吳建楓

[摘 要]財(cái)政部在2019年發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則。新租賃準(zhǔn)則提高了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的透明度與可比性，以及與財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的溝通質(zhì)量。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，給企業(yè)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，如何調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作以便更好地落實(shí)新租賃準(zhǔn)則，是當(dāng)前企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。文章主要圍繞新租賃準(zhǔn)則變化以及對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響展開(kāi)研究，首先分析了新租賃準(zhǔn)則的變化，其次圍繞案例分析了新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算造成的影響，最后提出了應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算措施，希望為存在租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)的會(huì)計(jì)核算處理提供有效建議。

[關(guān)鍵詞]新租賃準(zhǔn)則；變化；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-1722（2022）07-0046-03

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)決策有用的信息，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表信息具有溝通價(jià)值。根據(jù)原租賃準(zhǔn)則分類為經(jīng)營(yíng)租賃模式的情形下，承租人無(wú)法全面、準(zhǔn)確地反映承租人的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的具體構(gòu)成，這不僅增加了信息使用者利用財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行分析決策的成本，而且因未按統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與口徑進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表信息的溝通價(jià)值降低。研究新租賃準(zhǔn)則變化，以及其給企業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)的影響，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的提高有著重要意義[1]。

一、新租賃準(zhǔn)則相關(guān)概述

（一）新租賃準(zhǔn)則的變化

新租賃準(zhǔn)則的變化主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.租賃定義進(jìn)一步完善，準(zhǔn)則中新增租賃識(shí)別內(nèi)容；2.新增租賃的分拆和合并，在準(zhǔn)則中指出如何拆分租賃和非租賃型合同，以及在何情境下合并多份租賃合同；3.承租方的會(huì)計(jì)處理方式從雙重模型調(diào)整為單一模型；4.短期租賃業(yè)務(wù)和低價(jià)值租賃業(yè)務(wù)，承租方可以采用簡(jiǎn)化處理方式；5.承租方的后續(xù)計(jì)量得以調(diào)整，新增重新評(píng)估選擇權(quán)和租賃變更情況下的會(huì)計(jì)處理規(guī)范[2]；6.出租方的租賃業(yè)務(wù)分類以及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整，比如融資租賃會(huì)計(jì)處理、經(jīng)營(yíng)租賃直接初始費(fèi)用會(huì)計(jì)處理等；7.針對(duì)租金和終止租賃罰款的會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行調(diào)整；8.經(jīng)過(guò)評(píng)估后租賃交易轉(zhuǎn)讓中的資產(chǎn)不屬于銷售，承租方需要及時(shí)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓所得額一致的負(fù)債；9.承租方在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表中必須分別列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在利潤(rùn)報(bào)表中列示租賃負(fù)債利息費(fèi)用以及使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用，按要求披露租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息[3]；10.新增新舊租賃準(zhǔn)則的銜接規(guī)定，如母公司執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則而子公司未執(zhí)行，母公司在編制合并報(bào)表時(shí)必須按照新租賃準(zhǔn)則對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，母公司未執(zhí)行而子公司執(zhí)行，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表期間，母公司應(yīng)按照自身會(huì)計(jì)政策調(diào)整子公司報(bào)表，或者直接使用子公司報(bào)表合并，但是要準(zhǔn)確披露事實(shí)，明確披露母公司和子公司所使用的會(huì)計(jì)政策和其他會(huì)計(jì)信息[4]。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)提出了新要求，企業(yè)需要深入了解其給自身租賃會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)的影響，才能更好地落實(shí)。

（二）新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施意義

首先，新租賃準(zhǔn)則有效提高了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的使用需求。由于新準(zhǔn)則中，對(duì)于承租人進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不需要再區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，可以利用使用權(quán)資產(chǎn)模型，反映了租賃活動(dòng)開(kāi)展過(guò)程中企業(yè)的基本定位、獲取的權(quán)利和需要履行的義務(wù)，提高了租賃業(yè)務(wù)相關(guān)信息的透明性；同時(shí)，新準(zhǔn)則中要求承租人必須按照規(guī)定公開(kāi)相應(yīng)的信息，無(wú)論是承租人還是出租人都必須遵循信息披露機(jī)制，為報(bào)表編制提供充分可靠的信息支持。其次，新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用使得企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和債務(wù)信息更加透明，有利于防范企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。新準(zhǔn)則對(duì)于需要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的信息進(jìn)行了改革，即企業(yè)因經(jīng)營(yíng)租賃形式所獲得的資產(chǎn)和支付租賃款項(xiàng)的義務(wù)方等信息，必須要在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)。這一措施有效避免了承租方故意利用經(jīng)營(yíng)租賃活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃外融資等違規(guī)行為，資產(chǎn)負(fù)債表也能夠更全面地反映企業(yè)的債務(wù)情況、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等，為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與防范提供依據(jù)。最后，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施加強(qiáng)了企業(yè)財(cái)務(wù)管理與業(yè)務(wù)管理之間的聯(lián)系，轉(zhuǎn)變了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式。新準(zhǔn)則下，業(yè)務(wù)部門作為租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)的責(zé)任方，需要遵循制度規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)使用權(quán)、租賃負(fù)債等要素進(jìn)行計(jì)量，并基于以上信息開(kāi)展合同管理。新準(zhǔn)則的引入使得企業(yè)可以以增量借款利率為指標(biāo)，分析承租人的信用風(fēng)險(xiǎn)和信用資質(zhì)，再結(jié)合表外債務(wù)情況等對(duì)企業(yè)的債務(wù)進(jìn)行分析，有效聯(lián)動(dòng)了財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間的協(xié)同管理，既能夠促進(jìn)財(cái)務(wù)管理轉(zhuǎn)型，也能夠提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)質(zhì)量。

二、新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）案例分析

2021年1月1日，甲方（承租方）與乙方（出租方）簽訂了一份租賃合同，從乙方租入辦公樓一棟，租賃期：2021年1月1日至2030年12月31日，自2021年1月1日開(kāi)始，租金每期期初支付1000萬(wàn)元，每隔半年支付一次。一次性支付租賃保證金為500萬(wàn)元，租期結(jié)束后退還。

為了簡(jiǎn)化計(jì)算，不考慮續(xù)租選擇權(quán)、免租期和稅費(fèi)，租賃開(kāi)始日采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款年利率5%折算出半年利率2.5%作為折現(xiàn)率。

共計(jì)20期的租金付款額=1000*20=20，000.00萬(wàn)元，租賃負(fù)債=20期的租金付款額現(xiàn)值=1000+1000*（P/A，2.5%，19）= 15，978.89萬(wàn)元，未確認(rèn)融資費(fèi)用=20，000.00-15，978.89= 4，021.11萬(wàn)元。2021年1月1日使用權(quán)資產(chǎn)15，978.89萬(wàn)元。使用權(quán)資產(chǎn)折舊年限為20年，每年攤銷金額為1，597.89萬(wàn)元。各期租賃負(fù)債計(jì)算如表1。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響見(jiàn)表2。

結(jié)合上述表中數(shù)據(jù)來(lái)看，在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，資產(chǎn)負(fù)債表中增加了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債增加，計(jì)入利潤(rùn)表的租賃費(fèi)相比執(zhí)行原租賃準(zhǔn)則降低，計(jì)入利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用相比執(zhí)行原租賃準(zhǔn)則增加。

（二）具體影響

1.改變了企業(yè)部分財(cái)務(wù)指標(biāo)

企業(yè)在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則過(guò)程時(shí)，對(duì)于承租人租賃業(yè)務(wù)較多的零售業(yè)、餐飲酒店行業(yè)，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和處理工作會(huì)受到較大的影響，其中企業(yè)的部分財(cái)務(wù)指標(biāo)將發(fā)生變化，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是運(yùn)營(yíng)能力指標(biāo)，比如租賃業(yè)務(wù)資產(chǎn)增加造成總資產(chǎn)數(shù)量增加，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低，資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加一般會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率提高，對(duì)于有銀行借款的公司，可能觸發(fā)銀行對(duì)借款人資產(chǎn)負(fù)債率監(jiān)管指標(biāo)對(duì)借款造成負(fù)面影響。二是利潤(rùn)表的影響，“使用權(quán)資產(chǎn)的折舊”是直線法，而“利息”卻是“前大后小”模式。由于“前大后小”模式，凈利潤(rùn)在租賃開(kāi)始的最初幾年相比舊準(zhǔn)則會(huì)下降。

2.加大了租賃會(huì)計(jì)核算難度

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的要求，財(cái)務(wù)人員需要對(duì)每一份租賃合同計(jì)算租賃付款折現(xiàn)值，每月對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。因而，在實(shí)施新租賃準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)于承租人租賃業(yè)務(wù)較多的零售業(yè)、餐飲酒店行業(yè)而言，其有著龐大的租賃合同，需要核算的事項(xiàng)較多，企業(yè)租賃會(huì)計(jì)核算難度明顯增加，同時(shí)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作量明顯加大，因此對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的能力、信息化水平等都提出了更高的要求。

三、新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)核算優(yōu)化措施

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培養(yǎng)，準(zhǔn)確解讀和應(yīng)用準(zhǔn)則

新租賃準(zhǔn)則出臺(tái)意味著企業(yè)需要有專業(yè)人才執(zhí)行，因此企業(yè)需要加強(qiáng)培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員，準(zhǔn)確解讀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并高效應(yīng)用。首先，企業(yè)需要準(zhǔn)確把握新租賃準(zhǔn)則的實(shí)際變化，以及帶給企業(yè)的實(shí)際影響，從而根據(jù)變化內(nèi)容和影響因素優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程和規(guī)范，制定科學(xué)的人才培養(yǎng)計(jì)劃，組織財(cái)務(wù)人員定期參與培訓(xùn)；其次，企業(yè)也需要保持預(yù)見(jiàn)性，在新租賃準(zhǔn)則正式發(fā)布之前，對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，確保財(cái)務(wù)人員可以盡快接受新租賃準(zhǔn)則帶來(lái)的變化，及時(shí)處理會(huì)計(jì)核算工作；再次，結(jié)合市場(chǎng)形勢(shì)和內(nèi)部人才需求，適當(dāng)提高財(cái)務(wù)人員招聘門檻，選擇優(yōu)質(zhì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)入財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)，保障新租賃準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。另外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)做好新舊準(zhǔn)則的銜接工作，梳理原租賃準(zhǔn)則下，租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)的處理核算流程、整理租賃信息，全面收集業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息，要求與租賃業(yè)務(wù)直接相關(guān)的人員快速掌握新舊準(zhǔn)則差異，尤其是財(cái)務(wù)人員必須提前預(yù)估新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)報(bào)表和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響。

（二）優(yōu)化核算流程，規(guī)范租賃會(huì)計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則中關(guān)于租賃業(yè)務(wù)管理模式、租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面的變化較為突出，準(zhǔn)則要求企業(yè)必須加大租賃業(yè)務(wù)核算力度，在最大程度上保證租賃會(huì)計(jì)處理合乎規(guī)范。因此，在實(shí)際工作中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程，規(guī)范租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理工作。首先，找出租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，結(jié)合準(zhǔn)則要求對(duì)租賃業(yè)務(wù)核算進(jìn)行重構(gòu)，在企業(yè)的共享系統(tǒng)內(nèi)核算模塊加入租賃合同管理內(nèi)容，基于租賃業(yè)務(wù)提供的詳細(xì)合同信息，快速確認(rèn)企業(yè)的使用權(quán)資產(chǎn)和具體的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)額，會(huì)計(jì)核算人員通過(guò)系統(tǒng)整合數(shù)據(jù)展開(kāi)租賃會(huì)計(jì)核算工作。在這一過(guò)程中，企業(yè)還需加強(qiáng)信息化建設(shè)，加快財(cái)務(wù)共享平臺(tái)構(gòu)建，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)共享，為會(huì)計(jì)核算提供全面、真實(shí)的數(shù)據(jù)支撐。同時(shí)進(jìn)一步革新財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，優(yōu)化核算流程，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量和效率。其次，設(shè)置使用權(quán)資產(chǎn)臺(tái)賬，并做好租賃資產(chǎn)和總資產(chǎn)盤點(diǎn)，及時(shí)分?jǐn)傆?jì)提折舊和其他成本費(fèi)用，為日常會(huì)計(jì)核算提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的合并抵銷和報(bào)表列示。最后，在租賃業(yè)務(wù)運(yùn)行期間出現(xiàn)影響承租人權(quán)限問(wèn)題時(shí)，企業(yè)需要對(duì)租賃業(yè)務(wù)繼續(xù)進(jìn)行綜合評(píng)估，如果達(dá)到租賃變更條件，則按照準(zhǔn)則中的規(guī)定再次計(jì)量租賃復(fù)制，然后調(diào)整企業(yè)使用權(quán)資產(chǎn)的臺(tái)賬數(shù)據(jù)。

（三）完善企業(yè)內(nèi)部控制流程

新租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的影響不僅僅局限于會(huì)計(jì)核算，還涉及企業(yè)內(nèi)部控制流程的整合。首先，為避免部分合同條款對(duì)應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則造成不利影響，企業(yè)要梳理合同，根據(jù)實(shí)際情況與出租人進(jìn)行談判，修改租賃合同條款[5]。其次，財(cái)務(wù)、行政管理、信息等部門需要共同梳理內(nèi)控流程，完善內(nèi)部控制制度細(xì)則，借此優(yōu)化租賃業(yè)務(wù)的流程，確保租賃業(yè)務(wù)按規(guī)開(kāi)展，保證租賃核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，使得租賃工作可以合規(guī)、順利地進(jìn)行。如果內(nèi)部控制流程未能準(zhǔn)確滿足租賃業(yè)務(wù)的實(shí)際需求，則要及時(shí)查缺補(bǔ)漏，借鑒其他企業(yè)成功經(jīng)驗(yàn)，削減無(wú)價(jià)值、低價(jià)值的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，逐步提高企業(yè)的內(nèi)部控制水平，為會(huì)計(jì)核算工作提供保障。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算造成了較大的影響， 企業(yè)面臨挑戰(zhàn)的同時(shí)也迎來(lái)了更多機(jī)遇。企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握新租賃準(zhǔn)則變化，了解新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)在會(huì)計(jì)核算工作中面臨的難題，并立足于實(shí)際，合理利用新準(zhǔn)則優(yōu)勢(shì)，不斷優(yōu)化內(nèi)部租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法，規(guī)范相關(guān)會(huì)計(jì)核算工作，并按照準(zhǔn)則實(shí)際要求規(guī)范租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算流程，提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量和業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而更好地提升企業(yè)的管理水平，最大限度地促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]蒲鈺倩.關(guān)于新租賃準(zhǔn)則調(diào)整及會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)研究[J].中國(guó)市場(chǎng)，2021（07）：161-162.

[2]宋麗.新租賃準(zhǔn)則的核心變化、影響及應(yīng)對(duì)措施研究[J].時(shí)代金融，2020（15）：114-115+117.

[3]趙菁.新租賃準(zhǔn)則調(diào)整及會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2020（05）：90-93+98.

[4]汪旭.新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化和實(shí)施方案[J].當(dāng)代會(huì)計(jì)，2019（02）：157-159.

[5]王雪辰.淺析新租賃準(zhǔn)則下承租人稅會(huì)差異處理[J]. 經(jīng)貿(mào)實(shí)踐， 2019（05）：90-91.