周俊峰

摘要：經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為企業(yè)帶來了機(jī)會(huì)同時(shí)也對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)提出了更高的要求。政府制定出臺(tái)了企業(yè)治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的一系列相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)也進(jìn)行了規(guī)范，目的是防范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及內(nèi)部管理存在的各類經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而助力企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的長(zhǎng)期健康發(fā)展。但是，目前我國很多企業(yè)尚未意識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)的作用，消極對(duì)待且問題諸多。本文研究我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題，分析其中存在的問題及問題產(chǎn)生的成因，并針對(duì)性地提出改進(jìn)策略。希望經(jīng)過本文的研究能夠切實(shí)推動(dòng)改善我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)工作。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì);監(jiān)督

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷在發(fā)展，提高了經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)也帶來了風(fēng)險(xiǎn)和壓力。21 世紀(jì)以來，美國接連發(fā)生多起財(cái)務(wù)舞弊事件，造成了其國內(nèi)巨大的經(jīng)濟(jì)損失，也導(dǎo)致了多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)公信力的嚴(yán)重下降。這些案件的發(fā)生與相關(guān)公司的內(nèi)部控制體系不健全、內(nèi)部控制審計(jì)工作執(zhí)行不到位等有著密不可分的關(guān)系。二〇〇二年六月，《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡(jiǎn)稱 SOX 法案）由美國國會(huì)制定并頒布，其中要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所要專門地審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制情況，并出具負(fù)有法律責(zé)任的審計(jì)報(bào)告。SOX 法案的推行是為了防止上述案件的再次發(fā)生，同時(shí)促使世界范圍內(nèi)眾多國家意識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)工作的重要性與必要性， 并制定頒布了相關(guān)的法律法規(guī)。

在全球化步伐不斷加快、我國對(duì)外開放程度持續(xù)加深的形勢(shì)下，越來越多的企業(yè)開始走出國門，融入國際市場(chǎng)，以增加自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而，我國企業(yè)缺乏足夠的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和認(rèn)知能力，忽視內(nèi)部控制審計(jì)工作的效用和價(jià)值。因此研究我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)就具有較實(shí)際的意義。

一、內(nèi)部控制的理論分析

內(nèi)部控制的概念起源于美國，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制包括組織的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)以及該組織為保護(hù)其財(cái)產(chǎn)安全、檢查其會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性、提高經(jīng)營效率，執(zhí)行既定的管理政策而采取的所有方法和措施”。我國則將內(nèi)部控制定義為企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工共同實(shí)施的旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。只有建立一套高質(zhì)量的內(nèi)部控制規(guī)范體系才可以有效提升我國企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力和生產(chǎn)經(jīng)營水平，最大化地實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，才能快速提升企業(yè)國際競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)大在國際市場(chǎng)的話語權(quán)和獨(dú)立地位。

內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

內(nèi)部控制有五大原則：全面性原則;重要性原則;制衡性原則;適應(yīng)性原則; 成本效益原則。內(nèi)部控制有五要素：內(nèi)部環(huán)境;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;控制活動(dòng);信息與溝通;內(nèi)部監(jiān)督。

二、內(nèi)部控制審計(jì)研究文獻(xiàn)分析

關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的研究文獻(xiàn)有了豐富的積累。內(nèi)部控制審計(jì)在數(shù)十年的發(fā)展歷程中經(jīng)歷了從無到有、從簡(jiǎn)單到詳細(xì)，不斷地發(fā)現(xiàn)問題并解決完善。從國內(nèi)外對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的研究現(xiàn)狀來看，國內(nèi)落后于國外。我國應(yīng)當(dāng)有機(jī)地結(jié)合經(jīng)濟(jì)審計(jì)環(huán)境的基本國情與國外的先進(jìn)審計(jì)理論， 詳細(xì)分析我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀，重點(diǎn)指出國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的共同問題，并利用內(nèi)部控制的概念而逐一地解決問題，從而使內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制能夠在我國企業(yè)內(nèi)部控制中真正的實(shí)現(xiàn)自己的意義與價(jià)值。2012年我國有專家借鑒并結(jié)合國外及上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，向國有企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)提出以下幾點(diǎn)建議：第一是成立獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu);明確內(nèi)部控制審計(jì)的方法與年內(nèi)容;提高審計(jì)人員素質(zhì)，完善內(nèi)部審計(jì)工作;加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督管理。2015年也有專家從四個(gè)層面出發(fā)，詳盡地提出了優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)策建議：在業(yè)務(wù)操作層面收集與整理國內(nèi)外上市公司內(nèi)部控制審計(jì)中的特殊事件與操作案例;在監(jiān)管層面需要有關(guān)部門強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)的宣傳與監(jiān)管，轉(zhuǎn)變以往引導(dǎo)的宣傳方式，強(qiáng)化對(duì)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)工作的強(qiáng)制性要求，必要時(shí)借助法律約束力來強(qiáng)化監(jiān)督力度;在上市公司層面要優(yōu)化公司治理，提升內(nèi)部控制效果，建立完善的內(nèi)部控制審計(jì)制度，成立獨(dú)立的內(nèi)控審計(jì)小組;在事務(wù)所層面要強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)工作質(zhì)量管控，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)水平。

三、內(nèi)部控制審計(jì)的不足和成因

（一）針對(duì)性的制度不到位

根據(jù)有關(guān)資料顯示，現(xiàn)在國內(nèi)企業(yè)中缺乏內(nèi)部控制審計(jì)制度的比例高達(dá)八成，剩下兩成的企業(yè)雖然具備內(nèi)部控制審計(jì)制度，但質(zhì)量也不理想，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。并且，有三成的企業(yè)缺乏審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而具備審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)也是自行訂立的標(biāo)準(zhǔn)，行業(yè)內(nèi)沒有統(tǒng)一、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)要求。于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展內(nèi)部控制審計(jì)任務(wù)時(shí)只能按照最低的標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，國內(nèi)現(xiàn)有的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的制度、條例和指引等都比較籠統(tǒng)和片面，在細(xì)節(jié)要求方面十分不足，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的規(guī)定，僅僅在大方向引導(dǎo)上起到了一定的作用，內(nèi)部控制審計(jì)有關(guān)的規(guī)范要求還有很多進(jìn)步的空間。

國內(nèi)的內(nèi)部控制發(fā)展比起歐美發(fā)達(dá)國家的進(jìn)程較為落后，缺乏成熟的理論研究體系，企業(yè)的內(nèi)部控制要素推動(dòng)也需要努力。同時(shí)，國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)審計(jì)背景復(fù)雜多變，經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)的速度不一，情況無法一概而論，國內(nèi)的內(nèi)部控制基礎(chǔ)要求也和別國存在不小的區(qū)別，在學(xué)習(xí)和借鑒的時(shí)候難免會(huì)遇到困難，出現(xiàn)不適用的情況，導(dǎo)致國內(nèi)內(nèi)部控制審計(jì)有關(guān)制度不夠完善、規(guī)范不夠眼睛的問題。

（二）流程和措施不嚴(yán)謹(jǐn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》當(dāng)作前提，同時(shí)參考風(fēng)險(xiǎn)衡量的影響，對(duì)企業(yè)開展內(nèi)部控制審計(jì)工作。但是，國內(nèi)大部分事務(wù)所在實(shí)際工作中都沒有按照這樣的思路和要求開展相關(guān)工作。絕大多數(shù)企業(yè)并沒有按照內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)定和其他條例的要求來進(jìn)行，而是選擇抽樣等審計(jì)手段開展內(nèi)部控制審計(jì)工作，這樣獲得的結(jié)果不嚴(yán)謹(jǐn)、不客觀，無法實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)工作應(yīng)有的效果。

并且，大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部控制審計(jì)工作中沒有嚴(yán)格執(zhí)行事先細(xì)節(jié)計(jì)劃、事中嚴(yán)格防護(hù)、時(shí)候認(rèn)真反思的流程。絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)工作者的工作內(nèi)容劃分、權(quán)責(zé)配置等也不夠科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)。同時(shí)，審計(jì)步驟不合理，常常出現(xiàn)審計(jì)方案粗制濫造、審計(jì)報(bào)告應(yīng)付了事、審計(jì)信息保存不當(dāng)?shù)葐栴}。這些不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧鞒毯痛胧﹪?yán)重影響了內(nèi)部控制審計(jì)工作的質(zhì)量，扭曲了內(nèi)部控制審計(jì)的意義。

（三）企業(yè)內(nèi)部高層的關(guān)注和重視不足

企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)流程時(shí)，因?yàn)槟承┢髽I(yè)的規(guī)模不大，工作流程不夠科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，同時(shí)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和要求也尚未達(dá)到成熟階段，加上企業(yè)的內(nèi)部高層對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)知不足，這些因素綜合起來導(dǎo)致不少企業(yè)都忽視了內(nèi)部控制審計(jì)工作的重要性和意義。企業(yè)內(nèi)部高層對(duì)這項(xiàng)工作的關(guān)注和重視不足，必然不利于內(nèi)部控制審計(jì)的高質(zhì)量開展。缺乏領(lǐng)導(dǎo)的支持和推動(dòng)，企業(yè)內(nèi)部無法積極建設(shè)內(nèi)部控制審計(jì)的針對(duì)性科室，所需的團(tuán)隊(duì)和工作者配置也很難達(dá)標(biāo)。

企業(yè)內(nèi)部高層對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的普遍錯(cuò)誤認(rèn)知主要包括以下幾條：第一，內(nèi)部控制制度的完善和發(fā)展以及內(nèi)部控制審計(jì)工作的有效落實(shí)會(huì)壓制管理層的支配權(quán)限和話語權(quán)，對(duì)于管理層的利益產(chǎn)生打擊;第二，內(nèi)部控制審計(jì)工作的開展離不開審計(jì)工作者和第三方單位的參與，肯定會(huì)提高企業(yè)的費(fèi)用和花銷，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生壓力;第三，部分高層認(rèn)為既然不是強(qiáng)制要求實(shí)施的工作，就不需要認(rèn)真對(duì)待，做做表面功夫應(yīng)付即可;第四，部分高層將內(nèi)部控制審計(jì)丟給財(cái)務(wù)和內(nèi)審科室進(jìn)行，同樣是采取應(yīng)付了事的策略。

（四）工作者的專業(yè)水平不達(dá)標(biāo)

國內(nèi)審計(jì)工作者在開展內(nèi)部控制審計(jì)任務(wù)時(shí)需要足夠的專業(yè)水平來找出和判斷被審計(jì)對(duì)象的漏洞和缺陷，目前部分人員專業(yè)水平有欠缺也無法落實(shí)有關(guān)條例和工作要求，給出的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不合格。其專業(yè)能力和水平都有很大的進(jìn)步空間，這些內(nèi)部控制審計(jì)團(tuán)隊(duì)的總體質(zhì)量和結(jié)構(gòu)需要積極改善。

四、建議

（一）認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)流程并落實(shí)到位

企業(yè)對(duì)有關(guān)工作流程的設(shè)計(jì)和落實(shí)是否到位會(huì)很大程度上左右內(nèi)部控制審計(jì)工作的最終結(jié)果。必須認(rèn)真推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)工作中的規(guī)劃、落實(shí)、監(jiān)督、反饋等步驟，才可以確保審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和公平性，讓審計(jì)報(bào)告發(fā)揮真正的作用。企業(yè)需要在下列步驟中優(yōu)化內(nèi)部控制審計(jì)的工作流程和要求：

第一，要想在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)并盡早處理企業(yè)出現(xiàn)的漏洞，企業(yè)需要將事后審計(jì)模式進(jìn)行調(diào)整，開展事前、事中、事后審計(jì)的全方位審計(jì)模式，讓不同階段的審計(jì)工作起到更全面的作用，同時(shí)也要注意總體大方向?qū)徲?jì)和細(xì)節(jié)審計(jì)的結(jié)合開展，能夠積極提高決策的判斷正確率。

第二，應(yīng)該完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的覆蓋面，更全面的掌握企業(yè)的狀況，避免企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營的某個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)紕漏而無法察覺。

第三，企業(yè)需要結(jié)合自身運(yùn)營情況和未來規(guī)劃的情況，認(rèn)真合理地規(guī)劃內(nèi)部控制審計(jì)的權(quán)責(zé)和任務(wù)劃分，包括崗位的合理分配來保障權(quán)責(zé)的平衡制約等。要對(duì)不同崗位的工作任務(wù)分配、掌握的權(quán)力、應(yīng)盡的義務(wù)等都做出清晰的規(guī)定和劃分，對(duì)分工狀況的落實(shí)和工作質(zhì)量的完成狀況開展不定期的了解和檢查，給出積極的反饋意見。盡可能在企業(yè)的運(yùn)營和工作中減少貪腐和錯(cuò)漏。

（二）積極開展內(nèi)部控制審計(jì)的教育和宣傳工作

企業(yè)高層對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的推動(dòng)起到積極的作用，如果他們顧慮著內(nèi)部控制審計(jì)導(dǎo)致企業(yè)的費(fèi)用壓力提升、會(huì)打壓高層在企業(yè)內(nèi)部的支配權(quán)限和話語權(quán)等，因此沒有積極推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展，則內(nèi)部控制審計(jì)想要得到有效落實(shí)的難度會(huì)大大提升。因此，國家有關(guān)單位應(yīng)該積極開展內(nèi)部控制審計(jì)的教育和宣傳工作，讓企業(yè)的高層以及全體工作者了解到內(nèi)部控制審計(jì)工作的意義和價(jià)值。

（三）培養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)工作者的專業(yè)綜合水平

內(nèi)部控制審計(jì)工作者是能夠影響內(nèi)部控制審計(jì)工作質(zhì)量的最大因素。內(nèi)部控制審計(jì)工作者的專業(yè)綜合水平是否達(dá)標(biāo)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作的落實(shí)、最后結(jié)果的呈現(xiàn)都起著決定性作用，同時(shí)也會(huì)影響能不能找出企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營流程中的漏洞和問題，最終出具的審計(jì)報(bào)告是否公正公平等。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要重視這一點(diǎn)，積極培養(yǎng)和教育內(nèi)部控制審計(jì)工作者的專業(yè)綜合水平，同時(shí)也要注意職業(yè)道德方面的教育。而審計(jì)工作者自己也要有積極學(xué)習(xí)、努力提高的意識(shí)，確保自身水平能夠應(yīng)對(duì)工作中的任務(wù)和挑戰(zhàn)。

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