn)的信息未能在報(bào)表中體現(xiàn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，承租人無(wú)論業(yè)務(wù)性質(zhì)是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，一律采用單一會(huì)計(jì)模型，不再進(jìn)行劃分。對(duì)全部租賃業(yè)務(wù)（除了低價(jià)值租賃與短期租賃等特殊情況外）均需按照租賃起始時(shí)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，并以支付租金的現(xiàn)值及攤銷金額確認(rèn)利息費(fèi)用，同時(shí)對(duì)取得的使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，這是此次準(zhǔn)則修訂的最大變化[2]。

3.2 新增租賃合同的識(shí)別、合并、分拆的指引

此次修訂還更新了租賃的定義，將租賃與服務(wù)更好地劃分，強(qiáng)調(diào)了租賃業(yè)務(wù)中承租人能夠準(zhǔn)確識(shí)別租賃資產(chǎn)及主導(dǎo)租賃資產(chǎn)的使用，由此產(chǎn)生收益全部由承租人取得。同時(shí)新租賃準(zhǔn)則還明確了租賃合同合并、分拆及修改時(shí)的具體操作指引，使承租企業(yè)能夠更加準(zhǔn)確地核算相關(guān)租賃業(yè)務(wù)。

3.3 新增3 種融資租賃的確認(rèn)條件

在新準(zhǔn)則中，對(duì)于出租人的會(huì)計(jì)處理未發(fā)生變化，依舊采用經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃兩種模式，但是除了保留原準(zhǔn)則下5 條融資租賃確認(rèn)條件外，又新增了3 條融資租賃確認(rèn)條件，即：若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對(duì)出租人造成的損失由承租人承擔(dān)；資產(chǎn)余值的公允價(jià)值波動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人；承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。以上變動(dòng)使得經(jīng)營(yíng)租賃的范圍限定更加嚴(yán)格，只有全部8 條融資租賃條件全不符合時(shí)才可以被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃，這也是為了避免在實(shí)務(wù)操作中，不同的出租人在相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中采用不同的會(huì)計(jì)處理，保證了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一致性。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則明確了融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以交易的實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)。

3.4 明確售后租回的相關(guān)規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于售后租回業(yè)務(wù)，應(yīng)首先判斷該業(yè)務(wù)是否屬于銷售性質(zhì)，若資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)和計(jì)量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并對(duì)轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。若資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人在租期結(jié)束后不需要付出對(duì)價(jià)（或者極小的名義對(duì)價(jià)）即可收回該資產(chǎn)，則承租方繼續(xù)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不變，將應(yīng)付款項(xiàng)作為長(zhǎng)期應(yīng)付賬款處理，出租房則作相反處理。

3.5 增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的處理

原租賃準(zhǔn)則并未規(guī)定在租賃合同發(fā)生變化或是承租人需要進(jìn)行租賃選擇權(quán)重估時(shí)的處理辦法。因此，為統(tǒng)一實(shí)務(wù)中此類問題的處理方式，新租賃準(zhǔn)則明確了若租賃資產(chǎn)在承租人租賃期內(nèi)發(fā)生重大變化且此變化會(huì)影響承租人是否需行使選擇權(quán)時(shí)，承租人需重新評(píng)估其是否需行使選擇權(quán)。

4 新租賃準(zhǔn)則下承租企業(yè)會(huì)計(jì)核算的處理

案例：A 公司是一家金融企業(yè)，于B 市市中心租賃了一棟寫字樓用于辦公使用，與B 公司簽訂了租期為10年的租賃合同，期限為2021年1月1日至2030年12月31日，租金于每年1月1日進(jìn)行支付，年租金200 萬(wàn)元（不含稅），租賃到期后B 公司有權(quán)決定是否將寫字樓繼續(xù)租給A 公司使用。A 公司2021年末資產(chǎn)總額為8 000 萬(wàn)元，負(fù)債總額為4 000 萬(wàn)元，2021年?duì)I業(yè)收入6 000 萬(wàn)元，利潤(rùn)總額800 萬(wàn)元（不考慮稅費(fèi)影響）。

租賃的初始計(jì)量：

A 公司根據(jù)租賃的內(nèi)涵利率確定租賃折現(xiàn)率為5%，同時(shí)根據(jù)年金現(xiàn)值系數(shù)表得出（P/A,5%,9）為7.107，計(jì)算租賃負(fù)債現(xiàn)值為200×7.107=1 421.4 萬(wàn)元，則確認(rèn)資產(chǎn)使用權(quán)的初始入賬成本為：1 421.4+200=1 621.4 萬(wàn)元，確認(rèn)租賃負(fù)債1 800萬(wàn)元，租賃負(fù)債與現(xiàn)值之間的差額378.6 萬(wàn)元計(jì)入“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

后續(xù)計(jì)量：

為簡(jiǎn)化處理，A 公司以年度為單位進(jìn)行租賃資產(chǎn)折舊及租賃負(fù)債利息攤銷，具體攤銷情況如表1所示。

表1 新準(zhǔn)則下租賃費(fèi)用及折舊后續(xù)計(jì)量 單位：萬(wàn)元

5 新租賃準(zhǔn)則變化對(duì)承租企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響

5.1 對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的影響

從表2 看出，以2021年末為例，若按照新租賃準(zhǔn)則，將使用權(quán)資產(chǎn)1 621.4 萬(wàn)元及租賃負(fù)債1 492.47 萬(wàn)元納入資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，則經(jīng)調(diào)整后總資產(chǎn)變?yōu)? 621.4 萬(wàn)元，總負(fù)債變?yōu)? 492.47 萬(wàn)元，利潤(rùn)總額由調(diào)整前800 萬(wàn)元減少為566.79 萬(wàn)元。而對(duì)于現(xiàn)金流量表，在新租賃準(zhǔn)則下，現(xiàn)金流量的總額并沒有發(fā)生變化，現(xiàn)金流量只是將原有部分由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的租金轉(zhuǎn)變?yōu)槔①M(fèi)用重新分配進(jìn)了籌資活動(dòng)中。經(jīng)調(diào)整，2021年末總資產(chǎn)金額上升20.27%，總負(fù)債上升37.31%，利潤(rùn)總額下降29.15%，現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，使得企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。

表2 2021年末主要報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)變動(dòng)情況 單位：萬(wàn)元

5.2 對(duì)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

表3 2021年末關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)變動(dòng)情況 單位：萬(wàn)元

從償債能力上看，以資產(chǎn)負(fù)債率和權(quán)益乘數(shù)為例，2021年末雖然A 公司總資產(chǎn)與總負(fù)債同時(shí)上升，但由于總資產(chǎn)的變動(dòng)幅度20.27%小于總負(fù)債變動(dòng)幅度37.31%，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率由原來(lái)的50%上升至57.09%，權(quán)益乘數(shù)由2 下降為1.75，表明企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿有擴(kuò)大的趨勢(shì)，加劇了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)債權(quán)人來(lái)講則會(huì)認(rèn)為企業(yè)資本充足率下降，勢(shì)必影響企業(yè)下一步的融資情況。

從營(yíng)運(yùn)能力上看，以資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為例，由于2021年末因?qū)嵤┬伦赓U準(zhǔn)則提高了總資產(chǎn)金額，未影響營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)，導(dǎo)致A 公司資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率由75%下降為62.36%，資產(chǎn)使用效率下降，資產(chǎn)的獲利能力受到削弱。由此可見，在原租賃準(zhǔn)則下，若經(jīng)營(yíng)租賃較多，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債又無(wú)法體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，報(bào)表使用者就會(huì)高估企業(yè)資產(chǎn)流動(dòng)性水平。

從盈利能力上看，以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率為例，2021年利潤(rùn)總額由800 萬(wàn)元下降為566.79 萬(wàn)元，降幅高達(dá)29.15%，但是隨著利息費(fèi)用的不斷降低，而折舊金額不變，總費(fèi)用對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響逐漸也會(huì)降低，甚至于后期的費(fèi)用金額是少于原準(zhǔn)則的。同時(shí)我們也可以發(fā)現(xiàn)，新老準(zhǔn)則情況下對(duì)利潤(rùn)總額影響的總金額是相同的，只是老準(zhǔn)則情況下費(fèi)用是均勻分布到每一核算區(qū)間，而新準(zhǔn)則則是采用了前大后小的分?jǐn)傄?guī)則，如果考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，采用前大后小的分?jǐn)傄?guī)則，使得租賃資產(chǎn)成本在估計(jì)耐用年限內(nèi)加速計(jì)提，符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則。

6 新租賃準(zhǔn)則中的注意事項(xiàng)

6.1 加強(qiáng)溝通，做好信息披露工作

對(duì)于承租人來(lái)講，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定租賃的處理一律采用融資租賃的模式進(jìn)行，這就導(dǎo)致了企業(yè)無(wú)法通過操作經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃的形式來(lái)控制報(bào)表數(shù)據(jù)的行為。由于新準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，這就導(dǎo)致了承租人資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率等相關(guān)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)惡化趨勢(shì)。公司財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化，往往會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)上投資人對(duì)企業(yè)前行作出不佳的判斷，進(jìn)而影響企業(yè)下一步的融資計(jì)劃。因此，企業(yè)應(yīng)及時(shí)利用各種方式向公眾信息使用者披露企業(yè)數(shù)據(jù)變化的原因是采用了新的會(huì)計(jì)政策，使公眾信息使用者了解企業(yè)情況，降低負(fù)面影響。

6.2 加強(qiáng)培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于原準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上存在較大變化，因此，企業(yè)需對(duì)此變化及時(shí)做出應(yīng)對(duì)措施，做好會(huì)計(jì)處理的變更工作。同時(shí)，需要在公司內(nèi)部宣導(dǎo)新準(zhǔn)則對(duì)租賃形式的影響，讓相關(guān)部門在制定租賃合同時(shí)考慮新準(zhǔn)則所帶來(lái)的影響，簽訂更有利于公司目標(biāo)的合同。在新準(zhǔn)則下，租賃的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)涉及很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員自身的職業(yè)判斷，那么財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)就成為了企業(yè)租賃核算準(zhǔn)確性的關(guān)鍵，為此，企業(yè)應(yīng)加大對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度，使之適應(yīng)新的準(zhǔn)則變化。

6.3 合理確定租賃折現(xiàn)率

在實(shí)務(wù)中，新準(zhǔn)則要求企業(yè)使用租賃內(nèi)含利率或增量借款利率來(lái)確定租賃折現(xiàn)率，但是增量借款利率的確定卻未給出詳細(xì)說(shuō)明。增量借款利率簡(jiǎn)而言之，就是取得相似資產(chǎn)而增加借款所付出的借款利率，但在實(shí)務(wù)操作中，增量借款利率受很多因素制約，如果承租企業(yè)存在多筆銀行借款，確定租賃所對(duì)應(yīng)銀行借款的歸屬多取決于承租企業(yè)的核算選擇，一般上市公司僅披露其使用的增量借款利率范圍，而不披露確定方法和規(guī)則，對(duì)上市公司財(cái)報(bào)使用者帶來(lái)影響。另外，若承租人未發(fā)生銀行借款，則其增量借款利率的確定則全靠承租企業(yè)自行決定，實(shí)務(wù)中部分企業(yè)參照同行業(yè)規(guī)模利潤(rùn)相似公司利率確定，部分企業(yè)在考慮無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收益率的基礎(chǔ)上，根據(jù)租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行調(diào)整，部分企業(yè)則通過各種渠道向市場(chǎng)中銀行或者金融公司直接咨詢的方式進(jìn)行確定。無(wú)論采用何種方式確定租賃折現(xiàn)率，都需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際情況作出職業(yè)判斷[3]。

6.4 關(guān)注財(cái)稅差異，及時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整

在新租賃準(zhǔn)則出臺(tái)后，承租企業(yè)的租賃會(huì)計(jì)處理采用了統(tǒng)一的模式，但是相關(guān)的稅法條款并沒有變更，仍將承租企業(yè)的租賃模式以經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃進(jìn)行劃分，對(duì)屬于經(jīng)營(yíng)租賃性質(zhì)的業(yè)務(wù)在租賃期內(nèi)將租賃費(fèi)用以直線法進(jìn)行扣除，對(duì)屬于融資租賃的業(yè)務(wù)仍按照之前的稅法處理模式，確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債和折舊費(fèi)用，由此產(chǎn)生的財(cái)稅差異承租企業(yè)還需要進(jìn)行納稅調(diào)整，并確認(rèn)對(duì)應(yīng)的遞延所得稅事項(xiàng)。

6.5 提高融資能力，抵御經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

由于原準(zhǔn)則下承租企業(yè)在租賃業(yè)務(wù)中有很大的自主決定權(quán)，這就給企業(yè)通過選擇租賃模式，調(diào)整經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)提供了條件，新租賃準(zhǔn)則修訂之后，隨著租賃處理模式的統(tǒng)一，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比例都呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì)，報(bào)表中資本充足率的下降無(wú)疑給企業(yè)的融資規(guī)模帶來(lái)困難。因此，企業(yè)應(yīng)提前應(yīng)對(duì)可能會(huì)面臨的融資困境，拓寬融資渠道，提高融資效率。

6.6 選擇合適的租賃方式

雖然新準(zhǔn)則統(tǒng)一了承租人租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理模型，但對(duì)于短期內(nèi)的租賃和低價(jià)值的租賃，企業(yè)依然可以選擇使用簡(jiǎn)化方式處理，即在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，企業(yè)可以根據(jù)自身實(shí)際情況，調(diào)整租賃策略，選擇最適合企業(yè)的租賃行為，使企業(yè)利益最大化。

6.7 考察同業(yè)，借鑒頭部企業(yè)的租賃模式

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，各行各業(yè)在實(shí)務(wù)中處理方式的經(jīng)驗(yàn)不足，但行業(yè)中頭部企業(yè)因規(guī)模較大，內(nèi)控制度較為完善，應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則變化的能力大大強(qiáng)于中小企業(yè)，各企業(yè)應(yīng)積極向行業(yè)頭部企業(yè)學(xué)習(xí)，參考其租賃業(yè)務(wù)處理方式及新舊準(zhǔn)則變動(dòng)中的應(yīng)對(duì)方法，逐步形成適應(yīng)企業(yè)自身的租賃處理模式。

7 結(jié)語(yǔ)

從目前各行各業(yè)租賃業(yè)務(wù)的實(shí)際操作來(lái)看，各企業(yè)也處在適應(yīng)和摸索的階段，希望企業(yè)、財(cái)政部門、稅務(wù)部門和相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠多方溝通，使新政策盡快落地。